II FSK 68/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1548/14 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, o sygn. akt I SA/Wr 1548/14, oddalił skargę Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Prezydent W. decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Za podstawę opodatkowania przyjęto: grunty o powierzchni 3.070 m2 i budynki o powierzchni użytkowej 2.560,00 m2 – według stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l.") poprzez nieuwzględnienie względów technicznych, które uniemożliwiały gospodarcze wykorzystanie budynku i w konsekwencji zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej; art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Skarżący podniósł, że część budynku w badanym okresie nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej z uwagi na rozpoczęcie przebudowy budynku. Ta część budynku powinna zostać opodatkowana według stawek właściwych dla budynków pozostałych, nie zaś, jak przyjął organ I instancji, według stawki właściwej dla budynków wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, czasowe prace adaptacyjne budynku, nie odpowiadają definicji względów technicznych. Organ wskazał, iż przeprowadzone w dniu 11 stycznia 2013 r. oględziny wykazały, że przedmiotowy budynek, w którym uprzednio mieściła się hala produkcyjna, został zaadoptowany na potrzeby hali do gier sportowych, jest wyposażony w instalacje elektryczne, grzewcze i wodno - kanalizacyjne oraz jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Wyłączenie z działalności nie było trwałe i z tego powodu nie można było twierdzić, iż budynek w badanym okresie był wyłączony z działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu podniósł, że zakupił nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Pierwotne warunki techniczne budynku trwale wykluczały prowadzenie działalności o wybranym przez Skarżącego profilu. W rezultacie budynek nie mógł być przez Skarżącego wykorzystywany w wybranej działalności gospodarczej, do czasu zakończenia przebudowy, a przeszkoda ta miała charakter trwały, gdyż niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej dotyczy konkretnej działalności, którą prowadzi podatnik. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO we Wrocławiu wniosło o oddalenie skargi. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo zinterpretowały pojęcie "względów technicznych" i wywiodły trafnie, że w przedmiotowej sprawie nie mają one charakteru obiektywnego i trwałego, co upoważniłoby Skarżącego do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. WSA we Wrocławiu zauważył, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika. W ocenie Sądu I instancji, tylko takie przejściowe przeszkody, polegające na przeprowadzeniu budowlanych prac adaptacyjnych, zachodziły w sprawie. Za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, a więc nie mogą być uznane za względy techniczne przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, takie jak brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że przeszkody techniczne, wyłączające nieruchomość z kategorii nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, muszą dotyczyć każdej możliwej do prowadzenia na nieruchomości i ekonomicznie opłacalnej działalności gospodarczej, a nie działalności o profilu preferowanym przez podatnika. 3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu pomimo naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych przez Skarżącą prac budowlanych, - art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie istniejących względów technicznych, które uniemożliwiały Stronie użytkowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stawki podatku jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a nie jak dla budynków pozostałych, co powinien uwzględnić sąd I instancji, 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Zdaniem strony skarżącej przebudowa hali produkcyjnej na cele sportowo – rekreacyjne stanowi względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że obowiązek określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia, wynikający z art. 176 p.p.s.a., obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone – z podaniem ich konkretnej jednostki redakcyjnej, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jednakże w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zabrakło jakichkolwiek argumentów na poparcie tego zarzutu. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi do wskazanych powyżej zarzutów procesowych, co z uwagi na wskazaną na wstępie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle możliwości rozpoznania tak postawionego zarzutu, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek uzasadnienia podstaw zaskarżenia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., w sprawie II FSK 2992/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. 4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z użytego przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych", można i należy wyprowadzić wniosek, że warunkiem odstąpienia od wymierzenia podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą, podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla znajdujących się w jego posiadaniu budynków o charakterze niemieszkalnym, jest łączne wystąpienie dwóch warunków, tj. brak faktycznego korzystania z przedmiotu opodatkowania oraz brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie statutowej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, jak prawidłowo należy rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w relacji do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego, który nie został podważony w skardze kasacyjnej. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względy techniczne", a także nie dokonał w tym zakresie odesłania do przepisów prawa budowlanego (przynajmniej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjmuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wynika to z treści spornego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując ten fragment przepisu należy stwierdzić, że faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA: z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3410/14; z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3332/14; z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2813/14; z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1714/14 oraz powołane w nim dalsze orzeczenia; wszystkie publikowane CBOSA). Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją (verba legis: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") - wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Wobec tego tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" oraz "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, pkt 11 w Komentarz do art.1a ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el 2013). 4.5. Jednocześnie należy zauważyć, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1947/14 (publ. CBOSA), wystąpienie "względów technicznych" należy więc rozumieć w ten sposób, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania powstał stan braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i sytuacja ta jest nieodwracalna. Okoliczność, iż "względy techniczne" należy odnosić do wszelkich rodzajów działalności gospodarczej wynika także z literalnej treści art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., który formułując definicję legalną ab initio odnosi się w definiendum ogólnie do działalności gospodarczej poprzez zwrot: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Następnie w przepisie tym po użyciu łącznika definicyjnego w postaci myślnika "-" w definiensie podano znaczenie definiowanego wyrażenia nawiązując w końcowym fragmencie do wyrażenia definiowanego poprzez zaimek wskazujący "tej". Zaimek ten odnosi się zatem do działalności gospodarczej jako formy aktywności każdego podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a nie do konkretnego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez określonego podatnika. Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia "względy techniczne" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. proponowana w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowa. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy oznacza to, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. 4.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że okoliczność, iż budynek będący przedmiotem przebudowy, w wyniku której nastąpiła zmiana jego przeznaczenia nie stanowi o spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., tj. z tego powodu nie wystąpiły "względy techniczne" uzasadniające opodatkowanie budynku wg stawki innej niż przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzja o przebudowie budynku była nie tylko przejawem woli Skarżącego co do zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, ale i też jednym z wyrazów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Był to zatem jeden z atrybutów aktywności podatnika jako przedsiębiorcy, który przystosowywał posiadany budynek w ramach prowadzonej w sposób ciągły działalności gospodarczej do przyszłej formy jej wykonywania. Należy wobec tego wskazać na następstwo zdarzeń, w ramach których podatnik wpierw wykorzystywał nieruchomość budynkową wynajmując ją jako halę magazynową, a następnie dokonał jej przebudowy, adaptując ją na halę sportową (do gry w squasha, badmintona i ping-ponga). Nastąpiło zatem dostosowanie przez podatnika istniejącego już budynku do potrzeb bieżącego profilu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z nie zakwestionowanych ustaleń faktycznych roboty budowlane, które zostały przeprowadzone w istniejącym budynku związane były z jego przebudową. Jeżeli zatem określony budynek istniał nieprzerwanie co najmniej od dnia jego nabycia, aż po lata 2011-2012, to jego adaptacja, czyli przebudowa w rozumieniu art. 3 pkt 7 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), mająca na celu zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, nie spowodowała zmian w treści obowiązku podatkowego. Na skutek przebudowy budynku doszło jedynie do jego przejściowego wyłączenia z eksploatacji, a nie do trwałego wyłączenia go z używania, czy zmiany kwalifikacji jego funkcji użytkowej z powodu uwarunkowań technicznych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrazonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie II FSK 3212/12 (publ. CBOSA), że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości. Ustalając zaś czy dany budynek nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że proces przebudowy budynku, związany wyłącznie ze zmianą jego funkcji użytkowej, dzieje się poza prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Z tych przyczyn do realiów rozpatrywanej sprawy nie można odnosić tez wyroków powołanych w skardze kasacyjnej, które dotyczą opodatkowania terenów linii kolejowych w sytuacji ich definitywnego wyłączenia z użytkowania. Wobec tego nie można uznać w rozpatrywanej sprawie, że brak możliwości wykorzystywania budynku do działalności gospodarczej wynikał z takiego stanu technicznego budynku, który całkowicie i trwale wykluczał prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przebudowa miała bowiem charakter tymczasowy i jak wskazano powyżej wynikała z woli Skarżącego, będącego przedsiębiorcą. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 8