I SA/Bd 739/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił M. B. i D. B. (skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 17.025 zł. wobec uznania, że skarżący prowadzili w latach 2005 - 2011 nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której samodzielnie, bądź wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży. W konsekwencji przychody osiągnięte za ten okres, zarówno ze sprzedaży mieszkań, jak również z tytułu ich wynajmu organ podatkowy zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wymienił w decyzji nieruchomości wraz z datami ich nabycia i zbycia przez strony oraz kwotami, za które zostały kupione i odsprzedane. 2. W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 136 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r.). Skarżący podnieśli, że organ doręczając protokół kontroli skarżącemu zamiast pełnomocnikowi pozbawił go czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto nie zawiadomiono stron o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Skoro organ podatkowy od samego początku postępowania przyjął założenie, że prowadzą oni działalność gospodarczą powinien takie zawiadomienie wystosować oraz przestrzegać terminów kontroli, przewidzianych wobec przedsiębiorcy z art. 291c O.p. Tymczasem kontrola podatkowa trwała od 26 kwietnia do dnia wadliwego doręczenia protokołu kontroli, co nastąpiło 13 września 2012 r. 3. Skarżący podnieśli nadto, że w roku 2009 dokonali jedynie czterech transakcji: kupili 2 lokale mieszkalne w B., z których jeden sprzedali, kupili również lokal, w którym zamieszkują i tylko te transakcje należało ocenić w niniejszym postępowaniu, ewentualnie jeszcze działania w latach poprzedzających rok podatkowy. Natomiast niedopuszczalne było powoływanie się przez organ na zdarzenia późniejsze, ponieważ nie były one znane stronom w roku podatkowym. Zarzucili, że ustaleniom zaskarżonej decyzji przeczą zeznania T. N.. Podkreślili, że kupowali nieruchomości lokalowe w celu ich wynajmu, powiększając majątek prywatny, gromadząc w ten sposób oszczędności i tworząc zabezpieczenie na starość. 4. Zdaniem skarżących na potrzeby ustaleń za lata 2005 - 2011 organ podatkowy opracował jeden schemat uzasadnienia faktycznego, powielany w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tymczasem każda transakcja powinna być oceniana oddzielnie. Wskazali, że niektóre nieruchomości były nabywane we współwłasności a przedsiębiorca z dziedziny obrotu nieruchomościami nie kupiłby nieruchomości we współwłasności, gdyż wykluczało by to możliwość samodzielnego nią zarządzania, tym samym wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Skarżący podnieśli, że kupując lokale mieszkalne zaciągnęli kredyty. Jeżeli uznać, że prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należało odsetki od spłacanych kredytów uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów. 5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że zarzuty prawnoprocesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w zw. z art. 136 O.p. są niezasadne. Doręczenie podatnikowi, zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej jakkolwiek narusza art. 136 O.p. to zdaniem organu, nie pozbawiło skarżących czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy choćby okoliczność, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały wniesione przez pełnomocnika w piśmie z 25 września 2012r., a następnie do zastrzeżeń tych organ podatkowy ustosunkował się w piśmie z 15 października 2012r. Wprawdzie nastąpiło naruszenie prawa procesowego, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania. 6. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 291c O.p. przez niezawiadomienie strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również przez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres dłuższy niż 12 dni. Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) mają zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą legalnie, zgodnie z przepisami. Tymczasem w przypadku skarżących prowadzenie działalności zostało stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej. Stąd też nie mogli oni korzystać z przewidzianej w ustawie ochrony dla przedsiębiorców. Na czas kontroli podatkowej podlegali skarżący jedynie normom zawartym w Ordynacji podatkowej, a te nie przewidują ani powiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ani stosowania ograniczeń czasowych odnośnie prowadzenia postępowania kontrolnego. 7. Odnosząc się do przedmiotu sporu, organ za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, że w badanym roku podatkowym skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, głównie mieszkalnymi. Wskazał, że ocenę taką podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z 17 czerwca 2013r., sygn. I SA/Bd 224/13 oraz 4 marca 2014r., sygn. I SA/Bd 1197/13. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym ustalenia w zakresie nabycia i sprzedaży poszczególnych nieruchomości dowodzi, że z obrotu nieruchomościami skarżący osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o wysokiej rentowności przedsięwzięcia. Częstotliwość transakcji oraz zyski ze sprzedaży świadczą o tym, że skarżący nabywali nieruchomości wyłącznie w celu sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości. Zdaniem organu nie opodatkowana sprzedaż przemawia za nie ujawnianiem przez podatników źródła przychodów, które już wcześniej zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny uznały za działalność gospodarczą. 8. Ponadto do uznania, że w działaniach stron występowały istotne dla działalności gospodarczej cechy - dodać należy jeszcze zawodowy i stały charakter czynności, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem coraz znaczniejszego kapitału, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak też stopień aktywności. Zawodowy charakter prowadzonej działalności przejawiał się głównie tym, że podejmowane działania nie były okazjonalne. Dla poparcia tej tezy organ wskazał na zakup tylko w ciągu miesiąca pięciu lokali mieszkalnych w 2005r. O zawodowym podejściu świadczy także dokonywanie zakupów głównie małych i średnich lokali, na które jest większy popyt, wreszcie sfinansowanie zakupów z lat 2005 - 2009 z 7 kredytów zaciąganych w bankach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane przez skarżących w latach 2005-2009 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., i musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy charakter przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale zorganizowany sposób prowadzenia działalności, jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, oraz powtarzalność czynności. Przychody te - wbrew twierdzeniom odwołania - nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 9. Za nieuzasadnioną organ uznał argumentację, że nie można mówić o działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w roku podatkowym skarżący sprzedali tylko jedną nieruchomość. Okoliczność, że w roku 2009 uzyskano niskie przychody ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi podstawy do uznania, że ten okres rozliczeniowy powinien zostać, z podatkowego punktu widzenia oceniony odmiennie. Aktywność gospodarczą jednostki ocenia się w szerszym kontekście czasowym nie tylko dla potrzeb opodatkowania. Za niezasadne uznano zarzuty, że dokonując oceny danej działalności nie można było oceniać kwestii nabywania i sprzedaży lokali mieszkalnych z perspektywy wyłącznie danego roku podatkowego. Organ wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji, a wcześniej w postępowaniu, badano szerszy kontekst czasowy, tj. lata 2005 - 2009. Jednocześnie wszelkie okoliczności faktyczne objęte tym okresem wykluczają możliwość zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. u.p.d.o.f. ponieważ zakupem i sprzedażą nieruchomości, głownie lokali mieszkalnych podatnicy zajmowali się w sposób zorganizowany i ciągły, a podejmowane działania nie były okazjonalne. Z kolei o profesjonalnym prowadzeniu tej działalności świadczy skala podejmowanych czynności. Zawodowy i stały charakter tych czynności, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem coraz to większego kapitału, jak również wysoki stopień aktywności wskazują na typowe cechy działalności gospodarczej, o której stanowi się w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy podatkowej. Organ wskazał, że ustaleniom takim nie przeczyły zeznania T. N., pracownika biura obrotu nieruchomościami "R.", który zeznał, że nabywając lokale mieszkalne skarżący kierowali się ceną i lokalizacją, poszukując lokali małych, tanich, blisko uczelni na terenie miasta. 10. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut ustalenia zobowiązania w niewłaściwej wysokości, przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odsetek od spłacanych kredytów. Organ wskazał, że lokal mieszkalny w N. zakupiono na własne cele mieszkaniowe i nie był on uwzględniany przez organ I instancji jako przedmiot obrotu towarowego stąd kredytu na jego zakup nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Z kolei zakup dwóch pozostałych, zakupionych w roku podatkowym lokali w B., został sfinansowany bez udziału kredytów, na podstawie faktur zaliczkowych, za które wpłaty nastąpiły w latach 2007 - 2008. Ponieważ nie było kredytu nie wystąpiły również odsetki. 11. W skardze do sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 136 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 O.p. oraz 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3. u.p.d.o.f. przez wadliwą interpretację. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że organ odwoławczy naruszył art. 127 O.p. ponieważ nie dokonał własnej oceny i analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również naruszył prawo procesowe, doręczając protokół kontroli podatkowej kontrolowanemu zamiast pełnomocnikowi, zaś organ odwoławczy niezasadnie uznał, że okoliczność ta nie pozbawiła kontrolowanego czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika skarżącego protokołu kontroli nie wprowadzono do obrotu prawnego. 12. Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy uznając, że oddalenie skargi skarżącej na decyzję ostateczną w sprawie VAT za wrzesień 2007r. i kwiecień 2009r., jak również oddalenie skargi na decyzję w sprawie VAT za styczeń 2008r. i kwiecień 2009r., wreszcie oddalenie skargi na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 przesądza, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami w latach 2005 - 2010, nie dostrzegł potrzeby szczegółowego analizowania okoliczności związanych z nabyciem i zbyciem każdej z nieruchomości lokalowych. Nieprawomocne oddalenie skarg nie może przesądzać o prowadzeniu przez skarżących tego rodzaju działalności, i to w innych okresach. Nawet gdyby uznać, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w latach 2005-2010 (czemu wyraźnie zaprzeczają), to okoliczność ta nie przesądza, że część tych transakcji nie mogła dotyczyć ich majątku osobistego. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy transakcji pod tym kątem, przyjmując z góry założenie, że każda transakcja skarżących dokonana była w ramach działalności gospodarczej. 13. Skarżący stwierdzili, że organ podatkowy przywołuje szereg okoliczności, które dla niniejszego postępowania nie mają znaczenia, gdyż nie odnoszą się do czynności dokonanych w 2009r. i są jedynie powieleniem uzasadnień sporządzonych do innych decyzji wydanych na potrzeby innych postępowań. Zarzucili, że organ uzasadniając swoje stanowisko odniósł się do transakcji z lat 2005-2010, gdy kontrola podatkowa obejmowała lata 2007-2010. W konsekwencji analiza transakcji dokonanych w latach 2005-2006 pozbawiona jest podstawy prawnej, tym samym działanie organu stanowi naruszenie art. 120 O.p. Co więcej, powstaje wątpliwość, na podstawie jakich dowodów organ poczynił te ustalenia, skoro lata te nie były objęte kontrolą podatkową. 14. Podniesiono, że chcąc wykazać, iż skarżący prowadzili w 2009r. nie zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami organ podatkowy posłużył się ustaleniami dokonanymi w latach następujących po 2009 r., co jest niedopuszczalne. Działania dokonywane przez podatnika w 2009 r. mogą być oceniane wyłącznie poprzez pryzmat tego roku, ewentualnie lat wcześniejszych, ale nie późniejszych. Organy wyszły z założenia, że skoro małżonkowie prowadzili nie zarejestrowaną działalność gospodarczą w roku 2007, to i następne lata podatkowe potraktować należy podobnie, co nie jest dopuszczalne. Nie można bowiem przy ocenie danych faktów powoływać się na zdarzenia przyszłe, nie znane w danym okresie rozliczeniowym. Skarżący podkreślili, że w kontrolowanym roku podatkowym dokonali tylko trzech transakcji: zakupu lokalu mieszkalnego sprzedanego w roku 2009, kupno lokalu mieszkalnego, następnie wynajmowanego, oraz kupna lokalu, w którym nadal mieszkają, co powinno zostać przeanalizowane na potrzeby niniejszej sprawy. Skarżąca zarzuciła, że organy wybiórczo potraktowały zeznania świadka, przyjmując zeznania T.N. co do kupowania małych i średnich lokali, a pomijając jego zeznania co do poszukiwania mieszkań na wynajem dla studentów. 15. Odnosząc się do kwestii zaciągania kredytów na zakup nieruchomości skarżący wskazali, że cechą charakteryzującą przedsiębiorcę jest posiadanie własnego kapitału, a nie jego brak. Z ustaleń organu wynika, że podatnicy musieli posiłkować się kredytami. Małżonkowie zaciągali kredyty hipoteczne, udzielane na wiele lat. Zdaniem skarżących trudno wyobrazić sobie sytuację, w której przedsiębiorcy zaciągają takie kredyty, gdyż zachowanie takie stałoby w sprzeczności z celem działalności gospodarczej, którym jest osiąganie znacznych zysków w możliwie jak najkrótszym czasie. Konkludując stwierdzili, że ani rozmiar, ani częstotliwość dokonywanych transakcji nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jeśli przychody mogą być zaliczone do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9, to nie mogą być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli więc przychody można zakwalifikować do jednego ze szczegółowo wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł, to wykluczone jest ich przyporządkowywanie do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji ponieważ przychody osiągnięte przez skarżących były przychodami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to nie można ich kwalifikować do przychodów wskazanych w art. 10. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dochody z tego tytułu strony zadeklarowały i zapłaciły należny z tego tytułu podatek. Podsumowując, skarżący podnieśli, że w okresie objętym postępowaniem, osiągali przychody ze źródła przychodów, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. 16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 17. W piśmie procesowym z 9 września 2014r. skarżący dodatkowo zarzucili, że decyzja organu I instancji z dnia [...] nie zawiera podpisu osoby upoważnionej, zaopatrzona bowiem została jedynie w parafę, co jest sprzeczne z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., i uniemożliwia identyfikację osoby, która ją złożyła. Dla poparcia swego stanowiska powołali się na pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym parafy nie można utożsamiać z podpisem. W związku z powyższym decyzja, która nie zawiera podpisu osoby upoważnionej, jest nieważna i nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p. a jej doręczenie nie uprawniało do wniesienia odwołania, które powinno być pozostawione bez rozpatrzenia na podstawie 228 § 1 pkt 3 O.p. Organ drugiej instancji powinien był z urzędu dostrzec powyższe uchybienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 18. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 19. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi zawartych w skardze oraz piśmie z 9 września 2014r, Sąd uznał, że nie uzasadniają one uchylenia zaskarżonej decyzji albowiem nawet przy uznaniu zasadności niektórych z nich, strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście zarzutów procesowych, za niezasadny Sąd uznał zarzut braku podpisu osoby upoważnionej w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] zawiera podpis, który nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Skarżący nie kwestionowali, że decyzja została wydana i podpisana przez osobę nieuprawnioną lecz, że zamieszczony podpis stanowi w istocie parafę, co nie odpowiada wymogom ustawowym. 20. Zdaniem Sądu zarzut ten jest nietrafny. Celem warunku określonego w art. 208 § 1 pkt 8 O.p. jest pewność, w zakresie uprawnień osoby, która podpisuje się pod decyzją, do wydania tej decyzji. Jakkolwiek podpis zamieszczony na decyzji pierwszej instancji w sprawie jest nieczytelny, to nie można pomijać, że został zamieszczony na pieczęci, z której wynikają wszystkie dane wymagane zgodnie z powołanym przepisem: jest imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe. Celem podpisu jest nie budząca wątpliwości identyfikacja osoby wydającej decyzję i cel ten w przypadku spornego podpisu został spełniony. Zdaniem Sądu przy interpretacji warunku określonego w art. 208 § 1 pkt 8 O.p. trzeba także uwzględnić brzmienie przepisu, który nie określa formy, w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany. Jakkolwiek stanowi o podpisie osoby upoważnionej, to po przecinku wymienia równoważne trzy składowe, z których ostatnia – stanowisko służbowe – zwyczajowo zamieszczana bywa na pieczęciach służbowych. Przepis milczy o formie zamieszczania tej informacji a jednak nie budzi wątpliwości, że może być ona naniesiona za pomocą pieczęci. Zdaniem Sądu z powołanego przepisu nie można wyłączyć formuły "mieszanej" spełnienia tego warunku, w ramach której wszystkie dane wynikają z czytelnej pieczątki a własnoręczny, nieczytelny nawet podpis, nakładany jest dla potwierdzenia wskazanych danych na tę pieczątkę, tworząc razem pełny materiał do identyfikacji podmiotu podpisującego decyzję. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd uznał zarzut braku podpisu na decyzji pierwszej instancji za nieuzasadniony. 21. Odnosząc się do kolejnego zarzutu procesowego zawartego w skardze, o nieprawidłowości doręczenia protokołu kontroli samej stronie, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, to Sąd uznał takie działanie za uchybienie przepisom postępowania w zakresie art. 292 w związku z art. 136 O.p. i art. 145 § 2 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji sam uznał takie postępowanie za naruszające wskazane przepisy. Oceniając ten zarzut Sąd musi mieć na uwadze jednak ustalenie, czy stwierdzone ( w tym przypadku przyznane) uchybienie mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy tj. czy gdyby do przedmiotowego uchybienia nie doszło, to zapadłoby inne rozstrzygnięcie w sprawie. W tym rozumieniu rangi uchybienia, Sąd orzekający w sprawie uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek przedmiotowy protokół doręczono stronie, zamiast pełnomocnikowi, to zastrzeżenia do protokołu wniesione zostały przez pełnomocnika w terminie. Do tych zastrzeżeń następnie odniósł się organ. Podatnik nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów. Po zakończeniu etapu kontroli przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe i wydane zostały decyzje w sprawie. Ustalenia zawarte w protokole kontroli zostały więc przez organ powtórzone na kolejnych etapach postępowania a strona miała możliwość polemizowania z nimi. Przedmiotowe uchybienie na etapie kontrolnego postępowania nie może obecnie być uznane za mające istotny wpływ na wynik postępowania. 22. Aczkolwiek nie wyeksponowane w skardze, lecz podnoszone w postępowaniu podatkowym - za niezasadne Sąd potraktował stanowisko skarżących o obowiązku powiadomienia ich o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, zgodnie z art. 291c O.p., skoro działalność skarżących została oceniona jako działalność gospodarcza a skarżący uznani zostali za przedsiębiorców. Zgodzić się należy w tym przedmiocie ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że nie można było przed wszczęciem postępowania zastosować powołanych regulacji, albowiem ustalenia co do charakteru działalności skarżących, którzy nie ujawniali się ze swoją działalnością, były efektem końcowym przeprowadzonego postępowania. W momencie wszczęcia postępowania kontrolnego nie były znane okoliczności dotyczące działalności skarżących, stąd nie było na ten moment podstaw do wszczynania kontroli wedle zasad dokonywania tego wobec przedsiębiorców. 23. Odnosząc się do zasadniczego sporu w sprawie dotyczącego zakwalifikowania przychodów skarżących w związku z realizowanymi przez nich transakcjami obrotu nieruchomościami, zasadnym pozostaje odniesienie się do przepisów, które zostały zastosowane w sprawie i wskazane w skardze jako naruszone. W tym zakresie skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 5a pkt 6, art. 5b ust 1 i art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, którą stanowi działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a), polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit b), polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; ostatni z powołanych przepisów stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza uznawana jest za odrębne źródło przychodów. Każdy przychód musi być przypisany do jednego źródła i nie może być to jedynie efektem subiektywnych preferencji podatnika, chociaż i one są analizowane w pierwszej kolejności – lecz na obiektywnych przesłankach co do znamion aktywności podatnika. 24. Najistotniejszą kwestią dla rozstrzygnięcia w sprawie była ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które skutkowały wnioskiem, że dokonywane transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości miały charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżących działających jako przedsiębiorcy. W tym zakresie skarżący podnosili zarzut braku podstaw posiłkowania się na potrzeby ustaleń roku 2009 r. analizą transakcji, które były dokonywane w latach wcześniejszych (2005 – 2008) oraz w roku 2010. Zarzut ten Sąd uznał za niezasadny, w kontekście akceptacji ustaleń organu, co do zamiaru, w jakim następował zakup i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez skarżących. W stanie faktycznym sprawy to właśnie szersza perspektywa czasowa, wychodząca poza analizowany rok podatkowy, oddawała istotę działalności skarżących. Stanowiące integralną część zaskarżonej decyzji (niekwestionowane przez skarżących) zestawienie dokonanych przez nich transakcji z zakresu obrotu nieruchomościami w latach 2005 – 2010r wskazuje na szeroki zakres tej działalności, której skarżący nie potrafili w sposób przekonywujący przypisać innego charakteru, w szczególności wskazującego na realizację osobistych celów związanych z zarządzaniem prywatnym majątkiem. 25. W ocenie Sądu, nie doszło do wskazywanych przez skarżących w skardze naruszeń prawa w zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności nie została naruszona zasada dwuinstancyjności albowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera wskazanie ustaleń, które organ uznał za istotne okoliczności faktyczne i podstawę rozstrzygnięcia w sprawie a nie ocenę działań organu, jak twierdzą skarżący. Okoliczność, że ustalenia faktyczne przyjęte w decyzjach organów obu instancji są tożsame, nie narusza zasady dwuinstancyjności. Należy podkreślić, że istotna część okoliczności faktycznych nie była w sprawie sporna (dane dotyczące transakcji). Przytoczone w decyzjach zeznania świadka T. N. wcale nie pozostają w kolizji z podkreślanymi przez skarżących fragmentami zeznań tego świadka, że poszukiwano mieszkań na wynajem albowiem organ przyjął, że także dochody z najmu mieściły się w prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Z drugiej strony nie narusza zasad oceny dowodów powołanie się na wypowiedź świadka, że skarżący poszukiwali ofert niedużych, dobrze skomunikowanych mieszkań, co predestynuje je także do szybkiego obrotu na rynku nieruchomości, zgodnego z wnioskami organów. Skarżący nie wskazali, jakie konkretnie dowody podważały ustalenia i wnioski organów. 26. wskazywane przez skarżących zindywidualizowane przyczyny decyzji o danej sprzedaży np. brak środków na wykończenie nieruchomości, nie stoi w kolizji z wnioskiem, że takie samo uzasadnienie towarzyszy podejmowaniu decyzji w ramach działalności gospodarczych, są one bowiem obiektywnym przejawem racjonalizacji podejmowanych inwestycji. Skarżący taki argument podnieśli uzasadniając sprzedaż jednego z dwóch nabytych w 2009 r mieszkań przy ul. K. w B. , które – jak wskazali nabyli na wynajem, przy czym koszt wykończenia jednego z nich okazał się na tyle wysoki, że zdecydowali się na sprzedaż. 27. W ocenie Sądu wskazana przez skarżących motywacja do sprzedaży nieruchomości, jako niespełniającej oczekiwań, jak to podkreślono wyżej, nie eliminuje podejmowania takich działań w ramach działalności gospodarczej. Należy jedynie zauważyć, że przedmiotowa sprzedaż, nie nadającego się w tej postaci do wynajęcia mieszkania, nastąpiła raptem niecałe dwa miesiące po jej zakupie i to za cenę wyższą o prawie 90.000 zł. Transakcja więc była w efekcie korzystna dla skarżących, a decyzja o sprzedaży została podjęta wyjątkowo szybko. Trudno dać wiarę, że skarżący nabywając przedmiotowe mieszkanie (jako drugie w tej samej lokalizacji) nie znali jego stanu technicznego, co zmusiło ich do szybkiej sprzedaży, której nie mogli przewidzieć dwa miesiące wcześniej. 28. Zdaniem Sądu tezę organów o gospodarczym celu podejmowanych transakcji potwierdza zestawienie przychodów osiąganych przez skarżących w analizowanym roku z innych źródeł np. stosunku pracy oraz z czynności zakwalifikowanych przez organ jako działalność gospodarcza. Skarżący ze stosunku pracy w 2009r osiągnął przychód w kwocie 38.025 zł (dochód w wysokości 37.023,75 zł) a z działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 173.317,76 zł (dochód 81.911,36 zł). W przypadku skarżącej wartości te kształtowały się następująco: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł 299,24 zł (dochód –187,99 zł.), natomiast przychód z działalności gospodarczej wynosił 173.317,76 zł (dochód – 44.152,15 zł.). Te proporcje zdaniem Sądu wskazują, że działalność skarżących nie miała marginalnego charakteru wobec innych źródeł przychodu, lecz w zakresie wpływów – stanowiła główne źródło tego przychodu. Nie sposób także uznać, że był to zarząd prywatnym majątkiem ponieważ obrót nieruchomościami stanowił nie formę inwestowania w prywatny majątek zarobionych wcześniej środków, lecz zasadniczym źródłem kreowania tego majątku. 29. Za nieprzekonywujące Sąd uznał argumenty skargi co do błędnej oceny okoliczności towarzyszących transakcjom, jak wspomaganie się kredytami hipotecznymi na ich sfinansowanie. W tym zakresie wywody skarżących dotyczące konieczności posiadania kapitału na realizację przedsięwzięć komercyjnych, czy zasady korzystania z określonego typu kredytów bankowych jako cecha działań gospodarczych, są nieprzekonywujące ani nie mają uzasadnienia w praktyce funkcjonowania życia gospodarczego. To ostatnie charakteryzuje się dużą różnorodnością i brakiem określenia ram co do zasad jego funkcjonowania. Działalność gospodarcza może mieć bardzo różnorodny poziom organizacji i co do zasady cechuje ją duża swoboda. Stąd twierdzenie, że skarżący jako korzystający z kredytów hipotecznych a nie komercyjnych, tym samym nie mogli prowadzić działalności gospodarczej nie ma żadnego oparcia w prawie ani praktyce. Skarżący nie ujawniali swojej działalności stąd korzystali tylko z takich form jej prowadzenia, jakie były im dostępne w wybranej przez nich formule funkcjonowania. Sąd zauważa, że korzystanie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej przez okres 4 lat z 7 kredytów hipotecznych, w świetle zasad doświadczenia życiowego, należy uznać bardziej za działalność inwestycyjną, niż lokowanie majątku prywatnego (który zresztą powstawał z tej działalności a nie jako efekt lokowania środków zarobionych z innego źródła). 30. Podsumowując powyższe wywody, Sąd ocenił, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe wykorzystały wszystkie dostępne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, przy tym ustaleniu nie naruszyły zasad oceny dowodów. Skarżący przedstawionymi zarzutami nie podważyli skutecznie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, a nade wszystko nie przedstawili wniosków dowodowych wskazujących na istnienie odmiennych, nieuwzględnionych a istotnych dla spraw okoliczności. Stąd zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, Sąd uznał za niezasadny. 31. Nie naruszają także zasad oceny dowodów wywiedzione przez organy wnioski. Działalność skarżących odpowiadała cechom działalności gospodarczej, na co wskazywały o następujące okoliczności: duża ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości (co obrazowały dobrze dany z kilku kolejnych lat), rozmiar i powtarzalność tych czynności na przestrzeni tych kilku lat, zyskowność poszczególnych transakcji, zaangażowanie organizacyjne (zaciąganie kredytów, poszukiwanie aktywne aktualnie atrakcyjnych ofert rynkowych – z założenia przeznaczonych na sprzedaż a czasowo na wynajem), "umiejscowienie" tej działalności i przychodów z niej uzyskiwanych w całokształcie interesów i przychodów skarżących. Konsekwencją takich ustaleń faktycznych jest uznanie przychodu pozyskanego przez skarżących z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 32. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.