II FSK 57/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 430/14 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 430/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez D. J. (dalej: strona, skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 20 maja 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 3 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z 21 sierpnia 2008 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 28 września 2006 r. i ustalającą M. J. (dalej także: spadkodawca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56.918,00 zł. W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący pismem z 24 września 2013 r. wystąpił na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) o wznowienie postępowania podatkowego, gdyż decyzja wymiarowa została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), który został przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) uznany za niezgodny z Konstytucją. Skarżący przedstawił postanowienie SR w S. stwierdzające nabycie spadku przez skarżącego (z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt (...) – uzupełnione postanowieniem z dnia 18 października 2013 r.). Organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji, czy w stosunku do skarżącego organ wydał decyzję przenosząca odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w związku ostateczną decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r. W odpowiedzi organ poinformował, że M. J. nie zapłacił wynikającego z decyzji z 21 sierpnia 2008 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56.918,00 zł. Podatnik zmarł 19 stycznia 2013 r. Sześciomiesięczny okres przewidziany dla spadkobierców na wskazanie formy przyjęcia spadku bądź jego odrzucenia, uwzględniając datę śmierci mija z dniem 19 lipca 2013 r. Organ podkreślił, że w tym okresie Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. Tym samym, nie było możliwości wystawienia przez Naczelnika US decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w związku z ww. decyzja ostateczną. Organ I instancji decyzją z 3 lutego 2014 r. odmówił stronie wznowienia przedmiotowego postępowania, gdyż skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 133 § 1 o.p. pozwalających na uznanie go za stronę postępowania prowadzonego wobec M. J. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że skarżący jest jedynym spadkobiercą ustawowym, co potwierdzają postanowienia Sądu Rejonowego w S. stwierdzające nabycie przez niego spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Stwierdził też, że w stosunku do strony nie wydano decyzji przenoszącej na nią odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podkreślił, że zobowiązanie to dotyczyło M. J., skarżący zaś nie był stroną ww. postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że myśl art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art.110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według organu odwoławczego skoro decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za wskazane wyżej zobowiązanie nie została wydana, nie można mówić o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zobowiązanie spadkodawcy. Dopiero wydana i doręczona decyzja tworzy między organem podatkowym a spadkobiercą stosunek prawny zobowiązania podatkowego, którego powstanie i treść zależą w znacznej mierze od przepisów kodeksu cywilnego normujących przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Dyrektor stwierdził ponadto, że spadkodawca zmarł 19 stycznia 2013 r., czyli przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W momencie jego śmierci nie istniało prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z Konstytucją przez Trybunał, prawo to nie mogło przejść na skarżącego. Wobec braku decyzji właściwego organu orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, skarżący nie posiada legitymacji strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 133 § 1 o.p. i nie jest uprawnionym w myśl art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 ww. ustawy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 21 sierpnia 2008 r. W skardze na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 97 § 1 i art. 98 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę należy uwzględnić. Sąd wskazał na treść art. 133 § 1 o.p. i stwierdził, że spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, może być co do zasady stroną postępowania podatkowego. Z definicji strony postępowania zawartej w art. 133 § 1 o.p. wynika, że dla bycia stroną konieczne jest także, aby podmiot taki miał własny interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Skarżący, jako spadkobierca M. J., jest jego następcą prawnym, spełnia zatem warunek bycia stroną postępowania podatkowego. Sporne jest natomiast to, czy strona ma swój interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą spadkodawcy zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd wskazał na treść art. 97 § 1 i § 4 o.p. i wskazał, że skarżący jako spadkobierca M. J. przejął ciążące na nim obowiązki wynikające z decyzji podatkowej, bowiem decyzja taka, ustalająca spadkodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., została wcześniej wydana, a zobowiązanie to nie zostało przez spadkodawcę zapłacone. Następnie Sąd odwołał się do regulacji dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie jest określenie charakteru decyzji o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców wydawanej na podstawie art. 100 o.p. Sąd uznał, że przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny. Tezę tę potwierdza: - odesłanie w art. 98 o.p. do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy poświadczenie dziedziczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nadają innego znaczenia wyrażeniom "spadkobierca", "spadkodawca" niż ich znaczenie na gruncie kodeksu cywilnego. A zatem dany podmiot staje się spadkobiercą z chwilą otwarcia spadku, także w zakresie przejętych, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy; - brzmienie art. 97 § 1 o.p., z którego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują określone prawa i obowiązki. Sformułowanie takie - "przejmują" - wskazuje, że dzieje się to z mocy prawa, a zatem decyzja wydawana na podstawie art. 100 o.p. nie powoduje takiego przejęcia, bo ono już się dokonało; - treść art. 100 o.p., z którego wynika, że w decyzji organ podatkowy orzeka o zakresie odpowiedzialności lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Oznacza to, że organ orzeka w decyzji jedynie o zakresie odpowiedzialności, ale nie przesądza o samej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej na podstawie art. 100 o.p. nie może przesądzać to, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenie decyzji, gdyż jednocześnie ustawodawca posługuje się pojęciami "określa wysokość nadpłaty", "określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy", a więc używa wyrażeń właściwych dla decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Z powyższego w ocenie Sądu wynika, że skarżący jako spadkobierca M. J. przejął jego prawa i obowiązki wynikające z wymiarowej decyzji podatkowej, mimo że do tej pory nie została przez organ podatkowy wydana wobec niego decyzja na podstawie art. 100 o.p. W tym stanie rzeczy spadkobierca ma własny interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spadkodawcy. Interes ten nie jest hipotetyczny, ale konkretny i realny. Polega na tym, że wobec spadkobiercy organ podatkowy może w każdej chwili wszcząć postępowanie zmierzające do orzeczenia o zakresie jego odpowiedzialności, a tym samym umożliwiające dochodzenie od niego zaległości w podatku, który nie został zapłacony przez spadkodawcę ani od niego wyegzekwowany. Interes ten wynika z przepisów prawa, które nakładają na spadkobierców odpowiedzialność za majątkowe obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego. Pojęcie "własnego interesu prawnego" wpływające na możliwość bycia stroną postępowania należy rozpatrywać w kontekście rodzaju postępowania podatkowego, które ma być wszczęte i zapewnienia zainteresowanemu podmiotowi realnej ochrony jego praw. Skoro w skardze o wznowienie postępowania powołano się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., to realny interes prawny w wyeliminowaniu z obrotu decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, po śmierci podatnika, ma jego spadkobierca, przejmujący obowiązki podatnika do zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z wydanej wobec podatnika decyzji podatkowej, niezależnie od tego, na jakim etapie są starania organu podatkowego o wyegzekwowanie tych obowiązków. Sąd zgodził się z argumentami skarżącego, że zaakceptowanie poglądów organów podatkowych pozbawiałoby go możliwości obrony jego praw. Termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. jest przecież bardzo krótki, jak wynika z art. 240 § 1 pkt 2 tej ustawy i tylko od tego, czy organ wydał wobec spadkobiercy decyzję na podstawie art. 100 o.p zależałoby, czy osoba taka będzie mogła skutecznie żądać wznowienia postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie: a) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi; b) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3, art. 241 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez zakwestionowanie stanowiska organu, zgodnie z którym skarżący nie posiada legitymacji strony w postępowaniu o wznowienie postępowania, bowiem nie została wobec niego wydana decyzja na podstawie art. 100 o.p.; c) art. 243 § 3 i art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 100 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spadkobierca posiada interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem wobec spadkodawcy decyzji ustalającej mu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że wobec spadkobiercy nie wydano decyzji na podstawie art. 100 o.p. d) art. 100 § 1 i 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez błędna wykładnię i przyjęcie, że decyzja podatkowa, o której mowa w art. 100 § 1 o.p., ma charakter deklaratoryjny; e) art. 97 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i 3 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na p[odstawie art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy z chwilą śmierci spadkodawcy z mocy prawa przejmują określone prawa i obowiązki, a pominięciu, że ich odpowiedzialność realizuje się przez wydanie konstytutywnych decyzji wskazanych w art. 100 § 1 o.p. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie go i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W celu ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie stanu prawnego w zakresie w nich wskazanych. I tak z art. 97 § 1 o.p. wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym (art. 97 § 4 o.p.) obowiązkiem majątkowym przejmowanym przez tych spadkobierców - na zasadach określonych w art. 98 § 1 i art. 98 § 2 pkt 1 i 2 o.p. - jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości wskazane w decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z art. 133 § 1 o.p. wynika, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego (...)". Oznacza to, że interes prawny jest istotnym wymogiem uznania spadkobiercy za stronę postępowania. Ten interes prawny dla spadkobiercy wskazuje art. 97 § 1 o.p., mówiący o przejmowaniu przez tego spadkobiercę "praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego". Zaliczyć do niego należy uprawnienie do żądania wznowienia postępowania (art. 241 § 1 o.p.). Z tym uprawnieniem powiązany jest wynikający z decyzji podatkowej (art. 97 § 4 o.p.) obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego spadkodawcy (tak w wyroku NSA z 29 listopada 2013 r., II FSK 781/12, LEX nr 1558320). W rozpoznawanej sprawie spadkodawcy M. J. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 21 sierpnia 2008 r. ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56 918,00 zł. Zobowiązanie nie zostało zapłacone. Za zaległości podatkowe i odsetki od nich skarżący jako spadkobierca ponosiłby odpowiedzialność. Zatem zgodnie z art. 133 § 1 o.p. spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 o.p. Organ w toku postępowania i w skardze kasacyjnej we wszystkich sformułowanych zarzutach odwołuje się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 100 § 1 o.p. Brak wydania w tej sprawie decyzji na podstawie tego przepisu przesądza, w opinii organu, o braku interesu prawnego skarżącego do wznowienia postępowania. Zdaniem organu decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe ma charakter decyzji ustalającej. W myśl art. 100 § 1 o.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Wątpliwości co do charakteru decyzji wydawanej w trybie art. 100 § 1 o.p. były przedmiotem obszernych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15 (CBOSA). W cytowanej uchwale wskazano m.in. "że decyzja z art. 100 o.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "decyzja z art. 100 o.p. jest decyzją deklaratoryjną albowiem: - po pierwsze - określa ona należności spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku, - po drugie - późniejsza niż termin otwarcia spadku decyzja określa stan i zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności spadkobierców z mocą wsteczną, a więc ex tunc, - po trzecie - ten wsteczny stan prawny (zob. treść art. 101 § 1 o.p. co do terminu naliczenia odsetek za zwłokę także na dzień otwarcia spadku) zobowiązuje do podania w niej zobowiązań podatkowych spadkodawcy (art. 98 § 1 o.p.), a także innych należności (art. 98 § 2 o.p.) i wskazuje, że to on w sposób bezpośredni określa charakter decyzji jako decyzji deklaratoryjnej, a nie konstytutywnej, - po czwarte - wskazanie w treści art. 100 § 3 o.p. na termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, oznacza ni mniej ni więcej tylko to, że jest to tylko pośredni, a nie bezpośredni skutek prawny tej decyzji. Jest to termin zastrzeżony nie tylko na korzyść spadkobierców, ale i wykazujący - poprzez brak odesłania do art. 47 § 1 o.p. - że w żadnym razie nie powinno się łączyć tego terminu płatności z charakterem zobowiązania, czy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a także z charakterem decyzji podatkowej. Gdyby w tej kwestii było inaczej, to przecież łatwiej byłoby w art. 100 § 3 o.p. zawrzeć odesłanie do odpowiedniego, a nawet wprost, stosowania art. 47 § 1 o.p." Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że powyższe argumenty wskazują na to, iż decyzja, o której mowa w art. 100 o.p. nie tworzy stosunków prawnych istotnych dla spadkobierców, nie tworzy dla nich sama przez się obowiązków, ani też nie nadaje im uprawnień. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że brak wydania wobec spadkobiercy decyzji w trybie art. 100 o.p., nie stanowi przeszkody w uznaniu skarżącego za stronę postępowania wznowieniowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji wspierający powyższą argumentację, że nie jest do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym sytuacja, w której uprawnienie do żądania wznowienia postępowania byłoby zależne od działania bądź zaniechania w działaniu organu. Termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. jest bardzo krótki (art. 240 § 1 pkt 2 o.p.) i tylko od tego, czy organ wydał wobec spadkobiercy decyzję na podstawie art. 100 o.p zależałoby, czy osoba taka będzie mogła skutecznie żądać wznowienia postępowania. Przesądzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dwóch kwestii wokół toczył się spór, a mianowicie, że: skarżący miał interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania, a także deklaratoryjny charakter decyzji wydanej w oparciu o art. 100 o.p. powoduje, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wszystkie bowiem zarzuty skargi kasacyjnej odnosiły się w istocie do tych dwóch zagadnień. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.