I FSK 1437/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 14/11 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4433 zł (słownie: cztery tysiące czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 14/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez A. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2010 r. wydaną wobec strony w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2006 r. skarżąca prowadziła działalność handlową polegającą m.in. na sprzedaży folii meblowej. Organ pierwszej instancji uznał, że w sierpniu i w październiku 2006 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do deklarowanego wywozu folii meblowej do Stanów Zjednoczonych Ameryki, poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT), transakcje udokumentowane spornymi dokumentami SAD: z 22 sierpnia 2006 r., z 24 sierpnia 2006 r. i nr z 13 października 2006 r. oraz odpowiadającymi im fakturami eksportowymi, deklarowane przez skarżącą, jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że w przypadku zakwestionowanych transakcji skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium wspólnoty. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, strona zarzuciła naruszenie: 1) prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako O.p. lub Ordynacja podatkowa), poprzez orzekanie na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego, dokumentującego, że towar sprzedany przez skarżącą został przekazany nabywcy na terytorium Polski, został przetransportowany na terytorium Litwy, a następnie opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej przez przejście graniczne Litwa/Białoruś i że był to ten sam towar, jaki został sprzedany przez skarżącą; 2) błędne zdefiniowanie czynności skarżącej i błędną analizę zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego w sprawie - a w wyniku tego zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie, powstał obowiązek podatkowy w VAT w stawce 22% z chwilą wystawienia faktur dokumentujących eksport towaru, całkowicie pomijając dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD; 3) błędne zdefiniowanie czynności strony i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym błędne zastosowanie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie stawki VAT 22 % przy eksporcie towarów w miejsce stawki VAT 0%, całkowicie pomijając dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD; 4) rażące naruszenie przepisu art. 146 ust. 1 lit. a) 1 lit. b) Dyrektywy nr 112 WE - poprzez nie uznanie przysługującego zwolnienia w przypadku dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty na rzecz nabywcy nie mającego siedziby na terytorium danego państwa; 5) bezpodstawne pominięcie uregulowań zawartych w przepisie art. 250 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 - poprzez nie uwzględnienie podjętych decyzji, ustaleń i wydanych dokumentów przez organy celne Republiki Litewskiej odnośnie zastosowania procedury wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (urząd celny wywozu); 6) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - -poprzez zastosowanie kodów CN do identyfikacji indywidualnej towarów w celu określenia tożsamości towarów wywożonych z towarami zakupionymi, gdy tymczasem kody CN służą jedynie statystyce w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i stosowania wymogów Wspólnej Taryfy Celnej a nadto nie mają znaczenia przy wywozie towarów poza Wspólnotę jak i przy transakcjach WNT i WDT. Zarzuciła także naruszenie przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w postaci: art. 120 O.p. poprzez nie działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, lecz poza tymi granicami; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie budzący zaufania do tych organów; art. 122 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie; art. 180 § 1 O.p., poprzez pominiecie szeregu dowodów w sprawie lub ich bezpodstawne nie dopuszczenie, a przemawiających na korzyść skarżącej; art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwe jego rozpatrzenie; art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla sprawy i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego; art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, mającą cechy dowolnej oceny, w celu uzasadnienia swojego błędnego stanowiska; art. 194 O.p. poprzez wadliwe nie uznanie dokumentów urzędowych w postaci dokumentów SAD, potwierdzających urzędowo eksport towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej, jednocześnie przy braku przeciwdowodów. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w sprawie jest wynikiem zakwestionowania skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi z dnia 21 sierpnia 2006 r., z dnia 24 sierpnia 2006 r. oraz z dnia 9 października 2006 r. Następnie Sąd, powołując się na treść art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż aby uznać daną czynność za eksport towarów niezbędne jest: 1) wystąpienie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i 2) potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych oraz 3) dokonanie tego wywozu w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Natomiast, by podatnik mógł zastosować preferencyjną stawkę VAT, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kwestię sporną stanowią okoliczności: potwierdzenia wywozu towaru przez właściwy urząd celny oraz dokonania wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz. Natomiast na żadnym z etapów postępowania organy nie kwestionowały posiadania przez skarżącą, oryginału dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji z materiału dowodowego wynikało, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 dokumentów SAD - wbrew twierdzeniu organu- dokumentują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy firmą skarżącej a podmiotem amerykańskim. Na powyższą ocenę nie wpływał fakt wywozu tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy, który nastąpił w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez podmiot trzeci niebędący kontrahentem skarżącej. Rozpoczęcie wspomnianej procedury TIR stanowiło dla skarżącej, zakończenie procedury wywozu, skoro litewski urząd celny na tych dokumentach SAD (karta nr 3) dokonał stosowanych adnotacji umieszczając pieczęcie celne (pieczęć okrągła i pieczęć imienna funkcjonariusza celnego) wraz z datą wyprowadzenia towarów i stemplem "EKSPORTUOTA". 3.3. Również rozważania dotyczące tożsamości towaru Sąd uznał za niemające znaczenia w sprawie, bowiem urząd celny wyprowadzenia, którym w omawianej sprawie był litewski urząd celny, nadzoruje fizyczne wyprowadzenie towarów i zanim towary opuszczą obszar Wspólnoty upewnia się czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi (art. 793 ust. 3 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93). Skoro zatem litewski urząd celny zwolnił towary do wnioskowanej procedury to oznacza, że spełnione zostały warunki objęcia towarów procedurą pozwalającą na wprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W związku z tym Sąd nie zgodził się z organem, że w przypadku zakwestionowanych transakcji, skarżąca nie posiadał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Na odwrocie przedmiotowych dokumentów SAD litewski urząd celny (urząd celny wyprowadzenia) potwierdził, bowiem fakt fizycznego wywozu towarów, zgodnie ze zgłoszeniem, umieszczając stosowne adnotacje na odwrotnej stronie karty nr 3, dokumentu SAD. Na wspomnianych dokumentach figurują pieczęcie litewskiego urzędu celnego wraz z datą, co stanowi wystarczające potwierdzenie fizycznego wywozu towarów wspólnotowych poza terytorium Wspólnoty, niezależnie od tego czy data ta, jak podnosi organ, odpowiada także dacie otwarcia procedury TIR. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonane przez litewski urząd celny potwierdzenie wyjścia towarów poza terytorium Wspólnoty, datą i pieczęcią z nazwą urzędu, stanowiło potwierdzenie ich wywozu. W tym zakresie potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, znajdujące się na karcie nr 3 dokumentu SAD, stanowiły domniemanie faktyczne, który nie zostało obalone przez organy podatkowe, w trybie o którym mowa w art. 194 § 3 O.p. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro nie obalono domniemań związanych z dokumentami SAD, na których litewski urząd celny umieścił datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego oraz stempel o treści "EKSPORTUOTA" (dokument urzędowy) należy uznać, że w postępowaniu nie wykazano, że skarżąca nie posiadała wymaganego przez przepisy prawa (celnego), potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ujętych w spornych fakturach eksportowych. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że sporne dostawy nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W przedstawionym stanie faktycznym takim dokumentem urzędowym jest karta 3 dokumentu SAD. Organ podatkowy nie mógł, więc odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu. 3.4. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wywóz towaru został dokonany z terytorium Polski (rozpoczęcie procedury) przez terytorium Litwy. Za zasadne zatem uznał twierdzenie, że jeśli dostawca dostarcza towar, którego zadeklarowanym miejscem przeznaczenia jest kraj trzeci, dostawa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, w którym dokonał dostawy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). W omawianej sprawie skarżąca dysponowała kompletem kart dokumentów SAD, w których była wskazana jako eksporter. Do zgłoszeń dołączone były faktury VAT wraz ze specyfikacją towarów. Zasadny okazał się, więc zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, tym bardziej, że nie zakwestionowano posiadania przez skarżącą, oryginału dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również jako P.p.s.a., poprzez pominięcie istotnych dla sprawy ustaleń organu i dowodów dotyczących wykazania braku przesłanek do uznania eksportu towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT i przez to przyjęcie, że sam znajdujący się w aktach dokument SAD 3 stanowi potwierdzenie fizycznego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty i w tej sprawie przesądza o możliwości zastosowania 0% stawki podatku od eksportu. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie istotnych dla sprawy ustaleń i dowodów, bez wskazania dlaczego odmawia się ich wiarygodności, dotyczących sposobu obrotu towarem na Litwie i stron realizujących dostawy. Powyższe spowodowało dokonanie błędnej oceny sprawy poprzez przyjęcie, że dokonanie fizycznego wywozu towarów przez inne podmioty niż kontrahent skarżącej to okoliczność niewystarczająca do uznania że "wywozu towaru nie dokonano w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawcę lub na jego rzecz". Zdaniem organu to przesądzająca okoliczność, gdyż podatniczka jako osoba nie eksportująca towaru do USA, lecz wyłącznie dokonująca dostawy na Litwę, nie mogła skorzystać z 0% stawki od eksportu, gdyż w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, transakcja taka nie stanowi eksportu dla polskiego podatnika. Przy tym towar ostatecznie zawsze trafiał do Moskwy a nie do USA. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 194 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentu SAD. Zdaniem Sądu nie obalono domniemań związanych z dokumentem SAD, dlatego organ winien przyjąć to co wynika wprost z jego treści, podczas gdy akta sprawy wskazują jaki był obraz obrotu towarem do jakiego kraju i do jakiego pomiotu towar był dostarczony, czyli przeprowadzono postępowanie i zgromadzono przeciwdowody. Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do wskazanego naruszenia prawa, a Sąd nieprawidłowo przyjął, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia przez organ administracyjny i niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania. Sąd podważył istotność zebranych dowodów w sprawie uważa, że nadal konieczne jest przeprowadzenie postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentów SAD (karta 3). W tej sytuacji, gdy akta zawierają przeciwdowody wyrok winien zawierać precyzyjne określenie czynności jakie jeszcze powinien przeprowadzić organ, tak aby przy ewentualnym kolejnym rozpatrywaniu skargi w takiej sprawie zapobiec błędom stwierdzonym przez sąd. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik strony, wniósł o oddalenie wywiedzionego przez organ środka zaskarżenia w całości. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uzasadnione podstawy. 5.1. Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadniczy spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczył ustaleń faktycznych odnośnie tego, czy podatnik dysponował dokumentami potwierdzającymi wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy poza terytorium Wspólnoty. Sąd pierwszej instancji sformułował pogląd, że skoro strona skarżąca dysponowała dokumentem SAD potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, zaś dokument ten jest dokumentem urzędowym, tym samym korzysta on z domniemania autentyczności oraz zgodności z prawem dokumentu urzędowego. W tej sytuacji – w ocenie Sądu pierwszej instancji - dokument ten nie podlega swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a organ za udowodnione powinien przyjąć to co wynika wprost z jego treści. 5.2. W tych okolicznościach niezbędnym jest odniesienie się do relacji jakie zachodzą pomiędzy Wspólnotowym Kodeksem Celnym, a uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącymi eksportu towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) pod pojęciem eksportu rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005". 5.3. Na całkowitą aprobatę zasługuje stwierdzenie zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 (opubl. CBOS), że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do ww. unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. 5.4. Z kolei w wyroku z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt 1306710 (opubl. CBOS) celnie skonstatowano, że możliwy jest stan oto taki, że mamy do czynienia z wywozem towarów z punktu widzenia celnego, czyli w rozumieniu przepisów celnych, natomiast możemy nie mieć do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu podatku VAT. Zauważyć należy, że pomiędzy eksportem w rozumieniu podatku VAT a wywozem w rozumieniu przepisów celnych nie można stawiać znaku równości. Przesądza o tym definicja legalna eksportu zawarta w ustawie o VAT. Definicja ta wyraźnie wskazuje, że wywóz w aspekcie celnym, czyli wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jest tylko jednym z elementów eksportu w rozumieniu podatku VAT. Definiując eksport towarów prawodawca przewidział, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT, czyli - w przypadku niniejszej sprawy - w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów między skarżącą a firmami amerykańskimi. Oznacza to tyle, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jakkolwiek jest to element niezbędny, to nie jedyny. Pozostałe elementy, które pozwalają uznać, że doszło do eksportu towarów, muszą wskazywać, iż udokumentowany celnie wywóz nastąpił w wykonaniu czynności objętych podatkiem VAT i przez określone podmioty biorące udział w tych czynnościach lub w ich imieniu. Tak czy inaczej, uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, o których już wspomniano, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT. 5.5. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między skarżącą a firmami amerykańskimi. Zatem trafne jest stanowisko organów podatkowych, że transakcje deklarowane przez stronę skarżącą jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni. Potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą a firmami amerykańskimi, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżąca nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu drugiej z kolei dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez "trzeci" podmiot, nie będący kontrahentem skarżącej. 5.6. Innymi słowy całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej, że dokumentowi SAD nie można przypisać takiego znaczenia jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Dokument SAD nie przesądza o tym, kto jest eksporterem, lecz potwierdza wywóz towaru poza obszar Wspólnoty. Dokument SAD (karta 3) podąża za towarem, zatem po otwarciu procedury eksportowej towar może zmienić właściciela – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Co się działo z towarem, tzn. sposób realizacji dostaw nie wynika z dokumentu SAD. Dane takie uzyskano z dołączonych przez organy celne dokumentów CMR (listy przewozowe, stosowane w transporcie drogowym, określają relacje między nadawcą, przewoźnikiem, odbiorcą), które pełnią funkcję informacyjną i odzwierciedlają drogę towarów objętych fakturami eksportowymi oraz karnetów TIR. 5.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 8 sam stwierdził, że "wywóz towarów w procedurze TIR nastąpił z terytorium Litwy i nastąpił w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez podmiot trzeci niebędący kontrahentem skarżącej. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że to inne podmioty, nie działające na zlecenie odbiorcy, dokonały wywozu towarów poza teren Wspólnoty i osoby te nie były kontrahentami podatnika, to nie sposób było uznać, wyłącznie w oparciu o przepisy z zakresu prawa celnego, że mamy do czynienia z eksportem towarów. Podsumowując powyższe spostrzeżenia za całkowicie uzasadnione należało uznać zarzuty opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjne. 5.8. Za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania i niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji podważył istotność zebranych w sprawie dowodów i wyraził pogląd, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentów SAD (karta 3). Jednocześnie Sąd nie zawarł żadnych wskazań – zgodnie z art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a. co do dalszego postępowania. 5.9. Końcowo odnotować warto, że Sąd powielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 724/11 i nie zgodził się z poglądami zawartymi w wyrokach WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 723/10 i I SA/Bk 184/10, które zapadły w zbliżonych stanach faktycznych. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 846/11 wprawdzie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, lecz krytycznie odniósł się do poglądów Sądu pierwszej instancji związanych z oceną znaczenia dokumentu SAD (karta 3) i w pełni podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zagadnienia wywozu przez skarżącego towarów poza obszar Wspólnoty. Natomiast skargi kasacyjne podatników od wyroków WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk I SA/Bk 723/10 i I SA/Bk 184/10 zostały oddalone. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powyższej ustawy.