II FSK 4071/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 479/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 479/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. I.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 141.890 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 6.518 zł. Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego zakwestionowano autentyczność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych dwiema fakturami VAT wystawionymi w dniu 12 października 2011 r. pomiędzy Skarżącą a PHU "P." Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu sprzedaży sprzętu rolniczego na wartość netto 541.000 zł i podatek VAT 124.430 zł oraz tytułem sprzedaży ww. sprzętu rolniczego na wartość netto 610.000 zł i podatek VAT 140.300 zł. Stwierdzono, że zakupiony przez stronę od PHU "P." sprzęt rolniczy został, według treści przedłożonej dokumentacji, w tym samym dniu odsprzedany PHU "P." sp. z o.o. z marżą ok. 13%. W oparciu o powyższe oraz dowody z przesłuchania w charakterze świadków: S. K. – Prezesa Zarządu PHU "P." i K. Z. – pracownika PHU "P.", a także zeznanie przesłuchanego w charakterze strony J. G. – Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, organ stwierdził, że wskazane powyżej czynności pomiędzy Skarżącą a PHU "P." dotyczące transakcji sprzedaży i zakupu sprzętu rolniczego miały charakter pozorny, zaś wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, celem transakcji było wyłącznie nadanie im pozoru rzeczywistych umów dla uzyskania środków finansowych z kredytu bankowego przez Spółkę PHU "P.". Następnie utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 marca 2014 r. wskazał, że istotne były w sprawie powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji, szczególnie, że w kontrolowanym okresie jedynym kontrahentem strony była Spółka PHU "P.". Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury w istocie miały posłużyć udokumentowaniu pozornych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a ich celem było uzyskanie preferencyjnego kredytu przez PHU "P.". Organ odwołał się do ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec kontrahenta strony. W toku tej kontroli S. K. pismem z dnia 6 lutego 2013 r. wyjaśnił, że Spółka PHU "P." w okresie wiosennym 2011 r. wystąpiła do B. S.A. o przyznanie kredytu inwestycyjnego na zakup agregatu uprawowo-siewnego, hedera do zbioru kukurydzy oraz wozu paszowego z przeznaczeniem na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego prowadzonego w L. Jednakże w świetle wytycznych Banku, pomimo, że Spółka była dystrybutorem maszyn, nie mogła dokonać sprzedaży samej sobie. W związku z tym Spółka PHU "P." dokonała sprzedaży maszyn innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Spółce "P. ", a następnie je odkupiła. W dniu 17 października 2011 r. została zawarta umowa kredytowa. Powyższe S. K. potwierdził do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 lutego 2013 r., podając m.in., że sprzęt rolniczy, który miał zostać objęty kredytem preferencyjnym został zakupiony przez PHU "P." jeszcze przed podpisaniem umowy kredytowej, w związku z czym faktury VAT dokumentujące ten zakup nie mogły zostać objęte umową kredytową. Zeznał również, iż sprzęt rolniczy został przewieziony bezpośrednio do G. w L. i znajduje się tam do dnia dzisiejszego. Nie doszło do faktycznego wydania sprzętu rolniczego, ani też nie zaoferowano i nie zapewniono stronie możliwości jego odebrania, zostały jedynie wystawione faktury dokumentujące zakup i następnie odsprzedaż. Przedłożone natomiast na etapie postępowania podatkowego dowody (porozumienie w sprawie użytkowania placu oraz dokumenty z postępowania sądowego z pozwu o zapłatę) miały jedynie uwiarygodnić transakcje wykazane w spornych fakturach. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 83 § 1 k.c., Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że z ustaleń faktycznych wynika, że umowa sprzedaży nie została wykonana. Organ nie przychylił się do twierdzeń odwołania, że głównym zamiarem podatnika było dokonanie odsprzedaży towaru z zyskiem. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto stanowiska Skarżącej w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) uznając, że w spornej sprawie nie było konieczne badanie istnienia stosunku prawnego (jego treści), a jedynie faktu spełnienia świadczenia opisanego w fakturze na rzecz podatnika. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 535 k.c. poprzez przyjęcie, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży sprzętu rolniczego oraz że nie nastąpiło wydanie rzeczy w rozumieniu niniejszego przepisu; 2. art. 348 k.c. poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło wydanie rzeczy będących przedmiotem umów sprzedaży w rozumieniu niniejszego przepisu; 3. art. 83 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że umowy sprzedaży sprzętu rolniczego zostały zawarte dla pozoru oraz poprzez brak ustalenia ukrytej czynności prawnej, która świadczyłaby o pozorności ww. umów; 4. art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) poprzez przyjęcie, iż wydatki wynikające z umowy sprzedaży z dnia 12 października 2011 r. określone fakturą VAT nr ... na wartość netto 541.000 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i przyjęcie za podstawę opodatkowania jedynie należności ze sprzedaży; II. procedury postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj: 1. art. 199a O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz że organ podatkowy samodzielnie może stwierdzić pozorność czynności prawnej i wywodzić z niej skutki prawne; 2. art. 189¹ k.p.c. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej, pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie; 3. art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wystarczający całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4. art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków; III. podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa; 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne; 3. art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych; 4. art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem ocena organów kwestionująca dokonany przez Spółkę zakup, jako wynikający z umów zawartych dla pozoru i niezgodnych ze stanem rzeczywistym, nie została wsparta dostatecznie zebranym materiałem dowodowym i budzi wątpliwości. W ocenie Sądu, wysnuta w oparciu zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie ocena co do pozorności zakwestionowanych umów, w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego jest nieprzekonywująca i przedwczesna. W związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organy nie wskazały w szczególności, jaka konkretnie ukryta czynność prawna została pomiędzy Skarżącą a PHU P. sp. z o. o., podjęta pod pozorem zawarcia umów sprzedaży. Samo zaś powołanie się na cel zawarcia tych umów jakim było uzyskanie kredytu bankowego, jest do stwierdzenia ukrytej czynności prawnej, niewystarczające. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej co do braku zasadności kwestionowania w ustalonych okolicznościach, gospodarczego charakteru dokonanych czynności, jest przekonywująca. Skuteczne dążenie do uzyskania kredytu bankowego na zakup maszyn rolniczych dla prowadzonej działalności i zawarcie w tym celu umów cywilnoprawnych, w tym przypadku z podmiotem powiązanym, potwierdza bowiem gospodarczy cel podjętych działań. To zaś, w jaki sposób realizowane są przez podatników ich cele gospodarcze, jeżeli nie dochodzi do naruszenia prawa, powinno pozostawać poza sferą ingerencji organów podatkowych. Sąd uznał, że brak jednoznacznego wskazania ukrytej czynności prawnej, przy całkowicie odmiennej ocenie okoliczności sprawy przez organ podatkowy i skarżącą Spółkę - nie pozwala na dokonanie pełnej wykładni oświadczeń woli stron spornej czynności prawnej i ustalenie jej rzeczywistej treści. Tylko prawidłowe ustalenie zdarzeń cywilnoprawnych przez sąd cywilny pozwoli na ich włączenie do podatkowego stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonanie właściwej jego oceny na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Zatem w ocenie Sądu I instancji wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 189¹ k.p.c. było zatem - w świetle przepisu art. 199a § 3 O.p. – konieczne. Za słuszne uznał Sąd także stanowisko Skarżącej kwestionujące powołanie się w uzasadnieniu decyzji na okoliczność potwierdzenia przez J. G. w protokole przesłuchania S. K. w dniu 19 listopada 2012 r., opisanych tam faktów. Potwierdzenie to nie może mieć bowiem - mając na uwadze zasadę bezpośredniości w postępowaniu administracyjnym - znaczenia w postępowaniu dowodowym. II. Dyrektor Izby Skarbowej od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi oraz związanych z tym obowiązków podatnika i organu podatkowego co do ciężaru dowodu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 199a § 3, art. 191 O.p., tj. wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych, wadliwą ocenę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nieprawidłowe uznanie za dowód oświadczenia J. G. złożone w protokole przesłuchania świadka S. K., a przez to dowolną ocenę dowodów i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi, b) art. 141 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skarge kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego, w związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Należy również wskazać, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181O.p., art. 187 § 1O.p., art. 199a § 3 O.p., art. 191 O.p., tj. wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych, wadliwą ocenę wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nieprawidłowe uznanie za dowód oświadczenia J. G. złożone w protokole przesłuchania świadka S. K., a przez to dowolną ocenę dowodów i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie do usuwania naruszenia prawa, nie zasługiwały na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wymieniając w jednym punkcie zbiorczo powyższe naruszenia nie uzasadnił poszczególnych zarzutów ograniczając się do stwierdzenia dokonania przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, które spowodowane były dokonaniem błędnej wykładni art.15 ust.1 u.p.d.o.p., przy czym nie wskazano na czym ta błędna wykładnia polegała, a odwołano się w tym zakresie do oceny okoliczności faktycznych dotyczących zawartych transakcji, co czyni uzasadnienie powyższego zarzutu naruszenia prawa materialnego za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji nie naruszył wskazanych powyżej przepisów postępowania. Słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że w przedstawionym przez organy podatkowe stanie faktycznym doszło do pozorności transakcji przy umowach kupna - sprzedaży pomiędzy stroną Skarżącą a PHU "P." Sp. z o.o. Trafnie Sąd zauważył, że organ nie wskazał, jaka konkretnie czynność prawna została ukryta pod pozorem zawarcia umów sprzedaży z dnia 12 października 2011 r., a samo wskazanie przez organ na okoliczność uzyskania kredytu bankowego przez PHU P. Sp. z o.o. jako celu zawarcia tych umów było niewystarczające do stwierdzenia ukrytej czynności prawnej. Sąd bowiem zwrócił uwagę, że operacje związane z omawianym kredytem nie były kwestionowane przez bank, zaś skuteczne dążenie do uzyskania kredytu bankowego na zakup maszyn rolniczych dla prowadzonej działalności i zawarcie w tym celu umów cywilnoprawnych, w tym przypadku z podmiotem powiązanym, potwierdza gospodarczy cel podjętych działań( str. 16 i 17 uzasadnienia). Prawidłowo zatem Sąd I instancji stwierdził, że ocena organów kwestionująca dokonany przez Spółkę zakup jako wynikający z umów zawartych dla pozoru i niezgodnych ze stanem rzeczywistym nie była wsparta dostatecznie zebranym materiałem dowodowym, w związku z czym budziła wątpliwości i stała się przedwczesna. Nie można bowiem skutków pozorności czynności wywodzić z faktu powiązania personalnego jak i gospodarczego pomiędzy spółkami i wybiórczej oceny. W związku z powyższym, nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd art.199a § 3 O.p. Nie podzielając stanowiska wskazanego w skardze kasacyjnej należały wyjaśnić, że w/w przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów należało zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu Sądu I instancji, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, organy podatkowe wskazały jedynie na pozorność dokonanych czynności nie wyjaśniając jaka czynność została pomiędzy kontrahentami ukryta. Skoro organy podatkowe na podstawie art.191 O.p. nie mogły tej oceny dokonać, to zaistniały podstawy do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Stąd nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie błędnych wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., zarówno poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, której to autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił jak i niewłaściwego zastosowania, albowiem Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję ze względów procesowych nie stosował powyższego przepisu. Dlatego rozważania dotyczące powyższego zarzutu należało z uwagi na sposób rozstrzygnięcia Sądu uznać za przedwczesne. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).