II FSK 3332/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 411/14 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 411/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. K. (dalej także jako "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Decyzją z dnia 24 września 2013 r. Wójt Gminy B. po wznowieniu postępowania uchylił w całości własną decyzję z dnia 7 lutego 2011 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. oraz ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ uznał, że decyzja z dnia 7 lutego 2011 r. nie obejmowała wszystkich składników podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie uwzględniono w niej powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ustalona w trakcie 2011 r. (8.570 m2) znacząco różniła się od powierzchni zgłaszanej przez skarżącego do opodatkowania (2.000 m2), co jest nową okolicznością istniejącą w dniu wydawania decyzji i nieznaną organowi. W tej sytuacji, zdaniem organu, zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania oraz uchylenia w całości wydanej decyzji i ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że M. K. i H. K. byli w 2011 r. właścicielami nieruchomości o łącznej powierzchni 14,5335 ha, z czego użytki rolne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków wynoszą 13,3335 ha oraz nieużytki o pow. 1,20 ha. Część nieruchomości zajęta została w 2011 r. na prowadzenie przez Z. [...] działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego (piasku), zgodnie z decyzją Starosty W. z 9 września 2009 r. W 2009 r. skarżący złożył w organie podatkowym informację w sprawie podatku od nieruchomości wykazując do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wielkości 2.000 m2, jednak w trakcie wszczętego w 2011 r. postępowania podatkowego ujawniono, że obszar zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest większy od powierzchni zgłoszonej przez podatnika w 2009 r. Podatnik nie poinformował organu podatkowego, że w 2011 r. powierzchnia gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania piasku w stosunku do deklarowanej w 2009 r. uległa powiększeniu. Ta nowa okoliczność ujawniona została na podstawie dowodu w postaci pomiarów geodety, w których uczestniczył również skarżący, podczas oględzin nieruchomości wykonanych po wydaniu decyzji. Potwierdzona została ona później pomiarami wykonanymi przez Okręgowy Urząd Górniczy w P. Ponadto sam skarżący w piśmie z 6 grudnia 2011 r. skierowanym do Starosty W. poinformował, że na działce oznaczonej nr 189 w obrębie ewidencyjnym O. na powierzchni 0,83 ha prowadzono wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego (piasku). Słusznie zatem, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji stwierdził istnienie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego, w postaci nowej powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie do argumentów skarżącego, że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, tj. z powodu braku zezwolenia organu na prowadzenie prac rekultywacyjnych w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., organ odwoławczy wskazał, iż z decyzji Starosty W. z dnia 30 kwietnia 2010 r. wynika, że w ramach rekultywacji złoża poeksploatacyjnego dopuszcza się budowę stawu o pow. ok. 1 ha. Natomiast decyzja Starosty W. z dnia 9 sierpnia 2005 r. o udzieleniu pozwolenia na budowę stawu, gdzie określono jego przeznaczenie: retencja, rekultywacja terenu poeksploatacyjnego z możliwością hodowli ryb stanowi, że rozpoczęcie wszelkich prac technicznych związanych z budową stawu możliwe jest po okresie wegetacyjnym roślin i okresie lęgowym, tj. od 16 października do końca lutego. Zatem prace rekultywacyjne terenu poeksploatacyjnego złoża kruszywa polegające na budowie stawu mogły być prowadzone w okresie od 16 października do końca lutego. Kolegium podniosło, że decyzja w sprawie odbioru rekultywacji do końca 2011 r. nie została wydana. Wyjaśniło, iż obowiązek rekultywacji gruntu nałożony na podatnika wynikał z przepisów prawa i stanowił jeden z elementów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podkreśliło, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw prawnych aby przyjąć, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej podatnik traci status przedsiębiorcy, a grunty dotychczas zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tracą również ten status. Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 1 października 2011 r. (tj. do dnia rozpoczęcia okresu zawieszenia) grunty na spornej działce były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a od tego dnia prowadzono na tym obszarze rekultywację terenu poeksploatacyjnego, zgodnie z decyzją Starosty W. z dnia 30 kwietnia 2010 r. Zdaniem Kolegium nie ma wpływu na odmienną ocenę fakt poinformowania organu o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 października 2011 r., albowiem zawieszenie działalności gospodarczej nie jest czasowym jej zaprzestaniem, ale jej ograniczeniem. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 2, art. 4 ust. 1, art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, dalej jako: "u.s.d.g."), art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 909 ze zm., dalej jako: "u.o.g.r.l."). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie organy podatkowe stwierdziły istnienie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego, w postaci nowej powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd przedstawił zasady opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym. Stwierdził, że kluczowe z punktu widzenia wyboru sposobu opodatkowania jest ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako rolny (leśny) jest zajęty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że grunty rolne (leśne) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunty na których wykonywane są czynności składające się na tą działalność. Dla niniejszej sprawy istotne było zatem ustalenie, czy działalność gospodarcza wykonywana przez skarżącego obejmowała rekultywację gruntów. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odwołał się do przepisów art. 2 u.s.d.g., art. 80 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1, 3 i 4, art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l., art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.), a także do poglądów judykatury i stwierdził, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt uznaje się za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. To sprawia, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W ocenie Sądu, błędny jest pogląd skarżącego, jakoby niemożność prowadzenia prac związanych z rekultywacją wypełnia przesłankę "względów technicznych", co skutkowało uznaniem, że grunt, na którym położone jest wyrobisko nie mógł być opodatkowany, gdyż nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, nie może być utożsamiana z pojęciem "względów technicznych" niemożność prowadzenia prac rekultywacyjnych w okresie trwania wegetacji roślin (tj. od wiosny do jesieni). Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik posiadał pozwolenie (koncesję) na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego, gdzie spośród czynności składających się na tę działalność nałożony został obowiązek prowadzenia prac rekultywacyjnych to sam nakaz prowadzenia prac rekultywacyjnych tylko w określonym czasie nie może być utożsamiany z pojęciem "względów technicznych" albowiem prace te są konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym zawieszenie działalności gospodarczej nie jest zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie zwalnia przedsiębiorcy od zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomimo bowiem zawieszenia przedsiębiorca ma obowiązek wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Natomiast podatek od nieruchomości płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa, ustaliły przedmiot opodatkowania i należycie ustaliły wymiar właściwego podatku. Nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. 5. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu strony za cały rok podatkowy podatkiem od nieruchomości całej powierzchni 8428 m2 w sytuacji zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w 2011 r., tj. zawieszenia działalności gospodarczej i "względów technicznych" powodujących niemożność dokonywania rekultywacji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne. 6.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, CBOSA). Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została tylko na jednej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W konsekwencji ustaleniami tymi związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. 6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszym rzędzie należy zgodzić się z tezą zaskarżonego wyroku, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych warunkach określonych w ust. 2 ww. art.). Zgodnie zaś z art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak - jak już wskazał Sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13, z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14 – wszystkie dostępne w CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l.). Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, CBOSA). Do końca 2011 r. decyzja taka nie została wydana. 6.4. Bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych gruntów miał fakt czasowej niemożności wykonywania na nich prac rekultywacyjnych w okresie wegetacji roślin. Okoliczność ta nie wypełnia w szczególności przesłanki tzw. "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca wyłączył z pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzaną działalnością gospodarczą" tylko takie przedmioty opodatkowania, które ze względów technicznych nie są i – co należy podkreślić - nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Chodzi więc o trwałą niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej podatnika. Dlatego przeszkody o charakterze sezonowym nie mogą stanowić "względów technicznych", o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., II FSK 1517/07, CBOSA). W realiach tej sprawy wegetacja roślin jest przeszkodą o charakterze sezonowym, która nie niweczy związku gruntu z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na zmianę sposobu opodatkowania tych gruntów nie miał również wpływu fakt czasowego zawieszenia przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 1 października 2011 r. do 30 maja 2012 r. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. II UK 377/10 (opubl. Lex/el. 2016), zawieszenie działalności gospodarczej nie jest czasowym jej zaprzestaniem, ale jej ograniczeniem. W okresie zawieszenia przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14a ust. 3 u.s.d.g.). Może natomiast: wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności i regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zbywać własne środki trwałe i wyposażenia, uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej, wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa, osiągać przychody finansowe (także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej), może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.). Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalniało skarżącego z obowiązku przeprowadzenia rekultywacji gruntów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalniało także skarżącego z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Przeciwnego stanowiska strony skarżącej nie uzasadnia treść wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. Stanowiska o wyłączeniu z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie jej zawieszenia nie da się także wywieść z art. 14a ust. 7 u.s.d.g. Przepis ten określa w jakiej dacie powstają skutki zawieszenia działalności na gruncie zobowiązań publicznoprawnych, nie określa jednak tych skutków. Skutki te wynikają z odrębnych regulacji prawnych. Przykładowo w zakresie prawa podatkowego, zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej skutkuje zwolnieniem przedsiębiorcy z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz składania deklaracji VAT (zob.: art. 44 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.; art. 25 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. poz. 74, ze zm. 397; art. 99 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Podobnych rozwiązań brakuje w przepisach u.p.o.l. Dlatego znajduje tu zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 14a ust. 4 pkt 5 u.s.d.g., że w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa - w tym przypadku przepisami u.p.o.l. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.