II FSK 715/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 859/14 w sprawie ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r. nr ITPB2/415-1167/13/DSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 715/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P.J. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16.12.2013 r. skarżący wskazał, że na podstawie testamentu (jako syn spadkodawcy) nabył spadek w udziale wynoszącym 1/3 jego części. Jednocześnie na mocy testamentu spadkobiercy zostali zobowiązani do wykonania zapisu, polegającego na spieniężeniu wchodzącej w skład spadku nieruchomości i podziale pieniędzy ze sprzedaży majątku spadkowego pomiędzy trzech spadkobierców (po 1/4 części) oraz w częściach równych pomiędzy wnuczętami testatora. Skarżący dokonał zgłoszenia nabycia 1/3 spadku, spadkobiercy wykonali polecenie spadkowe, sprzedając stanowiącą spadek nieruchomość za kwotę 1.350.000 zł, z czego skarżący otrzymał kwotę 463.330 zł. Następnie, wykonując zapis, wypłacił dwóm zapisobiorcom kwoty po 65.000 zł, którzy również dokonali zgłoszenia nabycia pieniędzy w wyniku realizacji zapisu spadkowego. Skarżący zadał pytania: 1) czy wykonanie zapisu podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz 2) jeżeli uzyskana kwota ze sprzedaży części masy spadkowej nie jest zwolniona od podatku od spadku, czy podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a jeżeli tak - czy podstawą opodatkowania stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o kwoty wykonanych zapisów pomniejszona o koszty sporządzonego aktu notarialnego i zapłaconych podatków. Zajął stanowisko, że jeżeli kwota uzyskana ze sprzedaży nie wchodzi w skład spadku, to opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega tylko jej "czysta wartość", po odliczeniu wartości wykonanych zapisów oraz kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 13.03.2014 r. uznał stanowisko skarżącego w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, wskazując, że sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wydatek związany z wykonaniem zapisu testamentowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wskutek czego skarżący kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie może pomniejszyć o kwotę wykonanych zapisów testamentowych; Do kosztów tych może natomiast zaliczyć poniesione koszty sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano sprzedaży nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący powtórzył argumentację, przedstawioną w postępowaniu interpretacyjnym, nadto podnosząc, że zapis uważany jest za dług spadkowy, niezasadne jest więc kwestionowane, że jego wykonanie stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości w podatku dochodowym. Wykonanie zapisu ma bowiem ścisły związek przyczynowo-skutkowy ze sprzedażą spadkowej nieruchomości. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do tego,, że mimo, iż skarżący w zakresie wykonanego zapisu nie uzyskuje przyrostu majątku, musi uiścić podatek dochodowy również od kwot wypłaconych zapisobiorcom. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wywiódł, że podział spadku, polegający na sprzedaży majątku spadkowego i podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, gdyż jako następstwo nabycia spadku reguluje zakres nabycia praw z tytułu dziedziczenia. Sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny narusza więc art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego, opisanego we wniosku, na skutek uznania, że spłata otrzymana przez skarżącego w wyniku podziału pomiędzy spadkobierców sumy uzyskanej ze sprzedaży majątku spadkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne podniesiono, że nabycie spadku podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie regulującej ten podatek. O podwójnym opodatkowaniu można byłoby mówić wówczas, gdyby z tytułu nabycia spadku podatnik musiał zapłacić zarówno podatek od spadków i darowizn, jak i podatek dochodowy od osób fizycznych, co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego jego uzasadnienia, odpowiada prawu. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Na mocy ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie dnia 1.01.2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1.01.2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jakkolwiek zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom u.p.s.d., nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny. Rzecz w tym, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów u.p.s.d., a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jeżeli zatem skarżący zbył nieruchomość, nabytą po roku 2006 w drodze spadku, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabył, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Dlatego też nie można zaaprobować poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że dział spadku, polegający na sprzedaży majątku spadkowego i podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten byłby słuszny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1.01.2007 r., ale jest błędny w odniesieniu do spadku otwartego w roku 2010 i odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzącej w skład tego spadku, w roku 2013. Organ interpretacyjny trafnie więc wywodzi, że art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu i polecenia testamentowego, obejmuje swym zakresem rzeczy lub prawa majątkowe istniejące w chwili śmierci spadkodawcy, a kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości takim prawem majątkowym nie jest. Słusznie też organ interpretacyjny zauważa, że dział spadku, jako niewymieniony w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 u.p.s.d., nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem; pogląd ten aprobowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.05.2013 r., II FSK 1905/11 i z dnia 8.11.2016 r., II FSK 3262/14). Nie oznacza to jednak, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Nie można bowiem zgodzić się z wyrażonym w niej stanowiskiem, prowadzącym do uznania za przychód skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości całej przypadającej na niego kwoty (463.330 zł), bez uwzględnienia, że została ona pomniejszona o wykonane zapisy w łącznej kwocie 130.000 zł. Skarżący słusznie przy tym zarzuca, że w takiej sytuacji płaciłby podatek dochodowy także od tych sum, które jego majątku nie powiększyły. Zauważyć więc należy, że na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi - otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.08.1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX). Skoro ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wynika, że skarżący z przypadającej na niego części sumy, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, wypłacił kwoty stanowiące zapisy testamentowe, definitywnie nabył tylko tę część wymienionej sumy, która pozostała po wykonaniu zapisów, a więc sumę 333.330 zł, a nie 463.330 zł. Prowadzi to do wniosku, że wykonanie zapisu testamentowego pomniejszyło przychód skarżącego, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a odmienne stanowisku organu interpretacyjnego prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pozwala to na uznanie, że zaskarżony wyrok, którym uchylono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną na wniosek skarżącego, odpowiada prawu, gdyż interpretacja ta jest wadliwa, choć z innych przyczyn, niż wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., przy czym rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie na podstawie art. 153 w związku z art. 184 i art. 193 P.p.s.a. obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zamiast oceny przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku; ocena ta sprowadza się do tezy, że wykonanie zapisu testamentowego pomniejsza przychód skarżącego, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.