I SA/Bk 433/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2006 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], w której dokonano A. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. (dalej jako skarżąca), rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowała. Z ustaleń organów wynika, że skarżąca prowadziła w 2006 r. działalność handlową polegającą m.in. na sprzedaży folii meblowej oraz, że w sierpniu i w październiku 2006 r. nie przysługiwało jej prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do deklarowanego wywozu folii meblowej do Stanów Zjednoczonych Ameryki na rzecz firmy G. poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej w skrócie jako "u.p.t.u.". Transakcje te udokumentowane zostały trzema fakturami dołączonymi do dokumentów SAD: z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], z [...] sierpnia 2006 r. [...] i z [...] października 2006 r. nr [...]. Jako kraj przeznaczenia strona wskazała Stany Zjednoczone Ameryki. Wywóz tych towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. Na terytorium Litwy (a więc Wspólnoty) skarżąca przenosiła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, skąd nabywca dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym informacje uzyskane od litewskiej administracji celnej) bezsprzecznie dowodzi, iż potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą a firmą amerykańską, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżąca nie była już stroną. Z dokumentów wynika, że po wprowadzeniu towarów do składu celnego następowała zmiana właściciela towarów, a towar był odsprzedawany już po znacznie niższych cenach od wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez skarżącą na rzecz G. nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Wskazał także, że wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez zupełnie inny trzeci podmiot nie będący kontrahentem skarżącej. Dodatkowo organ II instancji podniósł, że na odwrocie dokumentów SAD figurują jedynie pieczęcie celne z datą odpowiadającą dacie otwarcia procedury TIR, a samo otwarcie karnetu nie potwierdza, że towar został wywieziony. Tym samym, zdaniem organu, skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, wobec czego nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0 %. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że towary zgłoszone do wywozu przez skarżącą zataryfikowane były do kodu CN 39204310, natomiast z dokumentów wystawionych na terenie litewskich składów celnych wynika, iż przedmiotem wywozu była folia zataryfikowana do kodu CM 3920202900. Towary te posiadały też znacznie niższą wartość tj. odsprzedawane były po znacznie niższych cenach od wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą. Również waga i gramatura wywożonych przez podmiot zagraniczny towarów w przeważającej większości różniła się od wagi i gramatury towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą pełnomocnika, że mimo tych różnic "należy przyjąć", że jest to ten sam towar, który wyjechał od skarżącej, bowiem z dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty musi jednoznacznie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem deklarowanego przez skarżącą wywozu. Zdaniem organu odwoławczego waga, gramatura i wartość towaru powinna być taka sama. W skardze do Sądu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie, jako "o.p.", poprzez orzekanie na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego, dokumentującego, że towar sprzedany przez skarżącą został przekazany nabywcy na terytorium Polski, został przetransportowany na terytorium Litwy, a następnie opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej przez przejście graniczne Litwa/Białoruś i że był to ten sam towar, jaki został sprzedany przez skarżącą; 2) błędne zdefiniowanie czynności skarżącej i błędną analizę zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego w sprawie - a w wyniku tego zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie, powstał obowiązek podatkowy w VAT w stawce 22% z chwilą wystawienia faktur dokumentujących eksport towaru, całkowicie pomijając dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD; 3) błędne zdefiniowanie czynności strony i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym błędne zastosowanie przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie stawki VAT 22 % przy eksporcie towarów w miejsce stawki VAT 0%, całkowicie pomijając dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD; 4) rażące naruszenie przepisu art. 146 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy nr 112 WE - poprzez nie uznanie przysługującego zwolnienia w przypadku dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty na rzecz nabywcy nie mającego siedziby na terytorium danego państwa; 5) bezpodstawne pominięcie uregulowań zawartych w przepisie art. 250 rozporządzenia Rady nr 2913/92 dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - poprzez nie uwzględnienie podjętych decyzji, ustaleń i wydanych dokumentów przez organy celne Republiki Litewskiej odnośnie zastosowania procedury wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (urząd celny wywozu); 6) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - poprzez zastosowanie kodów CN do identyfikacji indywidualnej towarów w celu określenia tożsamości towarów wywożonych z towarami zakupionymi, gdy tymczasem kody CN służą jedynie statystyce w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i stosowania wymogów Wspólnej Taryfy Celnej a nadto nie mają znaczenia przy wywozie towarów poza Wspólnotę jak i przy transakcjach WNT i WDT. Zdaniem autora skargi w wyniku ww. uchybień, nastąpiło naruszenie przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w postaci: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 o.p. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 14/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił obie decyzje. Wskazał, że dokonane przez litewski urząd celny potwierdzenie wyjścia towarów poza terytorium Wspólnoty, datą i pieczęcią z nazwą urzędu, stanowiło potwierdzenie ich wywozu. W tym zakresie potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, znajdujące się na karcie nr 3 dokumentu SAD, stanowiły domniemanie faktyczne, który nie zostało obalone przez organy podatkowe, w trybie o którym mowa w art. 194 § 3 o.p. W konsekwencji nie wykazano, że skarżąca nie posiadała wymaganego przez przepisy prawa (celnego), potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ujętych w spornych fakturach eksportowych. Brak było więc podstaw do uznania, że sporne dostawy nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W przedstawionym stanie faktycznym takim dokumentem urzędowym jest karta 3 dokumentu SAD. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1437/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczy prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług - 0% do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami eksportowymi. Zdaniem organów skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy poza terytorium Unii, co oznacza, że wywóz ten nie spełniał przesłanek uznania go za eksport towarów. Rozstrzygając ten spór odnieść się trzeba do pojęcia eksportu towarów zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług. Należy również uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku wydanym w tej sprawie, jak bowiem stanowi art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. "a", stawka podatku wynosi 0 %. W takim przypadku, preferencyjną stawkę podatku stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (zob. art. 41 ust. 6 u.p.t.u.). Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 11 tej ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. "b", jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W wydanym w tej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając pogląd wyrażony już w innym orzeczeniu tego Sądu z 3 października 2011 r. I FSK 1306/10 stwierdził, że możliwym jest, że mamy do czynienia z wywozem towarów z punktu widzenia celnego, czyli w rozumieniu przepisów celnych, natomiast możemy nie mieć do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu podatku VAT. Zauważył, że pomiędzy eksportem w rozumieniu podatku VAT, a wywozem w rozumieniu przepisów celnych nie można stawiać znaku równości. Przesądza o tym definicja legalna eksportu zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, która wyraźnie wskazuje, że wywóz w aspekcie celnym, czyli wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jest tylko jednym z elementów eksportu w rozumieniu podatku VAT. Definiując eksport towarów prawodawca przewidział, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT, czyli - w przypadku niniejszej sprawy - w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów między skarżącą, a firmami amerykańskimi. Oznacza to tyle, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek jest to element niezbędny, to nie jedyny. Pozostałe elementy, które pozwalają uznać, że doszło do eksportu towarów, muszą wskazywać, iż udokumentowany celnie wywóz nastąpił w wykonaniu czynności objętych podatkiem VAT i przez określone podmioty biorące udział w tych czynnościach lub w ich imieniu. Tak czy inaczej, uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, o których już wspomniano, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd kasacyjny za trafne uznał stanowisko organów, że transakcje deklarowane przez stronę skarżącą jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni. Potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą, a firmą amerykańską, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżąca nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu drugiej z kolei dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez "trzeci" podmiot, nie będący kontrahentem skarżącej. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokument SAD nie przesądza o tym, kto jest eksporterem, lecz potwierdza wywóz towaru poza obszar Wspólnoty. Dokument SAD (karta 3) podąża za towarem, zatem po otwarciu procedury eksportowej towar może zmienić właściciela - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Co się działo z towarem, tzn. sposób realizacji dostaw nie wynika z dokumentu SAD. Dane takie uzyskano z dołączonych przez organy celne dokumentów CMR (listy przewozowe, stosowane w transporcie drogowym, określają relacje między nadawcą, przewoźnikiem, odbiorcą), które pełnią funkcję informacyjną i odzwierciedlają drogę towarów objętych fakturami eksportowymi oraz karnetów TIR. Skoro ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że to inne podmioty, nie działające na zlecenie odbiorcy, dokonały wywozu towarów poza teren Wspólnoty i osoby te nie były kontrahentami podatnika, to nie sposób było uznać, wyłącznie w oparciu o przepisy z zakresu prawa celnego, że mamy do czynienia z eksportem towarów. W związku z powyższym, ponownie orzekający w tej sprawie Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące błędnego, zdaniem pełnomocnika, zdefiniowania czynności skarżącej i błędnej analizę zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego w sprawie poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie, powstał obowiązek podatkowy w VAT w stawce 22% z chwilą wystawienia faktur dokumentujących eksport towaru, całkowicie pomijając dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD. Pozbawiony podstawy jest również zarzut pominięcia uregulowań zawartych w przepisie art. 250 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE L z dnia 19 października 1992 r., nr 302, s. 1 ze zm.) - poprzez nie uwzględnienie podjętych decyzji, ustaleń i wydanych dokumentów przez organy celne Republiki Litewskiej odnośnie zastosowania procedury wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (urząd celny wywozu). Nie ma też racji autor skargi wskazując na naruszenie art. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987 r., nr 256, s. 1 ze zm.). Wprawdzie regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą mieć istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski, to jednak pamiętać trzeba, że organy zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowania omawianej preferencji podatkowej nie dlatego, że towar nie opuścił terytorium Wspólnoty, lecz z tego względu, że wywóz ten nie odbywał się w warunkach dostaw realizowanych między skarżącą, a wskazanymi w fakturach eksportowych podmiotami amerykańskimi. Nie sposób uznać również za zasadny zarzutu naruszenia art. 146 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z tymi regulacjami unijnymi, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem zastosowania preferencji podatkowej, o której mowa w przytoczonym przepisie jest dokonanie wywozu towaru poza Wspólnotę, który to wywóz związany jest z dostawą towaru. Z pewnością wymogów tych nie spełnia fakt wywozu towaru w wykonaniu - tak jak w niniejszej sprawie - kolejnej innej dostawy. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organy skutecznie wykazały, że wywóz towarów poza granice Unii nie odbył się w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą, a firmą amerykańską. To zaś wykluczyło możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku. Organy działały na podstawie przepisów prawa. Nie naruszyły także obowiązującej procedury, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 o.p. W sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia. Cały materiał dowodowy został zebrany i rozparzony w sposób wyczerpujący, podjęta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe nie uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. Uzasadnienie decyzji obrazuje podjęte ustalenia, wyjaśnia także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.