III SA/Wa 2687/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. z siedzibą w Irlandii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. I. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest irlandzką spółką wchodzącą w skład Grupy l. (dalej: "Grupa") zajmującą się międzynarodową sprzedażą (z wyjątkiem Hiszpanii i USA) przez Internet odzieży, butów, akcesoriów odzieżowych oraz akcesoriów do wystroju wnętrz. Od września 2011 r. Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz polskich klientów. W rzeczywistości działalność Spółki może być postrzegana jako rozszerzenie głównej działalności Grupy, która obejmuje sprzedaż dokonywaną w tradycyjny sposób, za pośrednictwem sklepów zlokalizowanych na całym świecie (również w Polsce). Co do zasady, sklepy te są prowadzone przez spółki, które zostały założone w celu dystrybucji poszczególnych marek produktów w każdym z krajów. W stosunku do Spółki zastosowano odmienną zasadę. Polega ona na prowadzeniu przez Spółkę międzynarodowej działalności i sprzedaży odzieży różnych marek. W praktyce Spółka jest zarządzana przez centralę z siedzibą w Irlandii i nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału, aktywów, w szczególności nieruchomości, magazynów, serwerów internetowych, ani też nie zatrudnia pracowników w Polsce. W przeważającej części klientami Spółki są osoby fizyczne, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, w mniejszości zaś - przedsiębiorcy. W każdym przypadku, sprzedaż (np. wypełnienie wniosku zakupu lub reklamacji) jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej Spółki. W rezultacie, kontakt z klientem jest bardzo ograniczony w wyniku pełnego zautomatyzowania procedury sprzedaży. Zapłata za zamówiony towar jest zawsze dokonywana przy użyciu karty kredytowej. Zapłata następuje w momencie wysyłki towaru z magazynu w Hiszpanii. Spółka nie przyjmuje gotówki, czeków, zamówień telefonicznych etc. Towary zakupione przez klientów są wysyłane bezpośrednio z magazynów dostawców zlokalizowanych na terytorium Hiszpanii (których to dostawa dla Spółki następuje w celu ich odsprzedaży klientom Spółki). Wszelkie sprawy dotyczące transportu regulowane są przez Spółkę. W szczególności Spółka ponosi wszystkie koszty związane z dostawą przesyłki z Hiszpanii na indywidualny adres w Polsce wskazany przez klienta. Klienci mają możliwość wyboru jednego z dwóch sposobów odebrania zamówionego towaru transportowanego z Hiszpanii do Polski przez firmy kurierskie: a) towar może być dostarczony przez kuriera na adres wskazany przez klienta, np. adres domowy lub adres pracy (jako przesyłka kurierska standardowa lub ekspresowa), b) towar może być dostarczony przez kuriera na wskazany przez klienta adres sklepu prowadzonego przez polski podmiot należący do Grupy, który zajmuje się dystrybucją towarów (dalej: "polskie podmioty"). Dostawa towarów klientom jest dokumentowana za pomocą dokumentów sprzedaży (faktur i potwierdzeń zamówień) generowanych przez zintegrowany system online w tym samym dniu, w którym następuje płatność i wysyłka towaru. Spółka jest w stanie dokładnie określić szczegóły każdego zamówienia, wartość obrotu oraz zobowiązania z tytułu VAT. Dodatkowo, wspomniany system online jest w stanie dopasować szczegóły zapłaty do konkretnej dostawy towarów oraz dane nabywcy (wraz z jego adresem, etc.). Spółka uzyskała numer ewidencyjny dla potrzeb podatku VAT, aby móc prawidłowo rozliczyć powyżej wskazane typy dostaw towarów. Spółka nie prowadzi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej dostaw towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, uznając iż korzysta ze zwolnienia z ww. obowiązku na mocy pkt 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138. poz. 930) - dalej: "Rozporządzenie ws. zwolnień". W przyszłości, na potrzeby realizacji dostaw towarów Spółka zamierza korzystać z usług dwóch typów podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski (do sklepów polskich podmiotów) i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres. Czyli w przypadku podania przez klienta np. adresu domowego jako adresu dostarczenia przesyłki będzie ona najpierw transportowana do Polski przez firmę spedycyjną (do platformy rozładunkowej albo siedziby jednego ze sklepów podmiotu polskiego), a następnie odbierana przez lokalną firmę kurierską w celu jej dostarczenia na adres domowy klienta. Poszczególne podmioty realizujące transport będą obciążały Spółkę kosztami transportu (wysyłki) jej przesyłek do polskich klientów. Jakkolwiek w przypadku pilnych wysyłek, paczka może być odebrana przez kuriera z magazynów zlokalizowanych w Hiszpanii i wysłana bezpośrednio do klienta w Polsce. Dodatkowo, Spółka rozważa wprowadzenie w przyszłości sporadycznej sprzedaży płyt CD z nagraną muzyką. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz klientów stanowią dostawy towarów na terytorium kraju (na terytorium Polski), poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Spółkę w Polsce? Jeśli nie, to jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja ww. dostaw? 2. czy Spółka ma obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej na obecnych warunkach, czyli kiedy wszystkie przesyłki są transportowane i dostarczane przez kurierów? 3. czy Spółka dalej będzie miała możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku używania kasy fiskalnej, o którym mowa w pkt 36 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień w przypadku modyfikacji sposobu organizacji transportu towarów, tj. korzystania z usług dwóch podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres? 4. czy Spółka będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia z użytkowania kas rejestrujących, w przypadku rozszerzenia w przyszłości asortymentu sprzedawanych towarów o towary wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień, np. płyty CD? W przypadku negatywnej odpowiedzi, czy obowiązek ewidencjonowania dotyczyłby wyłącznie dostaw towarów wskazanych w § 4 ww. Rozporządzenia, a nie wszystkich towarów sprzedawanych przez Spółkę? Skarżąca ustosunkowując się do zadanych we wniosku pytań stanęła na stanowisku, że: - dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz klientów stanowią dostawy towarów na terytorium kraju, poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Spółkę - w Polsce; - Spółka nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących, wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień; - jeżeli w przyszłości Spółka będzie wykorzystywać (przynajmniej częściowo) do transportu przesyłek na rzecz polskich klientów firmy transportowe (spedycyjne), niebędące powszechnie uznawane za firmy kurierskie, realizowane dostawy będą mieściły się w pojęciu dostaw towarów w systemie wysyłkowym i będą mogły korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych; - Spółka powinna być zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji z wykorzystaniem kas rejestrujących ze względu na brak możliwości technicznych spełnienia wymogów określonych w przepisach VAT. W związku z powyższym, zwolnienie z obowiązku stosowania kas rejestrujących powinno mieć zastosowanie także w przypadku rozszerzenia w przyszłości sprzedaży o towary wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. zwolnień, np. płyty CD. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców, poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, a za nieprawidłowe - w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących.  Stwierdził, iż sprzedaż produktów Spółki należy uznać za dostawy towarów na terytorium kraju, poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, ale tylko i wyłącznie, gdy dostawa ta realizowana jest na rzecz czynnego podatnika podatku od towarów i usług (przedsiębiorcę). W ocenie organu, w sytuacji zaś, gdy odbiorcami towarów na terytorium kraju są osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nie dojdzie do zastosowania instytucji transakcji łańcuchowej, uregulowanej w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", bowiem ostateczny konsument nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji nie jest spełniony podstawowy warunek określony w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów dostawę realizowaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy uznać za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 24 u.p.t.u., gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Ponadto organ wskazał, iż dostawa towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stanowi dostawy towarów na terytorium kraju pod warunkiem, że Spółka nie przekroczy obrotu określonego w art. 24 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów wyjaśnił również, iż zakres znaczeniowy definicji "sprzedaży" uregulowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. nie obejmuje swoim zasięgiem "sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju", gdyż dokonywane przez Spółkę dostawy nie stanowią "odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju". Spółka bowiem każdorazowo transportuje towary z terytorium innego państwa UE niż Polska. Ponadto podkreślił, iż Spółka jest podatnikiem irlandzkim nie posiadającym w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. nie posiada żadnych lokali, pracowników, infrastruktury, oddziałów itp. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, iż Skarżąca nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania dokonywanej dostawy przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem dokonywana przez nią sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju nie podlega ewidencji za pomocą tej kasy. 3. Skarżąca pismem z dnia 6 czerwca 2012r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uznanie za prawidłowe jej stanowiska dotyczącego: uznania dostaw towarów dokonywanych przez hiszpańskich dostawców na rzecz Spółki za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz uznania dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za dostawę towarów na terytorium kraju (pytanie nr 1), a także zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących z uwzględnieniem przedstawionej przez Spółkę klasyfikacji dla potrzeb VAT poszczególnych dostaw zarówno w obecnym modelu biznesowym jak i modelu zakładającym zmianę co do sposobu organizacji transportu w przyszłości (pytania nr 2-4). Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 22 ust. 2-3 oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 24 u.p.t.u., - naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej; "O.p.", przez niepełną interpretację i ocenę stanowiska podatnika, w szczególności w zakresie: braku interpretacji przepisów Rozporządzenia w sprawie zwolnień z perspektywy klasyfikacji natury poszczególnych dostaw przedstawionych przez Spółkę we wniosku; nieprzedstawienia klasyfikacji dla potrzeb VAT dostaw realizowanych przez hiszpańskich dostawców na rzez Spółki; niewskazania sposobu rozliczenia transakcji przedstawionych we wniosku dla potrzeb VAT w przypadku uznania dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za dostawę wysyłkową na terytorium kraju i skorzystania przez Spółkę z opcji opodatkowania tej transakcji na terytorium Polski zgodnie z art. 24 ust. 4 u.p.t.u. (tj. na terytorium kraju). 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach O.p. wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego, niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bd 315/09; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 783/07; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 618/09). 9. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami Strony skarżącej w przedmiocie potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji natury i miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw towarów dla potrzeb podatku VAT oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży z wykorzystaniem kas rejestrujących. 10. W pierwszej kolejności w ocenie Sądu za zasadne należy uznać argumenty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył w istocie przepisy O.p. Rację ma Skarżąca twierdząc, że organ podatkowy dokonując wykładni przepisów dotyczących sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (i w tym zakresie prezentując pogląd odmienny od poglądu Skarżącej), nie przedstawił skutków podatkowych zastosowania instytucji sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w indywidualnej sytuacji Spółki, w szczególności w zakresie kwalifikacji natury dostawy pomiędzy dostawcami hiszpańskimi a Spółką. Organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria do uznania dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju i w rezultacie w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania instytucja transakcji łańcuchowej. Tym samym, w ocenie Sądu, Organ nie dokonał jednoznacznej oceny czy Skarżąca może opodatkować dokonywane dostawy na terytorium Polski bez względu na limit określony w art. 24 ust. 2 u.p.t.u., ze względu na zarejestrowanie Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce. Organ nie odniósł się także do zagadnienia natury dostawy realizowanej przez hiszpańskich dostawców na rzecz Skarżącej i nie wskazał czy stanowi ona dostawę lokalną na terytorium Hiszpanii czy też wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Sąd, za Skarżącą pragnie wskazać, iż w pytaniu 1 sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca wyraźnie wskazała, że jeśli organ nie zgodzi się ze stanowiskiem Spółki w zakresie kwalifikacji kolejnych dostaw w łańcuchu jako dostawy lokalnej poprzedzonej wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, to wnosi ona o przedstawienie prawidłowej klasyfikacji ww. dostaw. W rezultacie konkluzja Organu nie charakteryzowała się wystarczającą precyzją i ustaleniem konsekwencji podatkowych w indywidualnej sytuacji Spółki, stąd Skarżąca została postawiona w sytuacji niepewności co do sposobu klasyfikacji i wykazywania dla potrzeb VAT poszczególnych dostaw opisanych we wniosku, gdyż interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii ustalenia konsekwencji podatkowych ostatniej dostawy realizowanej w łańcuchu. 11. Wobec powyższych naruszeń procesowych Sąd jednak na tym etapie nie podziela zarzutu naruszenia normy prawa materialnego – art. 22 ust. 2-3 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 24 u.p.t.u. Ocena tych naruszeń bowiem będzie dopiero możliwa po wyczerpującym uzasadnieniu stanowiska organu, które Organ powinien zawrzeć w ponownie wydanej interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę Organ w szczególności powinien odnieść się do prawidłowej kwalifikacji natury poszczególnych dostaw w łańcuchu dostaw pomiędzy producentem towarów, Skarżącą, a ostatecznym nabywcą w Polsce (w szczególności, że Organ podzielił przecież pogląd Skarżącej o przypisaniu transportu do pierwszej dostawy). Aby ten cel zrealizować i następnie wydać prawidłową interpretację, Organ: - dokona analizy relacji między pojęciem podatnik VAT a podatnik podatku od wartości dodanej z perspektywy art. 2 ust. 24 u.p.t.u.; - ustali, czy rzeczywiście brak siedziby na terytorium kraju oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce skutkować powinno wprost uznaniem, że Spółka nie jest podatnikiem VAT (bez względu na fakt rejestracji na potrzeby VAT w Polsce); - dokona analizy i relacji pojęcia "towar wysyłany i transportowany" na gruncie art. 2 pkt 24 oraz art. 22 u.p.t.u. i w efekcie oceni, czy możliwe jest na gruncie tej samej ustawy różne rozumienie jednego pojęcia prawnego; - dokona analizy i relacji pojęć "system wysyłkowy" i "sprzedaż wysyłkowa" i w efekcie oceni, czy w świetle powyższej analizy dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz klientów, niebędących podatnikami VAT, stanowią sprzedaż wysyłkową oraz wyjaśni prawidłową klasyfikację dostaw i wynikające z niej skutki prawnopodatkowe w indywidualnej sytuacji Skarżącej. 12. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).