II GSK 266/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. C. T.S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 486/14 w sprawie ze skargi C. C.T. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 listopada 2013 r. nr . w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 16 września 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 486/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia w sprawie: Pracownicy Urzędu Celnego w W. przeprowadzili w siedzibie spółki "C. [...]" (dalej: "spółka") kontrolę, której przedmiotem było sprawdzenie dokumentacji oraz urządzeń związanych z działalnością i organizacją konkursu pod nazwą "SMSQuiz.pl" pod kątem zgodności z przepisami o grach hazardowych. Kontrolę zakończono protokołem z 14 kwietnia 2012 r., na podstawie którego Naczelnik Urzędu Celnego I w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] lipca 2012 r. uznał, że quiz wiedzowy będący przedmiotem kontroli stanowił grę losową, tzn. loterię autotekstową. W dniu 14 lutego 2013 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wniosek o wydanie zaświadczenia o następującej treści: "Urząd Celny w W. zaświadcza, że konkurs wiedzowy o nazwie SMSQuiz.pl urządzany przez C. [...] S.A. w W. w dniach 20.01.2012 r.-29.02.2012 r., nie był loterią audiotekstową ani inną grą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych". W myśl powołanego wyżej przepisu zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Jak wskazała spółka Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. umorzył postępowanie toczące się wobec Prezesa Zarządu "C. [...] S.A." o przestępstwo skarbowe określone w art. 108 § 1 w związku z art. 9 § 3 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i orzekł, że czyn oskarżonego W. M. nie zawiera ustawowych znamion czynu zabronionego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. odmówił wydania wnioskowanego zaświadczenia. Według organu pierwszej instancji zakres treści, jaki domaga się spółka, nie wynika z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Ponadto, jak podniósł, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U, Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej "ugh") minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, w następstwie zażalenia spółki, wspomnianym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał przepis art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Ponadto, stosownie do wskazanego przez organ przepisu art. 306a § 2 pkt Ordynacji podatkowej, zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1); osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (pkt 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (306a § 3 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu odwoławczego orzeczenie umarzające postępowanie karne nie stanowi podstawy dla wydania wnioskowanego przez spółkę zaświadczenia, gdyż nie wynika to z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast takim orzeczeniem może być wyrok karny skazujący co do popełnionego przestępstwa, gdyż wiąże on sąd administracyjny (art. 11 ppsa), a pośrednio także organy administracji publicznej czyniące w sprawie ustalenia faktyczne. Dlatego postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie może być zakwalifikowane jako źródło danych będących podstawą do wydania wnioskowanego zaświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o czym była mowa na wstępie, oddalił skargę spółki od powyższego postanowienia, podzielając stanowisko organu odwoławczego, co do braku podstaw dla żądania spółki wydania jej wnioskowanego zaświadczenia. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 306b Ordynacji podatkowej w związku z zarządzeniem nr 5 Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. w sprawie rejestracji przez urzędy celne oraz izby celne spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa i wykroczenia w systemie informatycznym "Ewidencja Spraw Karnych Skarbowych" (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2012 r. poz. 4) poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że zakres treści żądanego zaświadczenia nie wynika z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, czego konsekwencją była odmowa wydania zaświadczenia. Zgodnie z art. 306b Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). W myśl § 2 powołanego wyżej artykułu, organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Według spółki, podtrzymującej dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji odmowa organów celnych wydania spółce wnioskowanego zaświadczenia narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Ponadto, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zatem, skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 ppsa. W świetle przepisu art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065, a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, 382). Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Powyższy mankament skargi kasacyjnej odnosi się do ogólnie wskazanego zarzutu naruszenia art. 306b Ordynacji podatkowej, składającego się z dwóch jednostek redakcyjnych, bez sprecyzowana, czy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisu § 1, czy też § 2. Ponadto, co jest istotnym mankamentem skargi kasacyjnej, nie zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), próbuje się wyprowadzić korzystne ustalenia faktyczne, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. W świetle ustalonego orzecznictwa i piśmiennictwa (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem) próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa. Również nie może być podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej wspomniane zarządzenie nr 5 Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. Zarządzenie to nie jest bowiem źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto w myśl ust. 2, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Ponadto skarga kasacyjna nawet nie wskazała jednostki redakcyjnej wspomnianego zarządzenia, które zdaniem spółki zostało naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów celnych, według którego umarzający postępowanie wyrok sądu karnego nie stanowi podstawy dla wydania zaświadczenia o nie naruszeniu przez wspomniane przedsięwzięcie gospodarcze spółki przepisów ustawy o grach hazardowych. Przesądzenie tej kwestii ze skutkami na gruncie ustawy o grach hazardowych nie leży w zakresie kognicji sądu karnego, lecz organów celnych, ewentualnie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który zgodnie z art. 2 ust. 6 ugh rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust.1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast wspomniane orzeczenie sądu karnego, jak każdy inny dowód w sprawie, może być wzięte pod uwagę przez organ w toczącym się postępowaniu administracyjnym. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 ppsa).