I SA/Bk 311/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Finsansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r., uzupełnionym [...] marca 2014 r., R. R. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytowa. We wniosku wskazano, że: I. Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("F."). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych F. jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("O."). Wnioskodawca i O. są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych F. II. Wnioskodawca i syn Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R."), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("Z."). III. F. oraz R. są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("D. - S."). Struktura właścicielska D. - S. przedstawia się następująco: R. jest właścicielem jednej akcji w każdej z D. – S. oraz R. jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z D. – S. jest F.. W 2014 r., Z. zostanie również wspólnikiem D. – S. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska D. – S. przedstawiać się będzie następująco: R. i Z. będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z D. – S. oraz R. Z. będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z D.- S. jest F. IV. Dodatkowo, D. – S., F. oraz R. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("H."). Struktura właścicielska H. przedstawia się następująco: każda z D. – S. jest właścicielem 20 % akcji H., R. jest właścicielem jednej akcji H. i jednocześnie jest komplementariuszem H., a F. będzie właścicielem reszty akcji w H. W 2014 r., Z. zostanie również wspólnikiem H. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska H. przedstawiać się będzie następująco: każda z D.- S. będzie właścicielem 20 % akcji H., R. i Z. będą właścicielem każda z nich po jednej akcji H. i jednocześnie będą komplementariuszami H., a F. będzie właścicielem reszty akcji w H. V. Wnioskodawca oraz O. zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne F. darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("RI."), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych F. Komplementariuszem I. jest R. (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji I.). Po przystąpieniu Z. do I., Z. będzie również komplementariuszem I.oraz będzie właścicielem jednej akcji I. VI. I. została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki I., rok obrotowy I. trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu I. w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy I. - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy I. po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. VII. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne F., których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie I. zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie F.). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. przez I. wartość certyfikatów inwestycyjnych F. jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów Inwestycyjnych F., F. sprzeda na rzecz I. - akcje D. - S. oraz H.. Cena za akcje D. – S. i H. zostanie uregulowana przez I. na rzecz F. w ten sposób, iż wierzytelność F. wobec I. o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością I. wobec F. o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. dojdzie do likwidacji F., którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku. VIII. Po kupnie ich akcji od F. przez I., D. – S. oraz H. zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę). IX. Następnie, D. – S., oraz H., po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek. X. Następnie, po zajściu zdarzenia opisanego w pkt IX powyżej, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.), I. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę). W związku z powyższym Skarżący sformułował pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie I. w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH jest czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie I. w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku PIT. Strona zwróciła uwagę, że przekształcenie z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanych I. Przekształcenie I. w spółkę komandytową, nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników (akcjonariuszy) tej spółki, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zysk wypracowany przez I. przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową nie zostanie bowiem rozdysponowany na rzecz jej akcjonariuszy w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w ustawie o PIT przepisu, który by nakazywał pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej (S.) w inną spółkę osobową (w tym wypadku w spółkę komandytową). W wydanej [...] marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ odwołał się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Przytoczył m.in. treść art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Wskazał, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (akcjonariusza) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy zaś stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą. Minister Finansów stwierdził następnie, przytaczając treść art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 29 i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu niepodzielonych zysków akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., gdyż przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Katalog przychodów określonych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej zawiera przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Uwzględniając ratio legis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje KSH, niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. W ocenie organu, na podstawie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - w której akcjonariusz nabył lub objął akcje przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a dywidenda na rzecz akcjonariuszy nie była wypłacana - powstanie przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Przychód ten powstanie w przypadku, gdy do przekształcenia spółki dojdzie po dniu 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie jego powstanie nie jest uzależnione od tego, czy spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed przekształceniem spółki w inną spółkę niebędącą osobą prawna. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji organ zauważył, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Natomiast w odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zdaniem Ministra Finansów zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Reasumując organ stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę). Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił niezgodność z prawem ze względu na nieprawidłowe uznanie, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (.) w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH jest czynnością powodującą powstanie u podatnika, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową, przychodu w podatku PIT na skutek zastosowania przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika, art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie powinien mieć zastosowania do I. Spółka ta powstała przed dniem 31 grudnia 2013 r. (zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku została założona w 2013 r.), jak również nie dokonała zmiany roku obrotowego po 1 stycznia 2014 r., gdyż, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, I. dokonała zmiany statutu w kwestii długości trwania roku obrotowego w październiku 2013 r. Od momentu zarejestrowania zmiany w KRS, rok obrotowy I. trwa od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2015 r. (w 2013 r., w wyniku trwania procedur rejestracyjnych, rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.). Dodatkowo, zarówno na gruncie KSH jak i zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, proces przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową prowadzi do zmiany formy prawnej podmiotu funkcjonującego w obrocie i nie jest równoznaczny z procesem likwidacji spółki przekształcanej. W związku z tym, cały majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej, a nie jej wspólników. Nie powstanie więc po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. z tytułu uczestnictwa w zyskach tej spółki. Autor skargi zwrócił również uwagę, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają dowolność w określeniu roku obrotowego spółki, byleby rok ten stanowił 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (poza przypadkiem zmiany roku obrotowego). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, bowiem Minister Finansów stwierdzając, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej w skrócie jako: "ustawa z 8 listopada 2013 r."). Konsekwencją przyjęcia takiego założenia było przyjęcie, że do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (akcjonariusza) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą z 8 listopada 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy z 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w myśl postanowień art. 4 ust. 2 ww. ustawy, spółka, która powstała po dniu wejścia w życie powołanego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (art. 11 ww. ustawy nowelizacyjnej). W art.4 ustawy z 8 listopada 2013 r. ustawodawca posługuje się pojęciem "roku obrotowego", pojęciem, które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Wyjaśnienie pojęcie roku obrotowego można natomiast znaleźć w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 – dalej: "u.o.r."). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym; rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Spółkami handlowymi w myśl postanowień art.1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."),są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Powyższe oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka handlowa jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (zob. interpretacje indywidualne: z dnia [...] maja 2014 r., [...]; z dnia [...] maja 2014 r.,[...]oraz z dnia [...] maja 2014 r., [...], www.mofnet.gov.pl). Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego I., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. Jest on dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., Sąd doszedł do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. wynika, na co słusznie wskazuje się w powołanych interpretacjach indywidualnych, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT. Ustawa z 8 listopada 2013 r. została ogłoszona 27 listopada 2013 r., tym samym przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. (art.11 ustawy z 8 listopada 2013 r.). Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 650/14 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), stwierdził, "(...) spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w S. może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego S. od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe". Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14, (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 553/14, (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W świetle powyższego należy uznać, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że opodatkowanie przychodu osiąganego przez tą spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej następuje na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydając ponownie interpretację organ winien tymczasem określić skutki tych zdarzeń właśnie w zakresie opodatkowania Skarżącego z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zachował status podatnika podatku dochodowego w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę. Do opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie mają bowiem zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego. Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd wydal w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.