I SA/Ol 479/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej nas rzecz skarżącej Spółki kwotę 5617zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A z siedzibą w L. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 141.890 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 6.518 zł . Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego zakwestionowano autentyczność zdarzeń gospodarczych udokumentowanych dwiema fakturami VAT wystawionymi w dniu "[...]" pomiędzy stroną, a Spółką B z siedzibą w B. (dalej jako: B) o numerach: - "[...]", wystawionej przez B na rzecz strony z tytułu sprzedaży sprzętu rolniczego, tj. agregatu uprawowo-siewnego, hedera do zbioru kukurydzy, wozu paszowego, na wartość netto 541.000 zł i podatek VAT 124.430 zł oraz - "[...]", wystawionej przez stronę na rzecz B tytułem sprzedaży ww. sprzętu rolniczego na wartość netto 610.000 zł i podatek VAT 140.300 zł. Organ I instancji ustalił, że strona wykazała w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. jedynie przychód w kwocie netto 610.000 zł z tytułu sprzedaży sprzętu rolniczego dla Spółki B według ww. faktury VAT nr "[...]". Natomiast po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazała łącznie kwotę netto 547.463,46 zł, w tym z tytułu zakupu maszyn rolniczych na kwotę netto 541.000 zł na podstawie ww. faktury VAT nr "[...]". Stwierdzono, że zakupiony przez stronę od Spółki B w dniu "[...]’ sprzęt rolniczy został, według treści przedłożonej dokumentacji, w tym samym dniu odsprzedany Spółce B z marżą ok. 13%. Ustalono przy tym, że zapłata za odsprzedany przez stronę sprzęt rolniczy nastąpiła w trzech transzach, tj.: w dniu "[...]" dwa razy w wysokości 122.000 zł oraz 140.300 zł i w dniu "[...]" w kwocie 488.000 zł. W oparciu o powyższe oraz dowody z przesłuchania w charakterze świadków: S.K. – Prezesa Zarządu Spółki B i K.Z. – pracownika Spółki B, a także zeznanie przesłuchanego w charakterze strony J.G. – Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wskazane powyżej czynności pomiędzy Spółkami A i B dotyczące transakcji sprzedaży i zakupu sprzętu rolniczego miały charakter pozorny, zaś wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, celem transakcji było wyłącznie nadanie im pozoru rzeczywistych umów dla uzyskania środków finansowych z kredytu bankowego przez Spółkę B. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", wskazał, że istotne były w sprawie powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji, szczególnie, że w kontrolowanym okresie jedynym kontrahentem strony była Spółka B. Podniósł, że skarżąca Spółka została utworzona w dniu "[...]" przez S.K. i jego córki, tj. J.G. oraz A.G. S.K. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia "[...]". Na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z dniem "[...]" powołano zięcia S.K. – J.G. Przedmiot działalności Spółki stanowi m.in. działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, a także wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Spółka B rozpoczęła działalność z dniem "[...]". Jej udziałowcami są S.K. oraz jego córki J.G. i A.. Prezesem Zarządu Spółki jest S.K., a Dyrektorem Handlowym – J.G. Z akt wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarstwa rolnego w miejscowości L., a ponadto działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, naprawa i konserwacja maszyn. Działalność gospodarcza Spółki w 2011 r., jak i obecnie prowadzona jest w B., przy ul. "[...]", oraz w L. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji, że zakwestionowane faktury w istocie miały posłużyć udokumentowaniu pozornych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a ich celem było uzyskanie preferencyjnego kredytu przez Spółkę B. Wskazując na powyższe, organ odwołał się do dowodu z przesłuchania w dniu 19 listopada 2012 r., w charakterze świadka Prezesa Zarządu Spółki B– S.K., który podał, że Spółka B wystąpiła o kredyt w Banku na zakup sprzętu wymienionego na fakturze nr "[...]", zaś warunkiem otrzymania tego kredytu był zakup sprzętu rolniczego od innego podmiotu gospodarczego. Uwzględniając powyższe, Spółka B wystawiła fakturę sprzedaży sprzętu dla Spółki A z określonym terminem płatności. Z zeznań tych wynikało ponadto, że będący przedmiotem transakcji agregat uprawowo – siewny został przewieziony bezpośrednio z firmy, w której go nabyto, do Gospodarstwa Rolnego w L. przed wystawieniem faktury, a pozostały sprzęt rolniczy w chwili wystawienia faktury znajdował się w B. Organ wskazał, iż zarówno świadek, jak i uczestniczący w przedmiotowym przesłuchaniu Prezes Zarządu skarżącej Spółki J.G. potwierdzili, że nie było faktycznego wydania towaru. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec kontrahenta strony. W toku tej kontroli S.K. pismem z dnia 6 lutego 2013 r. wyjaśnił, że Spółka B w okresie wiosennym 2011 r. wystąpiła do Banku o przyznanie kredytu inwestycyjnego na zakup agregatu uprawowo-siewnego, hedera do zbioru kukurydzy oraz wozu paszowego z przeznaczeniem na potrzeby własnego gospodarstwa rolnego prowadzonego w L. Jednakże w świetle wytycznych Banku, pomimo, że Spółka jest dystrybutorem maszyn, nie mogła dokonać sprzedaży samej sobie. W związku z tym Spółka B dokonała sprzedaży maszyn innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Spółce A, a następnie je odkupiła. W dniu 17 października 2011 r. została zawarta umowa kredytowa. Powyższe S.K. potwierdził do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 lutego 2013 r., podając m.in., że sprzęt rolniczy, który miał zostać objęty kredytem preferencyjnym został zakupiony przez Spółkę B jeszcze przed podpisaniem umowy kredytowej, w związku z czym faktury VAT dokumentujące ten zakup nie mogły zostać objęte umową kredytową. Zeznał również, iż sprzęt rolniczy został przewieziony bezpośrednio do Gospodarstwa Rolnego w L. i znajduje się tam do dnia dzisiejszego. Wskazał, że ceny zastosowane przy sprzedaży były kalkulowane podobnie jak dla innych kontrahentów, natomiast ceny zakupu przez Spółkę B od Spółki A zostały skalkulowane dużo wcześniej, tj. w okresie przygotowania wniosku kredytowego. W ocenie organu odwoławczego, zeznania i wyjaśnienia S.K., złożone zarówno w toku kontroli podatkowej wobec Spółki B, jak i kontroli prowadzonej wobec Spółki A, były spójne i zgodne. Ponadto znajdowały one potwierdzenie w postanowieniu o odmowie wszczęcia śledztwa Komendy Powiatowej Policji z dnia "[...]". Dopiero w toku ponownego przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2013 r. S.K. złożył odmienne zeznania. Odnosząc się bowiem do swych wcześniejszych zeznań w kwestii braku wydania sprzętu rolniczego wyjaśnił, że nie było fizycznej potrzeby przewozu maszyn, gdyż obie Spółki użytkują wspólny plac. W ocenie organu odwoławczego, zmiana zeznań przez S.K. spowodowana była próbą uniknięcia konsekwencji podatkowych pozornych transakcji. Organ dodał, że z przedłożonej przez stronę w toku kontroli dokumentacji nie wynikało, aby doszło do przekazania sprzętu rolniczego. Do faktury VAT nr "[...]", dokumentującej zakup sprzętu rolniczego przez skarżącą dołączono dokument: "zakup-przyjęcie "[...]" wystawiony w L. przez stronę, jednakże bez podpisu zarówno po stronie przyjmującego, jak i wystawiającego ten dokument. Natomiast do faktury VAT nr "[...]" nie dołączono żadnego dowodu wydania towaru. Z materiału zebranego w toku kontroli wobec Spółki B wynikało zaś, że do faktury nr "[...]" sporządzono dowód wydania sprzętu rolniczego "Wydanie nr "[...]"". Dokument ten podpisał administrator ds. serwisu M.W., a odebrał J.G.. Spółka B przedłożyła również dokument "Wydanie Nr "[...]"" sporządzony w L. przez stronę i podpisany przez J.G., który w imieniu B odebrał M.W. Zdaniem organu, wiarygodność tych dowodów podważał fakt, że nie zostały one przedstawione przez stronę w toku prowadzonej wobec niej kontroli. Podobnie skarżąca Spółka nie posiadała w toku kontroli w swej dokumentacji przedłożonego dopiero w dniu 12 czerwca 2013 r. porozumienia z dnia "[...]" dotyczącego wyrażenia zgody na składowanie zakupionych przez Spółkę A maszyn na jej wyłączną odpowiedzialność i ryzyko na placu należącym do Spółki B. W toku kontroli ustalono bowiem jedynie, że na podstawie umowy z dnia 9 września 2011 r. Spółka A dzierżawiła od Spółki B wyłącznie pomieszczenia biurowe, tj. pokój o pow. 40 m². W ocenie organu odwoławczego, nie potwierdzają wykonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami także przedłożone w dniu 15 lipca 2013 r. dowody w postaci: nakazu zapłaty wydanego w dniu "[...]" przez Sąd Rejonowy w sprawie o sygn. akt "[...]", pozwu z dnia 13 czerwca 2013 r. oraz załączników do tego pozwu, m.in. protokołu uruchomienia agregatu uprawowo-siewnego, jak również dołączony do odwołania wyrok Sądu Rejonowego o sygn. akt "[...]". .Zdaniem organu, Sąd w ww. wyroku nie dokonywał ustaleń faktycznych w sprawie, odwołując się do ustaleń przyjętych za prawdziwe przez obie strony sporu i uznając za bezsporne, że pozwana Spółka A odpowiada za szkodę wyrządzoną powódce Spółce B, tj. za brak zysku związanego ze sprzedażą pszenicy na skutek wadliwie wykonanej usługi kolibracji agregatu siewnego do wysokości 7.349,56 zł. Organ wskazał, że pozew o zapłatę został złożony dopiero w dniu 13 czerwca 2013 r., tj. po upływie półtora roku od powzięcia wiadomości o szkodzie i po półrocznym okresie od wezwania do zapłaty za szkodę, a dodatkowo po dniu wszczęciu postępowania podatkowego wobec strony, które nastąpiło w dniu 16 maja 2013 r.. Powyższe, zdaniem organu, wskazywało, że ww. dowody zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 535 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej jako: "k.c.", Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznego wykonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostało poczynione w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym m.in. zeznania S.K. i J.G. Wskazał, że późniejsze zeznania S.K. były sprzeczne z zeznaniami świadka K.Z. z dnia 5 lipca 2013 r., w świetle których sprzęt rolniczy przyjechał transportem firmy B na lawecie z B., tego samego dnia, jednym środkiem transportu. Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2003 r., sygn. akt V CKN 1701/00, organ dodał, że przepis art. 535 k.c. nie posługuje się pojęciem "przeniesienia posiadania", ale pojęciem "wydania" rzeczy. W ocenie organu, wydanie rzeczy to nie tylko przeniesienie posiadania przewidziane w przepisach kodeksu cywilnego, ale realne zaoferowanie i zapewnienie kupującemu możliwości odebrania tej rzeczy, niezależnie od tego, czy kupujący przyjął rzecz do dyspozycji (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1663/09). Zdaniem organu, w spornej sprawie nie doszło do faktycznego wydania sprzętu rolniczego, ani też nie zaoferowano i nie zapewniono stronie możliwości jego odebrania, zostały jedynie wystawione faktury dokumentujące zakup i następnie odsprzedaż. Przedłożone zaś na etapie postępowania podatkowego dowody (porozumienie w sprawie użytkowania placu oraz dokumenty z postępowania sądowego z pozwu o zapłatę) miały jedynie uwiarygodnić transakcje wykazane w spornych fakturach. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 83 § 1 k.c., Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że z ustaleń faktycznych wynika, że umowa sprzedaży nie została wykonana. Jednocześnie stwierdził, że czynności prawne polegające na zawarciu umów kupna i sprzedaży w dniu "[...]" są czynnościami fikcyjnymi, których celem było wyłącznie uzyskanie środków finansowych z kredytu bankowego przez Spółkę B, a nie korzystanie przez stronę z przedmiotu umowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ tym samym nie przychylił się do twierdzeń odwołania, że głównym zamiarem podatnika było dokonanie odsprzedaży towaru z zyskiem. Odnosząc się natomiast do zarzutu zaliczenia do przychodów kwoty 750.000 zł z tytułu należności otrzymanych przez stronę na rachunek bankowy trzema przelewami z dnia "[...]" i "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał opodatkowanie tych środków pieniężnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), cyt. dalej jako "u.p.d.o.p.". Organ odwoławczy nie podzielił ponadto stanowiska skarżącej w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 178/13, NSA z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 44/08), podniósł, że materiał dowodowy sprawy pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących spornych faktur. Uznając, że w spornej sprawie nie jest konieczne badanie istnienia stosunku prawnego (jego treści), a jedynie faktu spełnienia świadczenia opisanego w fakturze na rzecz podatnika, podniósł, że podlega to ustaleniu przez organy podatkowe. Wskazał, że powołane na poparcie twierdzeń strony postanowienie SN z dnia 28 marca 2012 r. , sygn. akt II UK 327/11, nie ma zastosowania w niniejszej prawie, gdyż odnosi się do mocy wiążącej orzeczenia zapadłego między tymi samymi stronami w innej sprawie. Organ nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Końcowo zaś wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia zarzuty zawarte w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r., dotyczące zbagatelizowania przez organ podatkowy polityki Państwa oraz Unii Europejskiej w zakresie wspierania przedsiębiorczości na terenach obszarów wiejskich. Nie uwzględnił ponadto zarzutów naruszenia zasad polityki Państwa w zakresie działania na rzecz ochrony i poprawy stanu środowiska oraz przeciwdziałania bezrobociu, co – zdaniem strony – skutkowało naruszeniem art. 74 ust. 4 i art. 65 ust. 5 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzuciła powyższej decyzji organu odwoławczego naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 535 k.c. poprzez przyjęcie, iż nie doszło do zawarcia umów sprzedaży sprzętu rolniczego oraz iż nie nastąpiło wydanie rzeczy w rozumieniu niniejszego przepisu; art. 348 k.c. poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło wydanie rzeczy będących przedmiotem umów sprzedaży w rozumieniu niniejszego przepisu; art. 83 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że umowy sprzedaży sprzętu rolniczego zostały zawarte dla pozoru oraz poprzez brak ustalenia ukrytej czynności prawnej, która świadczyłaby o pozorności w/w umów; art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż wydatki wynikające z umowy sprzedaży z dnia "[...]" określone fakturą VAT nr "[...]" na wartość netto 541.000 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i przyjęcie za podstawę opodatkowania jedynie należności ze sprzedaży; II. procedury postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego oraz że organ podatkowy samodzielnie może stwierdzić pozorność czynności prawnej i wywodzić z niej skutki prawne; 2. art. 1891 k.p.c. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy jednoczesnym powoływaniu się na pozorność czynności prawnej pomimo braku rozstrzygnięcia sądu powszechnego w tym zakresie; 3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wystarczający całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków; III. podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych; 4. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Odwołując się w uzasadnieniu skargi do brzmienia art. 155 § 1 k.c., Spółka wywiodła, że umowa sprzedaży dotycząca rzeczy oznaczonej co do tożsamości wywołuje skutek zobowiązująco - rzeczowy, nie tylko zobowiązuje do przeniesienia własności, ale i tę własność przenosi na nabywcę. Wobec powyższego skarżąca w związku z nabyciem prawa własności rzeczy w dniu "[...]", mogła rozporządzać tymi rzeczami, używać je w celach związanych z działalnością przedsiębiorstwa bądź też sprzedać je innemu podmiotowi, jak również odsprzedać je z zyskiem podmiotowi, od którego nabyła przedmiotowe maszyny. Wskazano, iż w przypadku braku wydania rzeczy, skarżącej przysługiwałoby roszczenie windykacyjne o wydanie rzeczy z art. 222 § 1 k.c.. Elementy dokonanej w niniejszej sprawie transakcji dowodzą, iż miała ona rzeczywisty charakter, a skarżąca w ramach prowadzonej działalności nabyła własność urządzeń, za które zapłaciła cenę. W ocenie strony, na gruncie stanu faktycznego sprawy zostały również spełnione przesłanki określone w art. 535 k.c., gdyż doszło do wydania towaru w rozumieniu omawianego przepisu. Powyższą okoliczność potwierdza znajdujący się w aktach sprawy dokument wydania towaru nr "[...]" z dnia "[...]" podpisany przez J.G.. Istotne jest również, iż strona zawarła umowę użyczenia, na mocy której Spółka B użyczyła jej plac w L. celem przechowywania zakupionych maszyn rolniczych. Powyższą okoliczność potwierdził świadek S.K. w toku przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2013 r.. Opierając swe ustalenia, że nie doszło do wydania towaru skarżącej wyłącznie na pierwszym niekompletnym zeznaniu tego świadka, organ II instancji wybiórczo potraktował materiał dowodowy, nie biorąc pod uwagę przeprowadzonych następnie dowodów z zeznań, a także okoliczności, iż dokument potwierdzający wydanie towaru o nr "[...]" nie został zakwestionowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku kontroli Spółki B. W odniesieniu do zeznań świadka S.K. z dnia 19 listopada 2012 r. strona podniosła, iż okoliczność, że w/w świadek stwierdził, iż w jego ocenie nie było wydania towaru, nie oznacza, iż nie nastąpiło wydanie przedmiotu towaru w rozumieniu art. 535 k.c.. Z zeznań świadka złożonych w dniu 29 sierpnia 2013 r. wynika bowiem, że w jego ocenie, w związku z tym, iż przedmiot umowy znajdował się cały czas na tym samym placu, faktyczne wydanie rzeczy nie nastąpiło. Jednak świadek nie ma wykształcenia prawniczego i może utożsamiać czynność wydania towaru w rozumieniu potocznym, a nie prawnym. Spółka podniosła, iż organ II instancji w oparciu o powyższe błędnie wywiódł, że zeznania złożone przez świadka w dniu 29 sierpnia 2013 r. były sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami. Zaznaczono również, iż świadek nie został w dniu 19 listopada 2012 r. przesłuchany na okoliczność istnienia dokumentów potwierdzających wydanie towaru, jak również porozumienia w przedmiocie użyczenia placu, zatem jego wcześniejsze zeznania nie mogą być w tym zakresie sprzeczne z tymi, które złożył w dniu 29 sierpnia 2013 r. W ocenie strony, wiarygodność zeznań świadka S.K. w kwestii istnienia dokumentów wydania towaru potwierdza protokół kontroli podatkowej wobec Spółki B, w którym nie tylko nie zakwestionowano autentyczności dokumentu wydania towaru, ale również wykonania umów sprzedaży z dnia "[...]". Uznając za bezpodstawne twierdzenie organu II instancji, że J.G., obecny przy przesłuchaniu świadka S.K. w dniu 19 listopada 2012 r., przyznał, że znane mu są fakty przytoczone przez świadka i fakty te potwierdził, Spółka podniosła, że J.G. nie został wówczas przesłuchany na okoliczności wydania przedmiotu umowy, zaś w protokole kontroli podatkowej nie wskazano, jakie fakty dokładnie potwierdził i w jaki sposób tego dokonał, a ponadto brak jest adnotacji dotyczącej stosownego pouczenia strony. Powyższej okoliczności nie można zatem utożsamiać z przesłuchaniem Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki i wywodzić z tego skutków prawnych. Powołując w tym zakresie treść sporządzonej na zlecenie strony ekspertyzy prof. A.B., stanowiącej załącznik do skargi, strona podniosła, że potwierdzenie przez stronę zeznań świadka nie może być substytutem twierdzeń formułowanych bezpośrednio przez stronę, ani też nie może być dokonywane en bloc, z uwagi na zasadę bezpośredniości postępowania podatkowego. Przesłuchany w 26 września 2013 r. Prezes Zarządu skarżącej Spółki wyjaśnił natomiast, że istnieją dokumenty WZ, jak również podał, że Spółka dzierżawiła pomieszczenia biurowe, zaś na czas dostawy maszyn została zawarta umowa użyczenia placu. Powyższe wyjaśnienia były spójne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz z zeznaniami świadka S.K. z dnia 29 sierpnia 2013 r. W świetle powyższego, nieuzasadniona była odmowa przyznania mocy dowodowej dokumentom wydania towaru nr "[...]" oraz "[...]", jak również porozumieniu stron dotyczącego użyczenia placu. Odnosząc się do argumentacji organów, że ww. dokumenty nie zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej, strona podniosła, iż organ nie żądał przedłożenia tego rodzaju dokumentów, zaś ona sama nie miała świadomości, że są one niezbędne i okazała wyłącznie te dokumenty, na które wskazał organ. Wyrażone w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego stanowi nadużycie, gdyż nie jest poparte jakimikolwiek dowodami. Ponadto organ bezpodstawnie odmówił zasadności twierdzeń skarżącej, iż celem odsprzedaży towaru było osiągnięcie zysku, a nie zawarcie umowy kredytu bankowego przez Spółkę B, opierając się w tym zakresie wyłącznie na zeznaniach świadka S.K. z dnia 19 listopada 2012r. Zdaniem strony, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego przez organ II instancji naruszyło art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko judykatury, strona zarzuciła, iż wywiódł z tego odmienne od niej, a zarazem błędne i nielogiczne, wnioski. W ocenie Spółki, już sama faktura stanowi dokument, o którym mowa w powołanym przez organ wyroku Sądu Najwyższego, gdyż potwierdza ona nabycie własności i pozwala na wykonywanie praw właściciela opisanych w art. 140 k.c., w szczególności uprawnia do rozporządzania zakupionymi maszynami. Ponadto, jak słusznie stwierdził prof. B. w załączonej do skargi ekspertyzie, w stanie sprawy nie wystąpiła sytuacja, w której sprzedawca zachowywał się tak jakby nadal był dysponentem, użytkownikiem, etc., urządzeń, np. uniemożliwiał dostęp, ich uruchomienie, przemieszczenie, używał w czasie, w którym nie były jego własnością etc.. Podnosząc zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona podniosła, że organ I instancji stanął na stanowisku, iż umowy były pozorne, natomiast organ odwoławczy oparł swe zastrzeżenia nie na pozorności umów, ale na zarzutach wobec "transakcji gospodarczych" czy też "zdarzeń gospodarczych". Organ II instancji doszedł zatem do odmiennych wniosków niż organ I instancji, w inny sposób uzasadnił przy tym decyzję, stwierdzając pozorność transakcji gospodarczej czy zdarzenia gospodarczego. Dokonując wykładni przepisu art. 83 ust. 1 k.c., Spółka zarzuciła, że celem wykazania pozorności czynności prawnych organ II powołuje się na powiązania rodzinne pomiędzy obiema Spółkami. Tymczasem powiązania osobowe nie mają znaczenia dla oceny ważności czynności prawnej, zaś zawarcie umów sprzedaży pomiędzy spółkami powiązanymi nie jest zabronione. Jak podkreślono, S.K. wielokrotnie wskazywał, iż gdyby nie mógł zawrzeć umowy ze skarżącą, uczyniłby to z innym podmiotem. Uzasadnione natomiast było zawarcie umowy sprzedaży z zaprzyjaźnionym podmiotem, aby zysk mogła osiągnąć skarżąca, a nie inny przedsiębiorca. Skarżąca dodała, iż organ nie zbadał zamiarów obu stron umowy, lecz skupił się na celu przyświecającym Spółce B. Tymczasem umowa kredytu bankowego nie mogła być traktowana jako dowód pozorności umów sprzedaży, tylko jako ich swego rodzaju gospodarcze następstwo. Samo stwierdzenie, iż rzeczywistym celem stron było uzyskanie kredytu nie wskazuje bowiem na istnienie ukrytej czynności prawnej. Przyjęcie tego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż pod pozorem dwóch umów sprzedaży strony zawarły jedną umowę kredytu bankowego. Oczywistym jest, iż czynność ta nie mogłaby zostać zawarta, a w przypadku gdyby organ przyjął, że była to umowa pożyczki, wówczas winien skutki podatkowe takiej umowy rozpoznawać w kontekście ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony, niewystarczające było również powołanie się na okoliczności wskazujące na czynniki zwiększające prawdopodobieństwo pozorności czynności prawnych, tj. powiązania między podmiotami, nietypowy charakter postanowień umownych, czy okoliczności wykonania umowy. Fakt, że maszyny rolnicze były uprzednio w posiadaniu Spółki B, które je sprzedał, a następnie odkupił od spółki zależnej, nie ma prawnej relewancji. Z decyzji nie wynika, aby Bank taką operację kwestionował; nie sprzeciwiają się jej też przepisy prawa. To zaś, w jaki sposób podatnik osiąga cele gospodarcze pozostaje poza sferą ingerencji organów. Strona skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu II instancji jest rażąco niekonsekwentne, gdyż przyjmując pozorność umów z dnia "[...]", organ stwierdził, iż umowa sprzedaży maszyn rolniczych na jej rzecz nie wywołuje skutków podatkowych, jednocześnie uznając, że umowa sprzedaży towaru na rzecz B takowe skutki wywołuje. Jeżeli organ podatkowy uznał, iż dana czynność jest pozorna i nie wywołuje skutków prawnych, to bezpodstawne jest wywodzenie, iż należność wynikająca z umowy sprzedaży potwierdzona fakturą VAT nr "[...]", tj. kwota 610.000 zł netto, stanowi przychód i podlega opodatkowaniu. Spółka podniosła również, że organ II instancji w sposób dowolny zinterpretował art. 199a Ordynacji podatkowej. Odwołując się do wyroków NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 479/10, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 957/09 i z dnia 21 sierpnia 2012 r., wskazała, iż: konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, organ podatkowy występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W opinii strony, wątpliwości te istnieją, gdy materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści. Zdaniem skarżącej, organ dokonał wybiórczej subsumpcji stanu faktycznego pod przepis art. 83 § 1 k.c., stwierdzając pozorność umów sprzedaży z dnia "[...]", przy czym dopuścił się popełnienia szeregu błędów interpretacyjnych. Nie wskazał ukrytych czynności prawnych, które jego zdaniem, miałyby zostać zawarte pod pozorem w/w umów sprzedaży. Organ podatkowy nie wykazał więc przesłanek określonych w art. 83 § k.c. i nie dowiódł istnienia pozorności w odniesieniu do przedmiotowych umów sprzedaży. Stwierdzając pozorność umów sprzedaży, wywiódł skutki prawne z art. 83 § 1 k.c., który wiąże pozorność czynności prawnej z jej nieważnością. Tym samym dokonał stwierdzenia nieważności umów sprzedaży, co godzi w treść przepisu art. 199. Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał ponadto, iż doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego, jakich przepisów dotyczyło obejście oraz jakiego podatku nie zapłacono. Odwołując się po raz kolejny do treści ekspertyzy sporządzonej przez prof. A.B., strona wskazała, że skoro istnieje niebudząca wątpliwości organu podatkowego umowa, a podatnik jest zdania, że jest ona skuteczna i została wykonana, czemu z kolei zaprzecza organ podatkowy, to rozbieżności dotyczą dalszego (po zawarciu umowy) istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Stan faktyczny odpowiada więc dyspozycji normy z art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, a wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 189¹ k.p.c. było obowiązkowe. Zarzucono ponadto, że organ odwoławczy posługuje się w uzasadnieniu decyzji twierdzeniami o pozornych transakcjach, jak również o zdarzeniach gospodarczych, które nie miały miejsca, które to pojęcia nie są znane ani prawu podatkowemu, ani prawu cywilnemu. Jednocześnie zaś stwierdził, że w istocie nie doszło do faktycznego wykonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Badając rozpoznawane sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd stwierdził, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa, skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z przekazanych do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, iż zasadniczy spór pomiędzy stronami wiąże się z zakwestionowaniem przez organy po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki A, zakupu na podstawie faktury "[...]", sprzętu rolniczego od Spółki B za kwotę netto 541.000 zł i podatek VAT 124.430 zł. Zdaniem organów, był to wydatek fikcyjny, skoro cel wystawienia wymienionej faktury sprowadzał się wyłącznie do uzyskania środków finansowych z kredytu bankowego przez powiązaną Spółkę B. Nie było zaś tym celem korzystanie przez stronę z przedmiotu umowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych. Ponadto, strona skarżąca zakwestionowała uwzględnienie przez organy po stronie przychodów Spółki A, pomimo uznania fikcyjności obu umów, przekazanej na konto sprzedawcy kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez stronę na rzecz B, tytułem sprzedaży ww. sprzętu rolniczego (610.000 zł netto plus podatek VAT 140.300 zł. Wobec tak zarysowanej kwestii spornej, podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, iż jej rozstrzygnięcie związane było z oceną prawidłowości stosowania przez organy przepisów prawa podatkowego dotyczących kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również odnoszących się do przychodów osoby prawnej - w tym przypadku art. 15 ust. 1 oraz art. 12 cyt. wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl pierwszego z tych przepisów, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z osiąganymi przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. W związku z analizą akt sprawy Sąd stwierdził, że ocena organów kwestionująca dokonany przez Spółkę zakup, jako wynikający z umów zawartych dla pozoru i niezgodnych ze stanem rzeczywistym, nie została wsparta dostatecznie zebranym materiałem dowodowym i budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wystarczający całego materiału dowodowego, w związku z przyjęciem, iż nie zaistniał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Zebrany materiał dowodowy wystarczał bowiem zdaniem organów do samodzielnego stwierdzenia, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzekając w zakresie zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189¹ kodeksu postępowania cywilnego z art. 2 i art. 22 Konstytucji, w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 roku (K 53/05, Dz. U. nr 118, poz. 812) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "sąd powszechny, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych". Artykuł 199a § 3 O. p. nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 1 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 819). Kwestionując zawarte pomiędzy Spółkami A i B umowy kupna - sprzedaży sprzętu rolniczego, organy stwierdziły, że celem tych pozornych transakcji było wyłącznie nadanie im pozoru rzeczywistych umów dla uzyskania środków finansowych z kredytu bankowego przez Spółkę B, a nie korzystanie przez stronę z przedmiotu umowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że sporna umowa kupna - sprzedaży maszyn od Spółki B nie została wykonana. Nie doszło bowiem do wydania spornego towaru. Nie godząc się z tym stanowiskiem, strona skarżąca w obszernej polemice wskazała m.in. na błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa cywilnego, w tym wadliwą ocenę skutków prawnych spornych umów w oparciu o art. 155 § 1 i art. 83 § 1 k.c., jak również jeśli chodzi wydanie towaru w rozumieniu art. 535 i art. 348 k.c.. Wywodząc powyższe wskazywała, że elementy spornych transakcji jednoznacznie potwierdzają, iż umowy miały rzeczywisty charakter, zostały wykonane, a skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych, nabyła własność urządzeń. Jak podniosła, jakiekolwiek powiązania osobowe nie mają znaczenia dla oceny ważności czynności prawnej. Zawarcie umów kupna-sprzedaży pomiędzy spółkami powiązanymi rodzinnie nie jest zaś zabronione przez żaden przepis prawa. Zwróciła też uwagę, iż celem skarżącej Spółki było dokonanie odsprzedaży towaru z zyskiem, a nie uzyskanie kredytu preferencyjnego przez Spółkę B. Jej działanie nie było zjawiskiem nadzwyczajnym i gospodarczo nieuzasadnionym. Z rozliczeń pomiędzy spółkami wynika, że skarżąca osiągnęła zysk, co było zgodne z celem sprzedaży. W świetle argumentacji strony skarżącej, na gruncie przepisów prawa podatkowego zakwalifikowanie spornych kosztów, było więc prawidłowe. Zdaniem Sądu, powyższe zarzuty i wywody skargi nie zostały przez organy dostatecznie podważone. Zebrany materiał dowodowy przekonywująco nie uzasadnia również, iż nie zaistniał w sprawie obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skutki prawne kwestionowanych umów organ wywiódł z treści art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, który wiąże pozorność czynności prawnej z jej nieważnością. Stosownie do treści tego przepisu, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Podstawowa cecha pozorności wiąże się z brakiem zamiaru wywołania skutków prawnych, przy czym osoba składająca oświadczenie woli, w każdym przypadku pozorności, nie chce, aby powstały skutki prawne, które prawo łączy z danego typu oświadczeniem. Wskazując w związku z nieuwzględnieniem po stronie kosztów spornego wydatku na pozorność zawartych umów, organy podkreślały, iż celem podjętych czynności było uzyskanie środków finansowych z kredytu bankowego przez Spółkę B w B., a nie korzystanie przez kontrolowaną Spółkę A z przedmiotu umowy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Na pozorność spornych czynności wskazywać też miały ich zdaniem, powiązania rodzinne pomiędzy obiema spółkami, jak również to, że nie doszło do fizycznego wydania towaru i wykonania umów. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006r. , sygn. akt: II FSK 1299/05 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, wysnuta w oparciu zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie ocena co do pozorności zakwestionowanych umów, w rozumieniu art. 83 ust. 1, jest nieprzekonywująca i przedwczesna. W związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organy nie wskazały w szczególności, jaka konkretnie ukryta czynność prawna została pomiędzy skarżącą a Spółką B, podjęta pod pozorem zawarcia w/w umów sprzedaży. Samo zaś powołanie się na cel zawarcia tych umów jakim było uzyskanie kredytu bankowego, jest do stwierdzenia ukrytej czynności prawnej, niewystarczające. Zauważyć w tym miejscu należy, iż zasadniczy przedmiot działalności, prowadzącej działalność od 23 kwietnia 2010 r. Spółki A stanowiła sprzedaż maszyn rolniczych, (k.87-88 akt adm.). W okolicznościach niniejszej sprawy, zarówno gospodarczej użyteczności kredytu udzielonego przez bank na zakup maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę B, jak i celu tego zakupu, organy nie zakwestionowały. Jeżeli zaś cel gospodarczy operacji związanej z zakupem maszyn był w ramach działalności tej Spółki rzeczywisty, wobec dążenia przedsiębiorcy do spełnienia niezbędnego warunku uzyskania kredytu, to podważanie gospodarczego charakteru podjętych działań, a w konsekwencji kwestionowanie zakupu sprzętu przez funkcjonujący w obrocie inny podmiot - skarżącą Spółkę, budzi wątpliwości. Tym bardziej, że operacje te nie były w żaden sposób kwestionowane przez bank, w wyniku sprzedaży przez skarżącą zakupionych wcześniej maszyn z ustaloną marżą, wystąpił opodatkowany dochód, a w toku postępowania nie wykazano, aby doszło w tym przypadku do obejścia przepisów prawa. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej co do braku zasadności kwestionowania w ustalonych okolicznościach, gospodarczego charakteru dokonanych czynności, jest przekonywująca. Skuteczne dążenie do uzyskania kredytu bankowego na zakup maszyn rolniczych dla prowadzonej działalności i zawarcie w tym celu umów cywilnoprawnych, w tym przypadku z podmiotem powiązanym, potwierdza bowiem gospodarczy cel podjętych działań. To zaś, w jaki sposób realizowane są przez podatników ich cele gospodarcze, jeżeli nie dochodzi do naruszenia prawa, powinno pozostawać poza sferą ingerencji organów podatkowych. Stosownie do treści art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe kwestionując umowę kupna-sprzedaży maszyn na kwotę netto 541.000 zł i podatek VAT 124.430 zł, (uznając jednocześnie przychód z ich sprzedaży w tym samym dniu, na kwotę 610.000 zł i podatek VAT 140.300 zł), wywiodły, że została ona zawarta pod pozorem innej czynności i nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego, a z kolei podatnik konsekwentnie wskazywał na jej skuteczność oraz gospodarczy charakter – to w uzasadnieniu decyzji należało wyraźnie wskazać, jaka konkretnie, inna czynność prawna została ukryta pomiędzy skarżącą, a Spółką B. Trafnie wywiedziono w skardze, że dla stwierdzenia ukrytej czynności prawnej nie jest wystarczającym samo ustalenie rzeczywistego celu umowy, jakim było uzyskanie kredytu z banku. W okolicznościach sprawy przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż pod pozorem dwóch umów sprzedaży, strony zawarły jedną umowę kredytu bankowego. Oczywistym jest zaś, iż taka czynność, nie mogła być dokonana. Brak jednoznacznego wskazania ukrytej czynności prawnej, przy całkowicie odmiennej ocenie okoliczności sprawy przez organ podatkowy i skarżącą Spółkę - nie pozwala na dokonanie pełnej wykładni oświadczeń woli stron spornej czynności prawnej i ustalenie jej rzeczywistej treści. Tym bardziej, gdy ja wynika z akt, badając w związku z postępowaniem zamiar stron w związku z zawarciem kwestionowanej umowy, organy skupiły się na celu działania Spółki B, nie odnosząc się w istocie do zamiaru skarżącej Spółki. Brak ten powoduje też, że wyłoniły się w sprawie zasadnicze wątpliwości dotyczące istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego, w rozumieniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko więc prawidłowe ustalenie zdarzeń cywilnoprawnych przez sąd cywilny pozwoli na ich włączenie do podatkowego stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonanie właściwej jego oceny na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 189¹ k.p.c. było zatem - w świetle przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – konieczne. Słuszne są również wywody strony skarżącej kwestionujące powołanie się w uzasadnieniu decyzji, na okoliczność potwierdzenia przez J.G. w protokole przesłuchania S.K. w dniu 19 listopada 2012 r., opisanych tam faktów. Potwierdzenie to nie może mieć bowiem - mając na uwadze zasadę bezpośredniości w postępowaniu administracyjnym - znaczenia w postępowaniu dowodowym. Wobec opisanej wyżej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, dotyczącej wady proceduralnej w zakresie ustaleń faktycznych, a związanej z wyjaśnieniem kwestii istnienia, bądź nieistnienia spornego stosunku prawnego stosownie do treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ocena zasadności zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. art. 15 ust. 1 oraz art. 12 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przedwczesna. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy, wykorzystując przysługujące mu środki w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy na gruncie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego – w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.. Rozważając potrzebę zastosowania procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ powinien mieć na względzie, że spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189¹ k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. W świetle tych przepisów powództwo może mieć zaś charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Organ powinien też mieć na uwadze, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt 1 sentencji wyroku. O niewykonywaniu decyzji orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego, jak w pkt 3 sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. § 6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013r. poz.490).