I SA/Gd 803/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 803/14 UZASADNIENIE I. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770, późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej "A" w B., spółka z o.o. z siedzibą w G., przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT RR - jest nieprawidłowe. II. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: strona jest producentem olejów roślinnych. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji są nasiona rzepaku; jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dokonane przez stronę zakupy nasion rzepaku są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Strona nabywa nasiona rzepaku od rolników ryczałtowych (tj. od podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Zgodnie z art. 116 ust. 1 u.p.t.u., nabycie nasion rzepaku od rolników ryczałtowych dokumentowane jest przez stronę przez wystawienie faktur VAT RR. Każda dostawa rolnika ryczałtowego, w wykonaniu umowy zakupu, dokumentowana jest odrębną fakturą VAT RR. Strona zawiera z dostawcami rzepaku umowy, w których określa inny niż w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. termin zapłaty. W 2011 r. strona realizowała zakup rzepaku, jednak ze względu na trudną sytuację płatniczą nie mogła dokonać zapłaty rolnikom ryczałtowym w terminach wynikających z zawartych umów. Sporządzano zatem aneksy do umów, które dotyczyły zmiany (wydłużenia) terminu zapłaty za dostarczony rzepak, niestety w większości przypadków zapłata została wykonana po terminie wynikającym z umowy (aneksu). W 2011 r. wystąpiono z wnioskiem o interpretację indywidualną, kierując zapytanie do Ministra Finansów, w kwestii czy strona może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach wystawionych dla rolników ryczałtowych w miesiącach ich faktycznej zapłaty proporcjonalnie do wielkości dokonanej zapłaty (w kontekście istnienia umów przewidujących zapłaty w transzach). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2012 r. (nr IPPP2/443-1200/11-2/IG) wskazał na okoliczność, że jeżeli zapłata dokonywana jest w ratach (przewidzianych w umowach z rolnikami), prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje po stronie skarżącej spółki w dacie zapłaty poszczególnych transz. Strona rozliczając podatek VAT, związany z zakupami od rolników ryczałtowych za 2011 r.: odliczyła podatek VAT od tych transakcji, w stosunku do których dokonała zapłaty poszczególnych transz w terminach płatności przewidzianych w umowach oraz aneksach do tych umów; nie odliczyła podatku VAT od tych transakcji, w stosunku do których płatności poszczególnych transz zostały dokonane z opóźnieniem, tj. po przekroczeniu uzgodnionych w umowach (bądź aneksach do umów) terminach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy skarżąca spółka może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach VAT RR wystawionych dla rolników ryczałtowych w miesiącach ich faktycznej zapłaty, pomimo że zapłata tych faktur nastąpiła po umownym terminie? Zdaniem strony, w przedstawionych okolicznościach spółka będzie posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku pod towarów i usług, bowiem wystarczającą przesłanką do zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu VAT, powinien być sam fakt zapłaty. W konsekwencji prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby uzależniać je od zapłaty w umówionym terminie. Ustawodawca zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. określił, że strony umowy mogą ustalić dłuższy niż czternastodniowy termin płatności. Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że nabycie produktów rolnych jest związane ze sprzedażą opodatkowaną; zapłata należności za sprzedane produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Warunek o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między należnościami za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych zgodnie z art. 116 ust. 8 u.p.t.u. Strona sporządzając deklaracje VAT-7 w 2011 r. w części dotyczącej rozpoznawania prawa do zwiększania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot VAT, który zawarto w zapłaconych fakturach VAT RR stosowała się do obowiązującej w tym czasie wykładni dotyczącej art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., tj. w przypadku zapłaty tych faktur po terminie wynikającym z umów/aneksów zawartych z rolnikami zryczałtowany zwrot tego podatku zwiększał w spółce koszty działalności. Strona stoi na stanowisku, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku zryczałtowanego narusza zasadę neutralności i proporcjonalności jako zbiór ogólnych zasad prawa zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 303 tej Dyrektywy. Zasady te w zakresie prawa do odliczenia poniesionej przez podatnika zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym nie znalazły zastosowania w orzecznictwie organów skarbowych i stosowanych dotychczas wykładniach art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem strony zastosowanie zasady neutralności powinno stworzyć takie rozwiązania legislacyjne w kraju aby zryczałtowany podatek od towarów i usług zapłacony w cenie nabytych towarów dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej mógł być odliczony i nie stanowić tym samym obciążenia kosztowego. Niewątpliwie celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Cel ten - jakim jest skłonienie podatnika/nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku - można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie. Zdaniem strony wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Organ zaprezentował odmienne stanowisko: generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Przywołano art. 115 ust. 1 u.p.t.u.; również art. 116 ust. 1 u.p.t.u., z mocy którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentująca nabycie tych produktów. Zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika. Zdaniem organu, z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że warunkami zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze - na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie - nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie zostaną naruszone. Podkreślono, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu terminu zapłaty należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji. Zdaniem organu, mając na względzie przepisy prawa cywilnego należy stwierdzić, że pod pojęciem umowy rozumieć należy dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa (jest instrumentem wymiany dóbr i usług w formie towarowo-pieniężnej). Ponadto umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły. Zatem strona i rolnik ryczałtowy mogą dowolnie ustalić termin zapłaty za produkty rolne. Przywołane przez organ przepisy określają jego zdaniem zasady dokonania odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku (zwiększenia podatku naliczonego), przez nabywcę produktów rolnych. Jednocześnie określone przepisami warunki, wskazują na cel wprowadzanych regulacji. Jednym z nich jest terminowe dokonanie zapłaty za produkty rolne, obejmującej kwotę zryczałtowanego podatku. Konstrukcja przepisu art. 116 ust. 6 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione by możliwe było skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Ani z tego przepisu, ani z żadnego innego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, albowiem ustanowienie warunków, jakie mają być spełnione, aby móc skorzystać z tego prawa nie mogą być potraktowane jako ograniczenie. Tutejszy organ zgadza się ze stroną, iż wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być co do zasady neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat w zakresie, w jakim nabyte towary służą działalności gospodarczej podatnika. Dlatego dostosowując ustawodawstwo polskie do wspólnego systemu podatku VAT Polska wprowadziła już z dniem 4 września 2000 r. zryczałtowany system opodatkowania rolników oparty na wytycznych VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.). Celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników zryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych, ciążących na podatnikach podatku od towarów i usług. W art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie określą sposób dokonywania zwrotów zryczałtowanych rekompensat zapłaconych rolnikom ryczałtowym, natomiast w ust. 7 przewidziano, iż państwa członkowskie podejmą wszelkie środki dla umożliwienia skutecznej kontroli zapłaty zryczałtowanych rekompensat dla rolników ryczałtowych. Zgodnie z tymi wytycznymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy właśnie traktować jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zwrotu wypłaconych rekompensat, ograniczeń takich nie wprowadza też art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Przepisy krajowe nie pozostają w sprzeczności z zapisami Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Podsumowując organ stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa wart. 116 ust. 6 u.p.t.u. wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są po terminie określonym w umowach (bądź aneksach do umów) przez strony, bowiem nie zostaną zachowane warunki określone w powołanym art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Tylko zapłata za produkty rolne w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej. Wydanej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu przez przyjęcie, że niedokonanie przez Skarżącą w uzgodnionym w umowie terminie zapłaty wynagrodzenia rolnikowi ryczałtowemu za dostawę produktów rolnych, oznacza wygaśnięcie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego na fakturach VAT RR (nawet w przypadku jeśli zapłata ta zostanie ostatecznie przez Skarżącą dokonana - już po upływie terminu zapłaty wynikającego z umowy). Zarzucono naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności, wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 303 Dyrektywy VAT, skutkującej zastosowaniem w przepisach krajowych warunków odliczenia VAT (ograniczeń w tym zakresie) niezgodnych z Dyrektywą VAT. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 14c O.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej oraz niepełne uzasadnienie oceny prawnej zaprezentowanej przez organ; 2/ art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco". IV. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga jest zasadna. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że strona jako podatnik VAT czynny nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne. Nabycie towarów rolnych zgodnie z art. 116 ust. 1 u.p.t.u. dokumentowane jest przez spółkę poprzez wystawienie faktur VAT RR. Każda dostawa rolnika ryczałtowego w wykonaniu umowy zakupu dokumentowana jest odrębną fakturą VAT RR. Strona zawiera z dostawcami umowy, w których określa inny niż w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. termin zapłaty. W 2011 r. strona realizowała zakup towarów rolnych, jednak ze względu na trudną sytuację płatniczą nie mogła dokonać zapłaty rolnikom ryczałtowym w terminach wynikających z zawartych umów, dlatego zostały sporządzone aneksy do umów, które dotyczyły zmiany (wydłużenia) terminu zapłaty za dostarczone towary. W większości przypadków jednak zapłata została wykonana po terminie wynikającym z umowy (aneksu). W związku z uzyskaną interpretacją strona rozliczając podatek VAT, związany z zakupami od rolników ryczałtowych za 2011 r. odliczyła jedynie podatek VAT od transakcji (transz) dokonanych w terminach płatności przewidzianych w umowach (oraz aneksach do tych umów), natomiast nie odliczyła podatku VAT od transakcji, w stosunku do których płatności dokonane zostały z opóźnieniem (tj. po przekroczeniu uzgodnionych w umowach, bądź aneksach terminach). Na tym tle strona powzięła wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT RR, w stosunku do których dokonano płatności po przekroczeniu terminu określonego w umowach (bądź aneksach do umów). Zatem przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy podatnikowi, który dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku (w ramach zapłaty należności za nabyte towary i usługi), przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ten zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał tej zapłaty po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym. VI. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 9 maja 2013r. w sprawie I FSK 709/12 - wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Sąd przyjmuje wskazaną w tym wyroku argumentację NSA i prezentuje ją w niniejszym uzasadnieniu. VI. Zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m.in. pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Z art. 115 u.p.t.u. wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. NSA w przywołanym wyroku wskazał, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1/ nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2/ zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3/ w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Podstawą normy art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że: 1/ w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji; 2/ państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a/ dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b); b/ dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c/ świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6 u.p.t.u., stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem NSA w pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja). Ponadto jak wskazał ETS w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (przywołano również wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. – zdaniem NSA - należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. NSA podkreślił, że w świetle zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem NSA, w tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W konsekwencji NSA wskazał, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Ponadto, pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Zdaniem Sądu, wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; p.p.s.a.) i zobowiązania właściwego organu, aby przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony uwzględnił przedstawioną wykładnię prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK