II FSK 2279/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 820/12 w sprawie ze skargi J. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2279/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J.P. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 2.06.2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podając, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwałą z dnia 10.10.2007 r. podwyższyło jej kapitał zakładowy o kwotę 22.000.000 zł przez ustanowienie 44.000 nowych udziałów, które zostały objęte przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością G. z siedzibą w K. i pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa tej Spółki, w którego skład wchodzi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością posadowionego na niej budynku, z wyłączeniem nazwy przedsiębiorstwa oraz rachunku bankowego i zgromadzonych na nim środków pieniężnych. Od powyższej czynności notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 109.936 zł, podczas gdy na mocy Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: dyrektywa 69/335) w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. w tym samym przedmiocie (dalej: dyrektywa 85/303) przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej lub więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, było zwolnione z opodatkowania, a zatem pobranie podatku od opisanej czynności cywilnoprawnej pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 10.08.2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając, że podatek pobrano zgodnie z przepisami u.p.c.c., a przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego porządku prawnego. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich należy do obowiązującego w Polsce systemu źródeł prawa, a brak implementacji do krajowego porządku prawnego norm dyrektywy 69/335 upoważnia do bezpośredniego powołania się na jej przepisy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6.11.2009 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, wskazując, że odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego przepisy u.p.c.c. nie stoją w sprzeczności z dyrektywą 69/335, gdyż niezasadne jest odnoszenie do Polski warunków, określonych w niej na dzień 1.07.1984 r., skoro w tej dacie dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Ponadto harmonizacja prawa polskiego ze wspólnotowym w kwestii stosowanego w Polsce podatku od gromadzenia kapitału nastąpiła z dniem 1.05.2004 r. przez obniżenie stawki podatku do 0,5%. Ponieważ w dacie odniesienia, to jest w dniu 1.07.1984 r., w Polsce w odniesieniu do czynności zawarcia umowy spółki oraz podwyższenia jej kapitału zakładowego obowiązywała stawka 10% i 5%, to jest wyższa, niż określona w art. 7 ust. 1 dyrektywy, Polska nie była zobowiązana do implementowania dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym późniejszymi Dyrektywami przez zniesienie podatku kapitałowego od omawianych czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca powtórzyła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez nieuwzględnienie, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich stanowi element polskiego systemu prawa i pominięcie argumentacji odnoszącej się do braku implementacji do polskiego porządku prawnego art. 7 ust. 1 wymienionej dyrektywy. Podniosła, że rzeczywista, a nie tylko gramatyczna, wykładnia art. 7 dyrektywy 69/335 prowadzi do wniosku, że wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej, niezależnie od daty przystąpienia do Unii, są zobowiązane do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1.07.1984 r. były na podstawie tej dyrektywy zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką nie przekraczającą 0,5%, w tym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.02.2012 r. (C-372/10), w którym uznano, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności, które w dniu 1.07.1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5% lub niższej. Ponieważ we wskazanej w tym wyroku dacie odniesienia polskie przepisy podatkowe przewidywały opodatkowanie umowy spółki oraz umowy podwyższenia jej kapitału zakładowego według stawek 10% i 5%, Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej była uprawniona do utrzymania opodatkowania tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego prawa podatkowego nie są sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335; w związku z powyższym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., będące skutkiem błędnej wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w związku z Traktatem z dnia 16.04.2003 r. dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11.05.2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 120 O.p. przez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich należy do obowiązującego w Polsce systemu źródeł prawa; - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego i norm prawa krajowego, a w konsekwencji ignorowanie argumentów o braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz – będącego tego następstwem – uznania, że Polska nie była zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa; - art. 125 § 1 O.p. przez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że spór sprowadza się do ustalenia, czy zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 data odniesienia odnosi się wyłącznie do przepisów prawa krajowego, czy też do przepisów prawa wspólnotowego, stwierdzając zarazem, że cytowany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.02.2012 r. wprawdzie przesądził, iż dla opodatkowania podatkiem kapitałowym istotny jest stan prawny w danym państwie członkowskim Unii Europejskiej na dzień 1.07.1984 r., ale w dotychczasowym postępowaniu nie oceniono, czy obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału "nie był należycie umocowany i naruszał ówczesne przepisy prawa" – a to wskutek rozszerzenia przedmiotu opodatkowania o czynność podwyższenia kapitału zakładowego rozporządzeniem Rady Ministrów, wydanym z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Skarżąca wskazała także na konsekwencje wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9.07.2009 r. (C-397/07), który zapadł w sprawie przeciwko Hiszpanii, nie będącej również członkiem Wspólnot Europejskich w określonej w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dacie odniesienia i w stosunku do której przesądzono, że dla wynikającego z dyrektywy obowiązku zniesienia podatku od gromadzenia kapitału nie ma znaczenia okoliczność, jaką stawką czynność ta była opodatkowana w Hiszpanii w dacie odniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 3 lit. b Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka – między innymi - w sprawie wykładni prawa Unii, w tym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W zakresie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do państw członkowskich, które w dniu 1.07.1984 r. państwami członkowskimi Wspólnot Europejskich jeszcze nie były, Trybunał wypowiedział się zarówno w wyroku z dnia 9.07.2009 r. r., C-397-07 (w odniesieniu do Hiszpanii), jak i w wyroku z dnia 16.02.2012 r., C-372/10 (w odniesieniu do Polski). W pierwszym z tych wyroków Trybunał stwierdził (w punkcie 21 wyroku), że jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1.01.1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%, a następnie, na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303, czynności te zostały od dnia 1.01.1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego; w konkluzji uznał, że nie ma znaczenia, jaką stawką w dniu 1.07.1984 r. była opodatkowana według prawa krajowego czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, gdyż na mocy noweli wprowadzonej dyrektywą 85/303 wszystkie państwa członkowskie, niezależnie od daty przystąpienia ich do Wspólnot, zostały zobowiązane do zwolnienia tych czynności z opodatkowania od dnia 1.01.1986 r. Natomiast w drugim z wymienionych wyroków Trybunał uznał, że w wypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które w dniu 1.07.1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką wynoszącą 0,5% lub niżej; zarazem (w punkcie 32 wyroku) stwierdził, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie c-397/07 przeciwko Hiszpanii, w którym to punkcie Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1.01.1986 r., daty przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Skoro zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako organ umocowany i właściwy w sprawie wykładni prawa Unii, w tym w zakresie ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, stwierdza, że w odniesieniu do Polski obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wyłącznie tych czynności, które w dniu 1.07.1984 r. były w Polsce zwolnione od takiego podatku lub opodatkowane stawka nie wyższą od 0,5% i zarazem uznaje, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem tegoż Trybunału z dnia 9.07.2009 r. przeciwko Hiszpanii (C-397/07), nie może być skuteczna próba zakwestionowania skutków wyroku Trybunału wydanego w odniesieniu do Polski przez przeciwstawienie temu wyrokowi orzeczenia w sprawie przeciwko Hiszpanii. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje bowiem kompetencję Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, toteż gdy Trybunał ten dokonuje określonej wykładni tego prawa, uznając zarazem, że wykładnia ta nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią wyrażoną przez ten Trybunał we wcześniejszym orzeczeniu, pogląd ten należy uznać za prawnie wiążący. Dlatego też chybiona jest argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na uwzględnienie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dokonanej przez Trybunał w sprawie C-393/07, z pominięciem wniosków wypływających z wykładni tego przepisu zawartej w wyroku w sprawie C-372/10, na którym to wyroku słusznie oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok Trybunału w sposób niewątpliwy datę odniesienia wiąże z treścią przepisów prawa krajowego, a nie treścią przepisów prawa wspólnotowego, Nieskuteczne jest także powoływanie się na ewentualną niekonstytucyjność rozszerzenia przedmiotu opodatkowania o czynność podwyższenia kapitału zakładowego rozporządzeniem Rady Ministrów z 1983 r., wydanym z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Odnoszący się do Polski wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mówi o opodatkowaniu, w dacie odniesienia, określonych czynności określoną stawką podatkową. Skoro w dacie odniesienia czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej niewątpliwie była faktycznie opodatkowana stawką wyższą, niż 0,5%, rozważania odnoszące się do sposobu wprowadzenia w życie ówcześnie obowiązujących aktów prawnych, normujących to zagadnienie, nie mają znaczenia, skoro akty te niewątpliwie wówczas obowiązywały i były stosowane. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., będącego skutkiem błędnej wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w związku z Traktatem o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej. Zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 była bowiem zgodna z rozumieniem tego przepisu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czemu Trybunał ten dał wyraz w wyroku z dnia 16.02.2012 r. w sprawie C-372/10. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skoro w dacie odniesienia, to jest w dniu 1.07.1984 r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlegała w Polsce opodatkowaniu mającą charakter podatku kapitałowego opłatą skarbową z zastosowaniem stawki przekraczającej 0,5%, opodatkowanie takiej czynności było dopuszczalne także po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego też zastosowanie w sprawie wymienionych w zarzucie przepisów u.p.c.c. było właściwe. Nie można się także zgodzić z zasadnością zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. przez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich należy do obowiązującego w Polsce systemu źródeł prawa, art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego i norm prawa krajowego, a w konsekwencji ignorowanie argumentów o braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz – będącego tego następstwem – uznania, że Polska nie była zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu przedsiębiorstwa oraz art. 125 § 1 O.p. przez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przepisy te maja charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepisy te mogłyby zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo gdyby kontrolę tę przeprowadził przy zastosowaniu innego kryterium, niż zgodność z prawem. W żadnym razie natomiast postawienia takiego zarzutu nie uzasadnia odmienna ocena co do wyniku przeprowadzonej kontroli, jeżeli wskazane wyżej kryteria były zachowane. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Również w tym przypadku wymieniony przepis mógłby stanowić podstawę kasacyjną wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek w ustawie nieprzewidziany. Skoro jednak sąd administracyjny przeprowadził żądaną przez stronę kontrolę działalności administracji publicznej, jako kryterium kontroli przyjął zgodność działalności administracji publicznej z prawem oraz w efekcie przeprowadzonej kontroli zastosował środek określony w ustawie w postaci oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., wymienione przepisy zostały przytoczone jako podstawy skargi kasacyjnej oczywiście nieadekwatnie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., powiązany z twierdzeniami o naruszeniu przez organy podatkowe wymienionych w nim przepisów O.p. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy odmówiły uznania dorobku prawnego Wspólnot Europejskich za element systemu obowiązujących w Polsce źródeł prawa. Jakkolwiek bowiem zarzut taki można było podnieść w odniesieniu do uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w związku z zawartym w nim stwierdzeniem, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego porządku prawnego, jednakże nie jest on zasadny w odniesieniu do rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wskazany pogląd nie został bowiem przejęty przez organ odwoławczy, który wydał decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego przepisy u.p.c.c. nie stoją w sprzeczności z dyrektywą 69/335, uznając tym samym, że przepisy tej dyrektywy należą do polskiego porządku prawnego i mogłyby mieć zastosowanie, gdyby przepisy u.p.c.c. pozostawały z nimi w sprzeczności. Tym samym obiektywnie błędny i uzasadniający twierdzenie o naruszeniu art. 120 O.p. pogląd organu podatkowego pierwszej instancji nie miał wpływu na podjęte i następnie zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji. Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze kasacyjnej dokonana przez organ podatkowy drugiej instancji ocena prawna "kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego" nie naruszyła art. 121 § 1 O.p. już choćby z tej przyczyny, że została post fatum potwierdzona wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jest poza tym rzeczą oczywistą, że obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie polega na przyznawaniu racji każdemu twierdzeniu prawnemu, wysuwanemu przez podatnika. Z tych też przyczyn nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez brak wnikliwej analizy stanu prawnego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jako że dokonana przez organ odwoławczy analiza stanu prawnego była nie tylko wnikliwa, ale także trafna; zarazem skarżąca nie wyjaśniła, jakie dodatkowe działania w celu załatwienia sprawy miałyby być podjęte przez ten organ, skoro stan faktyczny sprawy był bezsporny. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, toteż skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.