III SA/Wa 1046/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-160/12/13-8/S/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. z siedzibą w Irlandii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. z siedzibą w Irlandii (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest irlandzką spółką wchodzącą w skład Grupy N. (zwanej dalej "Grupą"), zajmującą się międzynarodową sprzedażą przez Internet odzieży, butów, akcesoriów odzieżowych oraz akcesoriów do wystroju wnętrz. Od września 2011 r. Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz polskich klientów. W rzeczywistości działalność Spółki może być postrzegana jako rozszerzenie głównej działalności Grupy, która obejmuje sprzedaż dokonywaną w tradycyjny sposób, za pośrednictwem sklepów zlokalizowanych na całym świecie. Co do zasady sklepy te są prowadzone przez spółki, które zostały założone w celu dystrybucji poszczególnych marek produktów w każdym z krajów. W stosunku do Spółki zastosowano odmienną zasadę. Polega ona na prowadzeniu przez Skarżącą międzynarodowej działalności i sprzedaży odzieży różnych marek. W praktyce Spółka jest zarządzana przez centralę z siedzibą w Irlandii i nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału, aktywów, w szczególności nieruchomości, magazynów, serwerów internetowych ani też nie zatrudnia pracowników w Polsce. W przeważającej części klientami Spółki są osoby fizyczne, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, w mniejszości zaś klientami są przedsiębiorcy. W każdym przypadku sprzedaż (np. wypełnienie wniosku zakupu lub reklamacji) jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej Spółki. W rezultacie kontakt z klientem jest bardzo ograniczony w wyniku pełnego zautomatyzowania procedury sprzedaży. Zapłata za zamówiony towar jest zawsze dokonywana przy użyciu karty kredytowej. Zapłata następuje w momencie wysyłki towaru z magazynu w Hiszpanii. Spółka nie przyjmuje gotówki, czeków ani zamówień telefonicznych. Towary zakupione przez klientów są wysyłane bezpośrednio z magazynów dostawców zlokalizowanych na terytorium Hiszpanii. Jednakże wszelkie sprawy dotyczące transportu regulowane są przez Spółkę. W szczególności Spółka ponosi wszystkie koszty związane z dostawą przesyłki z Hiszpanii na indywidualny adres w Polsce wskazany przez klienta. Klienci mają możliwość wyboru jednego z dwóch sposobów odebrania zamówionego towaru transportowanego z Hiszpanii do Polski przez firmy kurierskie: a) Towar może być dostarczony przez kuriera na adres wskazany przez klienta, np. adres domowy lub adres pracy (jako przesyłka kurierska standardowa lub ekspresowa), b) Towar może być dostarczony przez kuriera na wskazany przez klienta adres sklepu prowadzonego przez polski podmiot należący do Grupy, który zajmuje się dystrybucją towarów (zwany dalej "Polskim podmiotem"). W przypadku wskazanym w pkt b, odpowiedzialność pracowników sklepu polskiego podmiotu zostaje w takiej sytuacji ograniczona wyłącznie do wydania przesyłki klientowi po przedstawieniu przez niego numeru przesyłki określonego przy składaniu zamówienia lub przedstawieniu dowodu osobistego. Pracownicy nie są uprawnieni do negocjowania warunków zakupu, obniżenia ceny, przyjmowania jakichkolwiek płatności itp. Wszystkie te działania należą do wyłącznych obowiązków Spółki. Zatem rola pracownika sklepu polskiego podmiotu może być postrzegana jako pracownika urzędu pocztowego, tj. miejsca, gdzie przesyłka może być odebrana jeżeli adresat (nabywca) był nieobecny pod wskazanym przez niego adresem. Współpraca Spółki z polskimi podmiotami jest uregulowana w odrębnych umowach, które definiują tę współpracę jako świadczenie na rzecz Spółki usług w zamian za wynagrodzenie dla polskiego podmiotu. W konsekwencji polski podmiot powinien być postrzegany za dostawcę usług na rzecz Spółki, a nie za podmiot dokonujący dostawy ww. towarów. Dostawa towarów klientom jest dokumentowana za pomocą dokumentów sprzedaży (faktur i potwierdzeń zamówień) generowanych przez zintegrowany system online w tym samym dniu, w którym następuje płatność i wysyłka towaru. Potwierdzenie zamówienia i faktury wystawiane są w zależności od statusu klienta. W szczególności dostawy wykonane na rzecz przedsiębiorców są dokumentowane fakturami VAT, podczas gdy dostawy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są dokumentowane potwierdzeniem zamówienia, które zawiera imię i nazwisko oraz adres nabywcy, a także szczegóły zamówienia (nazwa towaru, cena, itp.). Na życzenie osoby fizycznej Spółka może wystawić fakturę VAT. Ww. dokumenty są dostępne na stronie internetowej, natomiast do przesyłki dołączany jest dokument potwierdzający realizację zamówienia, będący jednocześnie podstawą do reklamacji towaru. W rezultacie Spółka jest w stanie dokładnie określić szczegóły każdego zamówienia, wartość obrotu oraz zobowiązania z tytułu VAT. Dodatkowo wspomniany system online jest w stanie dopasować szczegóły zapłaty do konkretnej dostawy towarów oraz dane nabywcy (wraz z jego adresem, etc.). Z perspektywy podatku VAT, uwzględniając warunki dostawy towarów, poszczególne etapy analizowanego łańcucha dostaw są uznawane przez Spółkę za: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - w odniesieniu do zakupu towaru od hiszpańskich dostawców dostarczanych do Polski, lub też dostawa towarów na terytorium kraju - w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz klientów. Dodatkowo, spełniając wymagania formalne wynikające z polskich przepisów podatkowych, Skarżąca uzyskała numer ewidencyjny dla potrzeb podatku VAT, aby móc prawidłowo rozliczyć powyżej wskazane typy dostaw towarów. Spółka nie prowadzi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej dostaw towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, uznając, iż korzysta ze zwolnienia z ww. obowiązku na mocy pkt 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138, poz. 930), zwanego dalej "Rozporządzeniem ws. Zwolnień". W przyszłości, na potrzeby realizacji dostaw towarów, Spółka zamierza korzystać z usług dwóch typów podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski (do sklepów polskich podmiotów) i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres. W przypadku podania przez klienta np. adresu domowego jako adresu dostarczenia przesyłki będzie ona najpierw transportowana do Polski przez firmę spedycyjną (do platformy rozładunkowej albo siedziby jednego ze sklepów podmiotu polskiego), a następnie odbierana przez lokalną firmę kurierską w celu jej dostarczenia na adres domowy klienta. Poszczególne podmioty realizujące transport będą obciążały Spółkę kosztami transportu (wysyłki) jej przesyłek do polskich klientów. Jakkolwiek w przypadku pilnych wysyłek paczka może być odebrana przez kuriera z magazynów zlokalizowanych w Hiszpanii i wysłana bezpośrednio do klienta w Polsce. Dodatkowo Spółka rozważa wprowadzenie w przyszłości sporadycznej sprzedaży płyt CD z nagraną muzyką. W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz klientów stanowią dostawę towarów na terytorium kraju (na terytorium Polski) poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Spółkę w Polsce? Jeśli nie, to jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja ww. dostaw? 2. Czy Spółka ma obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej na obecnych warunkach, czyli kiedy wszystkie przesyłki są transportowane i dostarczane przez kurierów? 3. Czy Spółka dalej będzie miała możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku używania kasy fiskalnej, o którym mowa w pkt 36 załącznika do Rozporządzenia ws. Zwolnień, w przypadku modyfikacji sposobu organizacji transportu towarów, tj. korzystania z usług dwóch podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres? 4. Czy Spółka będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia z używania kas rejestrujących w przypadku rozszerzenia w przyszłości asortymentu sprzedawanych towarów o towary wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. Zwolnień, np. płyty CD? W przypadku negatywnej odpowiedzi, czy obowiązek ewidencjonowania dotyczyłby wyłącznie dostaw towarów wskazanych w § 4 Rozporządzenia, a nie wszystkich towarów sprzedawanych przez Spółkę? Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko odnoszące się do pytania pierwszego powołał się na art. 22 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "uptu", i wskazał, że spełnia ona przesłanki do zakwalifikowania jej jako dostawy łańcuchowej. Spółka wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym wszelkie kwestie związane z organizacją transportu, w szczególności negocjacje z firmami kurierskimi oraz pokryciem kosztów ich usług, są realizowane przez Spółkę. W rezultacie transport powinien być przypisany do dostawy realizowanej pomiędzy hiszpańskimi dostawcami, a Spółką. Dostawy powinny być opodatkowane na terytorium Polski i wykazywane w deklaracjach VAT jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane właściwą stawką polskiego podatku VAT. Spółka podkreśliła, że z perspektywy przepisów uptu regulujących dostawy łańcuchowe, dostawa ta jest bowiem poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca podniosła, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy i dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym znajdzie jednak zastosowanie zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących, wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do Rozporządzenia ws. Zwolnień. Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania powyższego zwolnienia. W szczególności sprzedaż prowadzona jest w systemie wysyłkowym, tzn. towar jest wysyłany w miejsce wskazane przez klienta z wykorzystaniem firm kurierskich. W żadnym wypadku klient nie ma możliwości odbioru towaru z siedziby lub sklepów Spółki (gdyż Spółka tych sklepów nie prowadzi). Spółka prowadzi ewidencję sprzedaży zawierającą szczegółowe informację na temat klienta (w tym jego adres) oraz przedmiotu transakcji. Klienci dokonują zapłaty za towar przy użyciu kart kredytowych (czyli za pośrednictwem banków lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej) i nie mają możliwości dokonywania płatności gotówką, np. przy odbiorze towaru. Spółka obecnie nie dokonuje dostaw towarów wyłączonych przedmiotowo ze zwolnienia. Odnosząc się do pytania trzeciego Skarżąca wskazała, że sformułowanie zawarte w nawiasie "pocztą lub przesyłkami kurierskimi", użyte w § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do Rozporządzenia ws. Zwolnień, odnosi się do przykładowych, a nie jedynych podmiotów, za pośrednictwem których możliwe jest dokonywanie sprzedaży w systemie wysyłkowym. Świadczy o tym w szczególności brak legalnej definicji usługi kurierskiej. Przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z użytkowania kasy rejestrującej jest więc spełniona przez Spółkę także w odniesieniu do planowanej modyfikacji schematu transportu towarów. Odnosząc się do pytania czwartego Spółka podniosła, że § 4 Rozporządzenia ws. Zwolnień wskazuje na – niezależny od osiągniętego obrotu - obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług wskazanych w tym przepisie. W ocenie Spółki taka wykładnia prowadzi do nieracjonalnych wniosków, gdyż obowiązek stosowania kasy fiskalnej zgodnie z obecnie obowiązującymi w Polsce przepisami byłby niezmiernie uciążliwy i kosztowny dla Spółki, co narusza zasadę proporcjonalności podatku VAT. Spółka zwróciła uwagę na przepisy dotyczące kas fiskalnych (rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 212, poz. 1338, dalej "Rozporządzenie ws. Kas fiskalnych") oraz art. 111 ust. 3a uptu, które określają szereg warunków technicznych, jakie musi spełniać ewidencja prowadzona z wykorzystaniem kasy fiskalnej. W celu zapewnienia zgodności z powoływanymi przepisami Spółka byłaby zmuszona utworzyć w Polsce specjalną komórkę organizacyjną zajmującą się wyłącznie obsługą kas rejestrujących. Zdaniem Spółki taka interpretacja przepisów ustawy jest niezgodna z zasadą proporcjonalności VAT. Zdaniem Spółki jako podmiot zagraniczny prowadzący sprzedaż podlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług, nieposiadający żadnej fizycznej obecności w Polsce, nie jest ona zobowiązana do rejestracji tej sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie kwalifikacji sprzedaży produktów Spółki jako dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców, poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, a za nieprawidłowe - w zakresie kwalifikacji sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 19 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 2687/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Organ nie dokonał jednoznacznej oceny tego, czy Skarżąca może opodatkować dokonywane dostawy na terytorium Polski bez względu na limit określony w art. 24 ust. 2 ustawy, ze względu na zarejestrowanie Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce. W ocenie Sądu Organ nie odniósł się także do zagadnienia natury dostawy realizowanej przez hiszpańskich dostawców na rzecz Skarżącej i nie wskazał, czy stanowi ona dostawę lokalną na terytorium Hiszpanii, czy też wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Sąd podkreślił, że Skarżąca wyraźnie wskazała, że jeśli Minister nie zgodzi się ze stanowiskiem Spółki w zakresie kwalifikacji kolejnych dostaw w łańcuchu jako dostawy lokalnej, poprzedzonej wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, to wnosi ona o przedstawienie prawidłowej klasyfikacji ww. dostaw. Organ zaś nie ustosunkował się do powyższego wniosku Skarżącej, stąd została ona postawiona w sytuacji niepewności co do sposobu klasyfikacji i wykazywania dla potrzeb VAT poszczególnych dostaw opisanych we wniosku, gdyż interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii ustalenia konsekwencji podatkowych ostatniej dostawy realizowanej w łańcuchu. Powyższy wyrok stał się prawomocny. W interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r. Minister Finansów ponownie uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie sprzedaży produktów na rzecz przedsiębiorców (Organ uznał ją za dostawę towarów na terytorium kraju, poprzedzoną wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów). W pozostałym zakresie Organ ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 6, art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 7 i art. 8, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 24, art. 24 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy, i wskazał, że zasadniczą kwestią w sporze jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji realizowanych przez Spółkę dostaw towarów. Biorąc pod uwagę opis przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, odmiennie pod względem skutków podatkowych będzie wyglądała klasyfikacja dostaw towarów w zależności od tego, jaki status będzie posiadał ostateczny nabywca tych towarów na terytorium kraju. Dostawa łańcuchowa określona w art. 22 ust. 2-3 uptu będzie miała zastosowanie wyłącznie, gdy ostatecznym odbiorcą towarów będzie czynny podatnik podatku od towarów i usług (przedsiębiorca). Uzasadnione jest to brzmieniem art. 9 uptu, definiującego pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oraz pojęcia sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, uregulowanego w art. 2 pkt 24 uptu, który to przepis jest przepisem lex specialis i ma zastosowanie wówczas, gdy dostawy towarów dokonuje się na rzecz podmiotu niebędącego zobowiązanym do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem, gdy finalnym odbiorcą towarów transportowanych przez Wnioskodawcę z Hiszpanii jest przedsiębiorca, transport towaru winien być przypisany do dostawy realizowanej pomiędzy hiszpańskimi dostawcami, a przedsiębiorcą. Po stronie producenta hiszpańskiego powstanie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a po stronie Wnioskodawcy nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, który następnie dokonuje dostawy krajowej na rzecz przedsiębiorcy polskiego. Dlatego Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży produktów za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców, poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, za prawidłowe. Przechodząc do transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy odbiorcą towarów jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, Organ wskazał, że przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju rozumie się dostawę spełniającą łącznie szereg kryteriów: dostawa jest dokonywana przez podatnika podatku od wartości dodanej, a zatem przez podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim i będącego podatnikiem innego niż polski podatek VAT, towary są wysyłane lub transportowane przez owego podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski, dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem tego podatku, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT niemającym obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ stanął także na stanowisku, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności w pierwszej kolejności następuje dostawa lokalna na terytorium Hiszpanii dokonana przez producenta hiszpańskiego na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ma miejsce sprzedaż wysyłkowa z terytorium Hiszpanii na terytorium kraju. Opisany we wniosku "system wysyłkowy", stosowany przez Spółkę, nie może być utożsamiany z pojęciem ustawowym "sprzedaży wysyłkowej", który znajdzie zastosowanie jedynie, jak zostało wskazane powyżej, do sprzedaży na rzecz osób niebędących podatnikami podatku VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest nieprawidłowe. W opinii Organu Wnioskodawca w tak opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie będzie podlegał obowiązkowi ewidencjonowania dokonywanej dostawy przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem dokonywana przez niego sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju nie podlega ewidencji za pomocą tej kasy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje dwóch procedur szczególnych - transakcji łańcuchowych oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, co wyklucza sprzedaż towarów za pomocą kas rejestrujących. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 - 4 Organ uznał za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca jest zdania, iż w stosunku do niego znajdzie zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej uregulowanej w § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 36 załącznika do Rozporządzenia ws. Zwolnień. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną z 4 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 2-3 oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 24 uptu, poprzez uznanie, że dostawy towarów dokonywane przez hiszpańskich dostawców na rzecz Spółki nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowią sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 uptu, Spółka nie może być zakwalifikowana jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 15 uptu, bez względu na fakt dokonania rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju, zaś fraza "dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych", używana w ustawie, ma dwa różne znaczenia prawne (na gruncie art. 2 pkt 24 i art. 22). Skarżąca zarzuciła ponadto niewłaściwe zastosowanie art. 111 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do Rozporządzenia w sprawie Zwolnień - poprzez uznanie, że w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nie znajdzie zastosowania wskazane w tym Rozporządzeniu zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Spółka wskazała też na naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej - poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska podatnika, a także art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez pominięcie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2687/12), uchylającym poprzednią interpretację Ministra Finansów, wydaną w niniejszej sprawie, w szczególności z uwagi na brak wyjaśnienia i precyzyjnego uzasadnienia kwalifikacji natury dostaw pomiędzy dostawcami hiszpańskimi, a Spółką, oraz brak analizy i relacji pojęć "system wysyłkowy" i "sprzedaż wysyłkowa", użytych w poszczególnych przepisach uptu. W ocenie Spółki Organ nie ocenił możliwości opodatkowania dostaw na rzecz osób nieprowadzących działalność gospodarczej dokonywanych na terytorium Polski bez względu na limit określony w art. 24 uptu z uwagi na zarejestrowanie Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że, jej zdaniem, transakcje opisane we wniosku spełniają warunki transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 uptu. Nie powinny być natomiast kwalifikowane jako sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju. Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie są spełnione wszystkie kryteria uznania dostaw realizowanym na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. Podkreśliła także, że - wbrew tezie Organu podatkowego - nie jest wymagane, na gruncie literalnego brzmienia art. 22 ust. 2-3 uptu, aby wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Skarżąca wskazała, że dostawy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy opodatkować w Polsce, a dostawy realizowane przez dostawców hiszpańskich powinny być ewidencjonowane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Zdaniem Spółki wskazany przez nią sposób klasyfikacji przedmiotowych transakcji dla potrzeb VAT jest stosowany jednolicie we wszystkich krajach Unii Europejskiej, w których prowadzi ona swoją działalność. Spółka zauważyła, że słuszność tej klasyfikacji jest potwierdzana przez organy podatkowe z innych państw członkowskich, i nigdy wcześniej nie była przedmiotem sporów w zakresie interpretacji wspólnotowego prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe oraz harmonizację przepisów w zakresie podatku VAT w całej Unii Europejskiej, Skarżąca wskazała, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów jest nieuzasadnione i prowadzi do zaburzenia sposobu rozliczania dostaw dokonywanych na rzecz polskich klientów. Zdaniem Spółki, uwzględniając ustalenia dotyczące klasyfikacji natury dostaw w transakcji łańcuchowej, za błędne uznać należy także stanowisko Ministra Finansów w zakresie pytań nr 2 - 4, przedstawionych we wniosku o interpretację. Co prawda Spółka zgodziła się z konkluzją o braku obowiązku ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kas fiskalnych, jednak uzasadnienie uznała za nieprawidłowe. Spółka podniosła, że dostawy realizowane są w ramach transakcji łańcuchowych i jako "nieruchome" winny być traktowane jako dostawy lokalne, opodatkowane w Polsce. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, Minister przyznał, że w zakresie, w jakim Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz przedsiębiorców, w okolicznościach sprawy występuje dostawa na terytorium kraju poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (tiret pierwsze dyspozytywnej części interpretacji dotyczące pytania pierwszego). Z tym stanowiskiem Organu Sąd się zgadza, tak samo zresztą, jak nie kwestionowała go Spółka. Nie można jednak zgodzić się z poglądem Ministra, iż dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 – 3 ustawy, możliwa jest tylko wtedy, gdy ostatecznym odbiorcą towaru będzie czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przeciwko temu poglądowi Organu przemawia już literalna wykładnia art. 22 ust. 2, który w konstrukcji dostawy łańcuchowej zakłada występowanie co najmniej trzech, jakichkolwiek podmiotów, wśród których, jako ostatni, występuje "nabywca" (verba legis: "...gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy [...] w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje [...] towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy ..."). Spółka oczywiście trafnie zauważyła, że rozumowanie lege non distinguente nie pozwalało na wniosek zaprezentowany w interpretacji, iż każdy z tych podmiotów musi być przedsiębiorcą – podatnikiem. Także rozumowanie a contrario taki wniosek wykluczało – jeśli bowiem Ustawodawcy zależy na ograniczeniu podmiotowego zastosowania jakiegoś przepisu do określonego kręgu, w tym np. tylko do podatników, to czyni to wyraźnie poprzez odwoływanie się do tej właśnie kategorii (tak np. Ustawodawca uczynił w art. 135 pkt 2 uptu). Zakaz wykładni synonimicznej nakazuje odrzucić stanowisko Ministra Finansów, iż wyrazy "podatnik" oraz "podmiot" i "nabywca" oznaczają w istocie to samo i zakresowo należy te pojęcia utożsamić. Taki pogląd przeczy zasadniczo założeniu, iż Ustawodawca zna język polski i prawidłowo się nim posługuje. Nie można też zgodzić się z Ministrem kiedy twierdzi, iż dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz osób fizycznych w Polsce wyczerpują definicję sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 2 pkt 24 ustawy). Po pierwsze bowiem Spółka podała we wniosku, że jest podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług (została jako taki zarejestrowana), podczas gdy warunkiem zaistnienia sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju jest to, aby dokonywał jej podatnik podatku od wartości dodanej, czyli podatnik z innego kraju członkowskiego. Po drugie – transakcja łańcuchowa wyróżnia się pewną kwalifikowaną cechą szczególną – bierze w niej udział co najmniej trzy podmioty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Tymczasem w sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju uczestniczy tylko podatnik podatku od wartości dodanej oraz - w pewnym uproszczeniu - ostateczny konsument. Zadeklarowany przez Spółkę status podatnika polskiego podatku od towarów i usług wymagał konsekwentnego uwzględnienia w interpretacji. Temu wymogowi Organ jednak nie sprostał. Jakkolwiek nie można zgodzić się za sugestią Spółki, iż Minister - przy wykazaniu się większą inicjatywą dowodową - mógł potwierdzić status Skarżącej jako podatnika (w postępowaniu w przedmiocie interpretacji nie ustala się stanu faktycznego, lecz wszystkie ważne elementy tego stanu powinny być zadeklarowane przez samego wnioskodawcę), to jednak nie można też zgodzić się z Ministrem, iż ten status Spółki był aktualny i prawnie istotny tylko dla potrzeb rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprzedawanych następnie na rzecz przedsiębiorców w Polsce. Ten status jest bowiem aktualny zawsze. W szczególności nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego pogląd Organu, iż wobec nieprowadzenia działalności w Polsce (brak lokali, pracowników, infrastruktury, oddziałów) Spółka nie może być traktowana jako polski podatnik. Z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy wynika tylko tyle, że podatnik polskiego podatku od towarów i usług musi wykonywać działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2, ale nie wynika, że ta działalność musi być prowadzona w Polsce. Konkludując powyższe uwagi Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w relacji podmioty hiszpańskie – Spółka następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru także wtedy, gdy ostatecznym nabywcą towarów są osoby fizyczne. Z kolei dostawy Spółki na rzecz konsumentów – osób fizycznych w Polsce powinny być zakwalifikowane jako dostawy krajowe w Polsce. Zastosowanie w przyszłości zmodyfikowanego modelu dostarczania towarów do polskich odbiorców (poprzez wprowadzenie dodatkowego elementu spedytorów i kurierów dostarczających przesyłki najpierw na platformy rozładunkowe lub do sklepu spółki należącej do Grupy, a następnie do klienta) niczego w tym zakresie nie zmieni. Nadal będziemy mieć do czynienia z dostawą krajową poprzedzoną wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru. W prawomocnym wyroku z dnia 19 kwietnia 2013, sygn. III SA/Wa 2687/12, tutejszy Sąd zobowiązał Ministra Finansów m.in. do analizy relacji, w jakiej występują wobec siebie pojęcia "system wysyłkowy" i "sprzedaż wysyłkowa". Tymczasem w interpretacji ponownej Organ uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej za nieprawidłowe z tego względu, iż "...sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju nie podlega ewidencji za pomocą tej kasy." (str. 19 zaskarżonej interpretacji). Minister w rzeczywistości nie wykonał wskazań Sądu zawartych w poprzednim wyroku. Stanowisko Organu, iż Spółka dokonuje sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, jest – jak wyżej Sąd wskazał – błędne, pozostaje ono w istocie arbitralne, nieuzasadnione (uzasadnienie jest pozorne), a wyniknęło ono już z tego, że Organ ponownie naruszył zakaz wykładni synonimicznej utożsamiając pojęcia ("system wysyłkowy", "sprzedaż wysyłkowa"), które sam Prawodawca określa i nazywa stosując różne zwroty. Tym samym Organ rzeczywiście naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszym więc postępowaniu Organ uwzględni pogląd Sądu, iż zarówno w odniesieniu do sytuacji, kiedy ostatecznym nabywcą są przedsiębiorcy, jak i wtedy, gdy są nimi konsumenci, Spółka wykonuje (w aktualnym i projektowanym modelu realizowania przesyłek) dostawy krajowe poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru. Odnośnie natomiast do kwestii ewentualnego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej Organ odniesie się do poglądu Skarżącej, iż – wobec niewątpliwej dla Sądu, rzeczywiście występującej dostawy krajowej (a nie sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju) – opisane we wniosku okoliczności sprzedaży uprawniają Spółkę do odstąpienia od ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas, i to także wtedy, gdy w przyszłości przedmiotem sprzedaży będą np. płyty CD (§ 4 Rozporządzenia w sprawie Zwolnień). Minister może co prawda nie ustosunkować się do pewnych kwestii podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji, ale tylko wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje w całości za prawidłowe (art. 14c § 1 Ordynacji). Jeśli stanowisko to Organ uznaje za nieprawidłowe, to interpretacja powinna zawierać kompletne uzasadnienie, tj. ujawniać pogląd Organu w każdej kwestii postawionej we wniosku. W niniejszej sprawie za oczywiste uznać należy zwłaszcza oczekiwanie, iż Organ odniesie się do poglądu Spółki, według której względy natury technicznej, faktycznej, zwalniają ją z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz podmiotów w Polsce przy pomocy kasy rejestrującej. Dodatkowo przypomnieć należy, iż w zakresie przedmiotowym interpretacji dotyczącym zdarzenia przyszłego (ewentualna sprzedaż płyt CD) interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego aktualnie obowiązujące w dacie udzielenia interpretacji. Ta uwaga Sądu wynika z faktu, że w dacie udzielenia zaskarżonej interpretacji obowiązywało już inne rozporządzenie w sprawie zwolnień, niż interpretowane przez Ministra Finansów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.