III SA/Wa 820/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po rozpatrzeniu wniosku J. Sp. z o.o. ( dalej Skarżąca lub Spółka ) z dnia 2 czerwca 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie 109.936 złotych pobranego przez notariusza przy akcie notarialnym [...] z dnia [...] października 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, że [...] października 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą C. sp. z o.o. z siedzibą w P., na którym podęto uchwałę polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł tj. o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie 44.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, które zostały objęte przez G. Sp. z o.o. siedzibą w K. i pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, w skład którego wchodzi między innymi użytkowanie wieczyste nieruchomości objętej księgami wieczystymi nr [...] i [...] wraz z własnością znajdującego się na tej nieruchomości stanowiącego odrębną nieruchomość budynku, z wyłączeniem nazwy przedsiębiorstwa oraz rachunku bankowego i zgromadzonych na nim środków pieniężnych. Jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki w ten sposób, że "Firma Spółki brzmi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Od powyższej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. Nr 86, poz. 959, zwanej dalej ,,u.p.c.c."), pobrał według stawki 0,5 % podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 109.936 zł. Skarżąca wnioskiem z dnia 2 czerwca 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 109.936 złotych. W jej ocenie, na mocy zmian do Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzonych Dyrektywą Rady 73/80/EWG oraz Dyrektywą Rady 85/303EWG, przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej lub więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, gdy wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego były zwolnione z opodatkowania. W świetle powyższego należy uznać, że z dniem wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG transakcje te zostały zwolnione od podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich od dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303/EWG we wszystkich państwach członkowskich obowiązywało zwolnienie od podatku kapitałowego takich transakcji. Niemniej jednak, przed 1 stycznia 2009 r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej podwyższenie kapitału zakładowego poprzez aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką równą 0,5% od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie Spółki oznacza to, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte przez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki G. Sp. z o.o. - było nieuzasadnione. Opodatkowanie analizowanej transakcji przed dniem 1 stycznia 2009 r. było sprzeczne z prawem wspólnotowym, zatem Spółka może odwoływać się wprost do postanowień Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji przysługuje jej uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, podwyższenie kapitału zakładowego przez J. Sp. z o.o. podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego, dlatego też przepisy prawa wspólnotowego nie stają się automatycznie prawem krajowym, który organy podatkowe zobowiązane są stosować. 2. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału dalej ,, Dyrektywa 69/335/EWG - art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) poprzez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire") należy do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem było przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji tezy, wedle której przepisy prawa wspólnotowego nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie bezpośrednio przeniesiona do krajowego aktu prawnego, a w konsekwencji ignorowanie przez organ braku implementacji do polskiego prawa art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz - będącego tego stanu następstwem - prawa skarżącej do bezpośredniego powoływania się na przepis Dyrektywy; - art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust.5 pkt 2 lit.a, art.1a pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że nie podziela argumentacji odwołania, stojąc na stanowisku, że normy ustawy u.p.c.c. w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą nr 69/335/EWG. Wyjaśnił, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 01.07.1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmiana treści art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 01.05.2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 01.07.1984 r. W dniu 01.07.1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie DIS termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datą odniesienia, w której w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wynoszące 10 % i 5 %. Po przywołaniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-366/05 organ odwoławczy wskazał, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: - w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; - Polska nie była przed dniem 01.05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; - w dniu 01.07.1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2007 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że w przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota [...] zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosi 0,5%. W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Organ uznał ponadto za niezasadny zarzut naruszenia art. art. 121 § 1, 122 i 125 § 1 O.p. bowiem jak uznał postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami postępowania podatkowego określonymi w Ordynacji podatkowej. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego to jest : - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z Traktatem z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat Akcesyjny") oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359). a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire") należy do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa; - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez organ drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, a w konsekwencji ignorowanie przez organ argumentów Spółki co do braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz - będącego tego stanu następstwem - uznania, że Polska nie była zobowiązana do implementacji przepisów tej Dyrektywy; - niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej Spółki istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy data 1 lipca 1984 r., zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, odnosi się tylko i wyłącznie do przepisów prawa krajowego, czy też do przepisów prawa europejskiego. Rozstrzygnięcia zatem wymaga czy ustalając zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 należy brać pod uwagę jedynie zapisy prawa polskiego, czy też także przepisy dyrektyw unijnych obowiązujących w tym dniu. Spółka stanęła na stanowisku, że przystępując do Unii Europejskiej w 2004 r., Polska zobowiązała się do przyjęcia całego dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej, w tym również wszystkich obowiązujących dyrektyw i rzeczywistej, a nie gramatycznej, wykładni treści ust. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, preambuły do Dyrektywy, dyrektyw ją zmieniających (Dyrektywa Rady 73/80 i Dyrektywa Rady 85/303) oraz wyroków. Odstępstwem od tej zasady są okresy przejściowe ustanowione w traktacie akcesyjnym, jednakże w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z aportem przedsiębiorstwa, żadne okresy przejściowe nie zostały Polsce przyznane. W przypadku, gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, istnieje możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatnika na przepisy prawa wspólnotowego z pominięciem regulacji krajowych. Zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym w takich przypadkach znalazła potwierdzenie w wielu orzeczeniach ETS. Zatem w opinii Skarżącej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - przy uwzględnieniu unijnego całokształtu dorobku prawnego - wynika jednoznaczna norma prawna, w świetle której wszystkie państwa członkowskie (niezależnie od daty wstąpienia do Unii Europejskiej) zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 były na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką nie przekraczającą 0,5%, w tym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu powinien mieć wyrok ETS z dnia 09.07.2C przeciwko Hiszpanii (sygn. C-397/07) z uwagi na fakt, że zapadł w identycznym stanie faktycznym, tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieprawidłowo odczytał tezę w nim zawartą. Wyrok ten stanowi bowiem, że dorobek prawa europejskiego wynikający z Dyrektywy 69/335/EWG jest taki sam dla Hiszpanii wstępującej do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 stycznia .1986 r. jak i dla innych państw członkowskich, które były członkami Wspólnoty Europejskiej przed tą datą. W opinii Skarżącej, wynika z tego, że pomimo iż Polska - podobnie jak Hiszpania – nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 lipca 1984 r., z dniem wejść Wspólnoty Europejskiej zobowiązana była implementować do krajowego por prawnego całokształt acquis communautaire, który obejmuje nie tylko prawo wspólnotowe po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty, ale przede wszystkim dorobek prawny istniejący w momencie przystąpienia. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Postanowieniem wydanym w dniu 7 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego; 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? 7. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na w/w pytanie prawne NSA, postanowieniem z dnia 1 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 8.2. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitalu zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie nowych udziałów wkładem niepieniężnym w postaci przedsiebiorstwa w rozumieniu art.55¹ k.c. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie Spółki z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycia go wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg. prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. 8.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu w.w. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10). W powołanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed w.w. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33). Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. Niezasadne sa równiez zarzuty naruszenia przepisów postepowania art. 121 § 1 , art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161) dalej w skrócie zwane rozporządzeniem, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. 8.4. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest podatkiem nienależnie pobranym, a Spółce nie przysługiwało zatem prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. 8.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.