III SA/Wa 549/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. E. kwotę 1.609 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. E. (dalej: "Skarżący"), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.943,70 zł oraz wypłaty stosownego oprocentowania od powyższej nadpłaty, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") za 2007 r. w wysokości 1.162,70 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w wysokości 9.781 zł oraz przyznał oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej w kwocie 1.162,70 zł od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł od dochodu uzyskanego z tytułu członkostwa w radach nadzorczych dwóch spółek polskich. Jednocześnie wystąpił o naliczenie oprocentowania od powyższej nadpłaty. Skarżący utrzymywał, że brak jest podstawy prawnej do opodatkowania ww. dochodów w Polsce z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju zamieszkania, którym jest Austria. Twierdził, że uzyskane dochody z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej nie należą do dochodów, o których mowa w art. 16 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921; dalej zwana "Umową"), lecz są one innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach art. 22 Umowy, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju miejsca zamieszkania podatnika. Jako podstawę prawną swego żądania wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit. c w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. ; dalej zwana "O.p."). W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. Skarżący wskazał, iż w 2007 r. był objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Zaznaczył, że dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w radach nadzorczych osób prawnych zaliczane są do dochodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., do opodatkowania których zastosowanie ma art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy z uwzględnieniem postanowień Umowy. W związku z tym, zgodnie z art. 45 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., ww. dochodów nie miał obowiązku wykazywać w zeznaniu podatkowym. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że zeznaniami podatkowymi nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29 - 30a tej ustawy. Pismem z dnia 3 grudnia 2008 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. o korektę zeznania rocznego za ten rok pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, Skarżący wskazał na uprzednio podniesione okoliczności wyłączające obowiązek wykazania w deklaracji PIT-37 dochodów opodatkowanych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z powodu nie uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o korektę zeznania podatkowego za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w całości. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym oprócz zakresu żądania wskazano również podstawę prawną żądania, którą był przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p., nie miał podstaw do uznania, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego był obowiązany rozpatrzyć wniosek merytorycznie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a także rozważyć zasadność wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli stwierdzi niewykonanie przez Skarżącego obowiązku złożenia zeznania rocznego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż w 2007 r. Skarżący uzyskał następujące dochody: - dywidenda z T. S.A. - 42.550 zł - dywidenda z C. S.A.- 39,90 zł - odpłatne zbycie akcji T. S.A. - 456.141,58 zł - odsetki z lokaty P. - 666,92 zł - umowa o doradztwo z firmą O.- 78.278 zł - umowa o dzieło ze spółką E. S.A. (wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę A. z USA) - 41.809,50 zł - umowa o dzieło z M.- 8.029 zł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił Skarżącemu od uzyskanych dochodów wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 74.810,30 zł. Organ pierwszej instancji powołując się na treść ww. decyzji wymiarowej, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.943,70 zł oraz wypłacenia stosownego oprocentowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być prawidłowo rozpatrzony, gdyż kwota należności wpłaconych do urzędu w formie zaliczek w łącznej wysokości 25.207,50 zł, została proporcjonalnie zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego za 2007 r., w związku z czym na kontach księgowych nie widnieje nadpłata. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji z dnia [...] maja 2013 r. zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 30b ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 10 i 13 Umowy. Skarżący utrzymywał, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie decyzji, ponieważ postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie zostało zakończone prawomocną/ostateczną decyzją organu podatkowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało złożone odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zatem w pierwszej kolejności powinno dojść do rozstrzygnięcia postępowania wszczętego z urzędu (określającego), a następnie do wydania decyzji stwierdzającej lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku. Na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do czasu zakończenia decyzją ostateczną postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku i pismach skierowanych do organu pierwszej instancji. Wskazał na decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. wydaną wobec niego, w której zagadnienie niemal analogiczne było przedmiotem rozważań, a organ zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący w 2007 r. uzyskał dochody z tytułu: 1) odpłatnego zbycia akcji T. S.A., 2) dywidend od akcji T. S.A. i C. S.A., 3) odsetek bankowych od lokaty P., 4) działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f., t.j.: a) z tytułu umowy o dzieło zawartej z firmą M. sp. z o.o. w wysokości 8.029,00 zł, b) z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez firmę A. W USA z tytułu umowy dotyczącej pracy wykonanej na podstawie umowy o dzieło z firmą E. S.A. w wysokości 15.000 USD. Po przeliczeniu przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., przychód ten wynosi 40.878,00 zł (15.000 x 2,7252 - kurs kupna waluty USD ogłoszony przez [...] S.A). Organ odwoławczy zaznaczył, że zakres niniejszego postępowania został wyznaczony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 13 października 2008 r. i dotyczy nadpłaty podatku z tytułu dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 art. 3 ust. 2a i 2b, art. 4a i art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że Skarżący przedstawił certyfikat rezydencji, w którym austriackie władze podatkowe stwierdziły, iż w 2007 r. był on osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Austrii, w rozumieniu art. 4 Umowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzyskane przez Skarżącego dochody z działalności wykonywanej osobiście są wynagrodzeniem za wykonane na rzecz ww. Spółek umowy o dzieło dotyczące usług konsultacyjnych i doradczych. Zgodnie zaś z art. 14 Umowy dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Organ odwoławczy wskazał, iż chociaż w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zdefiniowano pojęcia stałej placówki, to jednak w rozumieniu tych umów stała placówka oznacza placówkę, poprzez którą rezydent innego kraju prowadzi w sposób stały całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski. W ocenie organu charakter wykonywanych przez Skarżącego w 2007 r. czynności potwierdza, że były one wykonywane w siedzibie ww. Spółek, a więc za pośrednictwem stałej placówki. Poza tym, o tym, iż usługi na rzecz Spółek wykonywane były za pośrednictwem stałej placówki świadczy fakt przebywania w Spółkach, a także przyznany przez spółkę E. zwrot poniesionych kosztów dojazdów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że do przychodów uzyskanych przez Skarżącego od ww. Spółek ma zastosowanie art. 14 Umowy. Przychody wypłacone Skarżącemu, jako członkowi rady nadzorczej, nie mogą być zaliczone do przychodów z tytułu wynagrodzeń dyrektorów, o których mowa w art. 16 Umowy, które to regulacje dotyczą organów zarządczych, a nie nadzorczych. Zdaniem organu sposób wykonywania umów przez Skarżącego na rzecz Spółek wyczerpuje znamiona opodatkowania przychodu z osobiście wykonanej działalności nierezydenta w Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w państwie źródła z uwagi na to, iż obydwa zlecenia wykonywane były w pomieszczeniach i przy wykorzystaniu sprzętu należącego do Spółek oraz ze względu na sposób wykonywania zleceń (tj. w szczególności okoliczność, iż aby podatnik mógł prawidłowo wykonać powierzone zlecenie, czyli doradzać, sporządzać ekspertyzy i opinie, wdrażać pomysły, programy komputerowe, pozyskiwać klientów, musiał korzystać z dokumentacji Spółki, stale kontaktować się z osobami decyzyjnymi, przebywać na terenie Spółek). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatek zryczałtowany od przychodów z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. uzyskanych w łącznej wysokości 48.907 zł (8.029 zł + 40.878 zł) wynosi 9.781 zł (20% x 48.907 zł). Biorąc pod uwagę, że Skarżący łącznie na poczet podatku od działalności wykonywanej osobiście w 2007 r. zapłacił 10.943,70 zł, to nadpłata z tego tytułu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 1.162,70 zł (10.943,70 zł - 9.781 zł). Odnosząc się do wniosku Skarżącego dotyczącej oprocentowania nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w postępowaniu odwoławczym nie może być rozpatrzony, zawarty w odwołaniu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobrania przez płatników podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z Umowy z tytułu wypłaconych dywidend i odsetek od lokat na rachunku, czy też zryczałtowanego podatku dopłaconego przez płatnika w 2010 r. w wyniku korekty deklaracji PIT-8AR w kwocie 386 zł, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty była zasadność pobrania przez płatników podatku od należności z tytułu umowy o dzieło, jak również zasadność zapłaty z ww. tytułu podatku w trybie art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. W celu dochodzenia nadpłaty z tych tytułów należy złożyć odrębne wnioski o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz wniosku o zawieszenie postępowania w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania prawomocną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, gdyż każda z rozpatrywanych spraw dotyczyła innego rodzaju podatku, a od rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zależało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyło nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f za 2007 r. w wysokości 9.781 zł oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; 2) art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, 3) art. 14 Umowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie Skarżący odwołując się do Komentarza Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że za stałą placówkę nie uważa się miejsca/pomieszczenia, jeżeli jest ono udostępniane przy okazji wykonywania jednego zlecenia i tylko w tym celu. Nie zgodził się z arbitralnym stwierdzeniem organu odwoławczego, że charakter wymienionych czynności potwierdza, iż usługi świadczone na rzecz Spółek były wykonywane w ich siedzibie, a więc za pośrednictwem stałej placówki. Za nieuzasadnione uznał stanowisko organu, który wykluczył, iż usługi doradcze i konsultacyjne mogły odbywać się poza miejscem funkcjonowania Spółek i ich organów zarządzających. Zdaniem Skarżącego, sam fakt przebywania w Spółkach nie stanowi przesłanki pozwalającej na uznanie, iż mamy do czynienia z tzw. stałą placówką w rozumieniu Umowy. Skarżący stwierdził, że w świetle art. 14 Umowy, osiągnięte przez niego dochody, uwzględniając fakt, że nie posiada stałej placówki na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jego rezydencji, tj. w Austrii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza m.in., że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a podstawę orzekania przez sąd stanowi cały materiał zgromadzony przez organy administracji w toku całego prowadzonego w danej sprawie postępowania. Zastrzec przy tym trzeba, że stosownie do postanowień art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Dokonując kontroli niniejszej sprawy według powyżej wskazanych kryteriów Sąd stwierdził, iż został naruszony art. 205 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Stosownie do postanowień § 2 ww. artykułu na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie. Brzmienie art. 205 § 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż podjęcie zawieszonego postępowania jest obligatoryjne, a w związku z tym, zważywszy na racjonalizm ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji prawnych przypadkowo, czy też niecelowo, nie może budzić wątpliwości, iż niedochowanie tego obowiązku nie pozostaje obojętne dla dalszego postępowania. Istota zawieszenia postępowania sprowadza się do tego, że w trakcie zawieszonego postępowania sprawa nie ma biegu, co oznacza, że nie są podejmowane żadne czynności, za wyjątkiem wskazanych w przepisach, także i taka, jaką jest wydanie decyzji. Zakres czynności podejmowanych w czasie zawieszenia postępowania określają art. 202 i art. 203 O.p. Według pierwszego z przywołanych przepisów organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z powodu śmierci strony (jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe) lub jej przedstawiciela ustawowego albo utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Natomiast zgodnie z art. 203 § 1 organ podatkowy, który zawiesił postępowanie, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2 ww. artykułu). Z art. 205 § 1 O.p. koreluje regulacja zawarta w art. 206 tej ustawy, który stanowi, iż zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w niniejszym dziale. Skoro bowiem w zasadzie żadne czynności nie mogą być podejmowane przez organ, to konieczne jest wstrzymanie biegu terminów, które winny być przestrzegane. Z przytoczonych przepisów wynika, że w trakcie zawieszonego postępowania organ podatkowy ma prawo jedynie zabezpieczyć dowód, wezwać stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego lub sam zwrócić się z urzędu do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oraz podjąć postępowanie. Katalog czynności, które organ podatkowy może podjąć w czasie zawieszonego postępowania jest zamknięty, zatem każda inna czynność niż wymieniona w ww. przepisach, wykraczająca poza jego zakres jest bezskuteczna. W rozpoznanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. zawiesił postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącego z dnia 13 października 2008 r. (wpływ do urzędu 23 październik 2008 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł wraz z należnym od tej nadpłaty oprocentowaniem oraz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. do czasu otrzymania informacji z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. przy Izbie Skarbowej w P.. Organ ten zawieszonego postępowania nie podjął, a mimo to wydał decyzję z dnia [...] maja 2013 r., którą odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.943,70 zł oraz wypłacenia stosownego oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zważając na to, że postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącego z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł wraz z należnym od tej nadpłaty oprocentowaniem pozostaje zawieszone, wydał decyzję zawierającą merytoryczne rozstrzygnięcie, tj. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za 2007 r. w wysokości 1.162,70 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w wysokości 9.781 zł oraz przyznał oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej w kwocie 1.162,70 zł od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu. Mając na uwadze, iż żadna czynność, oprócz wskazanych we wcześniej omówionych przepisach prawa, nie może być uznana za skuteczną, to i za takie nie można uznać czynności, które zostały podjęte w ramach gromadzenia materiałów dowodowych w niniejszej sprawie po wydaniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. zawieszającego postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącego z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł wraz z należnym od tej nadpłaty oprocentowaniem. Organy podatkowe nie mogą zatem skutecznie powoływać się na dowodowy zgromadzone w czasie, gdy postępowanie pozostawało zawieszone. Co więcej w trakcie zawieszonego postępowania organ podatkowy nie może wydać decyzji kończącej postępowanie, a jak już wykazano w niniejszej sprawie została wydana decyzja tak przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ drugiej instancji. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż naruszenie art. 205 § 1 O.p. w sposób bezwzględny miało wpływ na wynik sprawy. Z ostrożności wskazać trzeba, iż art. 205a § 1 O.p. nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku określonego w art. 205 § 1 tej ustawy, tj. podjęcia zawieszonego postępowania. Przepis ten przede wszystkim określa, kiedy w przypadkach w nim wymienionych należy podjąć zawieszone z urzędu postępowanie, zaś użyte w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia wyrazy "w szczególności" w sposób jasny wskazują, iż katalog przypadków zawieszenia postępowania wymieniony w omawianym przepisie nie jest zamknięty. Dodać też trzeba, iż postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. zostało podjęte postępowanie podatkowe zwieszone postanowieniem tego organu z dnia [...] listopada 2009 r. zawieszające postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącego w dniu [...] października 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości 10.943,70 zł wraz z należnym od tej nadpłaty oprocentowaniem oraz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem tym nie zostało zatem podjęte po raz kolejny zawieszone postępowanie ww. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 201 § 1 pkt 2 w związku z § 2 tego artykułu w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Otóż Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2013 r. wniósł o zawieszenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej na jego rzecz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył tego wniosku w formie postanowienia, jak nakazuje uczynić to art. 201 O.p., lecz w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż wniosek ten jest niezasadny. Z art. 201 § 2 i § 3 O.p. wynika, iż o zawieszeniu postępowania organ orzeka w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Organ odwoławczy poprzez nierozpatrzenie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania w formie postanowienia pozbawił go prawa do złożenia zażalenia, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu nierozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania w trybie przewidzianym przepisami prawa stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia - prawa do sądu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem T. Wosia sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można więc przyjąć, że w kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458-459). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2005r., I FSK 178/05 (LEX nr 173313). Z takim brakiem staranności mamy do czynienia w niniejszej sprawie - nierozpatrzenie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania pozbawiło go możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia i finalnie usunięcia wszystkich wątpliwości co do zasadności zawieszenia postępowania, co w sposób oczywisty znajduje przełożenie na wynik ostatecznego rozstrzygnięcia, zważywszy na wnioskowaną podstawę zawieszenia. W tej sytuacji, na obecnym etapie postępowania, ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Niemniej jednak ze względu na ekonomikę postępowania, w celu zapobieżenia popełnienia tego samego, zasadniczego dla wyniku niniejszej sprawy błędu, organ podatkowy rozstrzygający ponownie mniejszą sprawę powinien wziąć pod uwagę, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 74.810,30 zł. Dopóki pozostaje w obrocie prawnym decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., dopóty organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty w tym podatku w innej wysokości niż wynika ona z decyzji określającej to zobowiązanie, czyli nie może orzec tak jak w zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy nie ma decyzji organu drugiej instancji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., nie ma też informacji w odpowiedzi na skargę, czy odwołanie zostało rozpatrzone. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została uchylona i postępowanie zostało umorzone, jednak jak już wcześniej to zaznaczono, Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (w aktach nie ma decyzji, o której mówił Pełnomocnik). Stąd Sąd za słuszne uznał poczynić powyższą uwagę. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.