I SA/Po 8/14

Dnia 18 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 roku oraz styczeń, luty, marzec 2010 roku. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 125, poz. 749) - dalej: "O.p.", - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". określił podatnikowi "A" sp. z o. o. z siedzibą we [...] w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r., styczeń 2010 r., luty 2010 r. i marzec 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec 2009 r. i grudzień 2009 r. Z uzasadnienia decyzji organu kontrolnego wynika, co następuje: "A" sp. z o.o. od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych, mięsa, drobiu, napojów, mrożonek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy faktur sprzedaży, na podstawie której ustalono, że sprzedaż dokonywana była do stałych odbiorców, tj. sklepów, punktów gastronomicznych na terenie województwa [...]. Biorąc pod uwagę częstotliwość dostaw towarów do odbiorców przez "A" sp. z o.o., do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wytypowano dwa podmioty, tj. bar "B" B.X. w [...], pizzeria "C" C.X., C.Y. w [...]. Ustalono, że do baru "B" dokonano w kontrolowanym okresie [...] transakcji, które , jak stwierdzają wystawione dowody wpłat KP, przeprowadzili kierowcy z hurtowni spółki "A". W protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] kwietnia 2013 r. przyjęto ustalenie, że dowody KP stanowiły załącznik do faktur w dokumentacji księgowej baru "B". Natomiast odbiorcą towarów na miejscu w hurtowni "A" sp. z o. o. we [...] była przeważnie pizzeria "C", na rzecz której spółka "A" w badanym okresie dokonała [...] sprzedaży. Współwłaściciel tej pizzerii C.X. zeznał w dniu [...] maja 2013 r. jako świadek, że w przypadku, gdy hurtownia dostarczała towar był on dowożony samochodem dostawczym "[...]" z napisem "A". Stwierdził, że transakcje były potwierdzane fakturą, nie pamiętał natomiast, czy były dostarczane przez kierowcę dowody KP. Spółka "A" zawarła w dniu [...] grudnia 2008 r. na okres od dnia [...] grudnia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2009 r. umowę na usługi transportowe z PPHU "D" D.X. Spółka zaewidencjonowała i odliczyła VAT z faktur wystawianych przez tego kontrahenta , które zawierają nazwę "usługi transportowe za miesiąc" przy czym wykazana wartość usługi jest inna na każdej fakturze. Z zapisów § 2 powyższej umowy wynika, że strony umowy ustaliły za usługi wynagrodzenie stałe w wysokości 5.000,00 zł netto miesięcznie na czas do dnia [...] kwietnia 2009 r., a do [...] grudnia 2009[...] r. w wysokości [...] zł miesięcznie a ponadto VAT. Umowa dopuszczała zwiększenie wymienionych kwot o dodatkowe opłaty rozliczane w zależności od ilości przewiezionych towarów, załadunków i rozładunków. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że D.X. jednoosobowo prowadził firmę PPHU "D" D.X., która zajmowała się jak to sam określił wszystkim, ale faktycznie niczym, ponieważ nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, oprócz telefonu, faksu, komputera. D.X. zatrudniał podwykonawców, jak na przykład E.X., który także zajmował się wszystkim bowiem podnajmował dalszych podwykonawców tzw. tanich i solidnych. D.X. nie wykonał usług transportowych. Z włączonych do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. materiałów dotyczących działalności gospodarczej E.X., wynika, że E.X., jedyny podwykonawca usług transportowych, nie był właścicielem żadnego pojazdu, a od dnia [...] listopada 2009 r. przebywał w różnych zakładach opieki zdrowotnej. Nie mógł więc świadczyć usług transportowych. W toku czynności z dnia [...] kwietnia 2013 r. sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta bar "B" B.X., wyjaśnienie złożyła F.X., pracownica baru, że dowozy towaru przez dostawcę odbywały się oznakowanymi na zewnątrz samochodami marki "[...]" należącymi do spółki "A", kierowcy posiadali i wypisywali dowody KP potwierdzające zapłatę za faktury. W dniu [...] kwietnia 2013 r. przeprowadzone zostały również takie czynności u kontrahenta kontrolowanego tj. Pizzeria "C" C.X., C.Y. Współwłaściciel oświadczył, że zakupów towaru dokonywał osobiście w Hurtowni "A" kilka razy w tygodniu, towar przywoził własnym transportem, że zdarzały się także dostawy samochodem marki "[...]" oznakowanym na zewnątrz nazwą spółki "A". Nie było natomiast możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie PPHU "D" D.X. z siedzibą w [...], gdyż cała dokumentacja tej firmy, jak zeznał jej właściciel, została mu skradziona. Wobec tego z zebranego materiału dowodowego, zapisów w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT i dokumentów źródłowych, wynika , że nastąpiło zawyżenie przez "A" sp. z o.o. kwot podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz w miesiącach styczeń, luty, marzec 2010 r., tj. w miesiącach w których były zaewidencjonowane faktury wystawione przez D.X. Faktury wystawione przez D.X. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Usługi opisane na fakturach nie zostały przez niego wykonane, co sam przyznał podczas przesłuchań, nie zostały również wykonane przez podwykonawcę E.X. Zatem skoro faktury wystawione przez D.X. dla spółki "A" nie potwierdzają wykonania usług transportowych, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego. Spółka "A" dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz w kwocie [...] zł za miesiące styczeń, luty, marzec 2010 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU "D" D.X. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Działaniem tym został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Firma PPHU "D" D.X. poza wystawianiem fikcyjnych faktur żadnych usług nie wykonywała, a podpisana w dniu 11 grudnia 2008 r. umowa tylko uwiarygodniała wystawianie fikcyjnych faktur. Faktury za usługi transportowe wystawione w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2009 r. i w styczniu, lutym, marcu 2010 r. z nazwą firmy: PPHU "D" D.X. są nierzetelne. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 178, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz - art. 88 ust 3a pkt.4 lit a ustawy o VAT poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o VAT. Ponadto spółka wniosła, z uwagi na zapisy art. 282a O.p., o uchylenie całego materiału kontroli za okres od lutego 2009 r. do września 2009 r. Uzasadniając odwołanie spółka stwierdziła, że istnieje wyraźny zakaz powtórnego kontrolowania tego samego okresu podatkowego, jeżeli sprawa była już poprzednio badana i w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zapadła decyzja ostateczna (art. 282a § 1 O.p.). Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...] października 2009 r., rozpoczął w spółce "A" kontrolę w zakresie VAT stycznia 2009 r. do września 2009 r., która zakończyła się decyzją dotyczącą zwrotu VAT w kwocie [...] zł. Kontrolujący zbadali cały okres nie wnosząc żadnych zastrzeżeń do materiału znajdującego się w spółce ani do prowadzenia ksiąg podatkowych. W związku z tym domaga się uchylenia całości z zaskarżonej decyzji, materiałów i ustaleń dotyczących okresu od lutego do września 2009 r. Zdaniem spółki nie mogły stanowić dowodu zeznania D.X. z dnia [...] lutego 2013 r., G.X. z dnia [...] marca 2013 r., G.Y. z dnia [...] marca 2013 r z uwagi na to, że dokonano ich bez pouczenia spółki o możliwości uczestnictwa w ich przesłuchaniu, wskutek czego odbyło się ono bez obecności spółki. Z analizy zeznań wynika, że pytania były stronnicze, nie dążyły do wyjaśnienia faktów, zadawane w sposób sugerujący odpowiedź. Brak możliwości brania udziału w tych przesłuchaniach pozbawił spółkę prawa do obrony i możliwości wyjaśnienia sprawy. Niektóre poglądy kontrolujących zawarte w decyzji są nieuprawnione i chybione. Podtrzymują, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale brak wskazania dokładnie, co o tym świadczy. Z orzeczeń orzeczenia sądów europejskich i polskich wynika, że podatnika nie wolno obciążać konsekwencjami niewłaściwych działań kontrahenta, jeśli dochował należytej staranności w toku kontaktów z tym kontrahentem, a takowej nie można odmówić zarządowi spółki "A". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o [...]. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, według którego podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, m. in. zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z tych przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem VAT, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny, treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Faktury te muszą być sporządzone poprawnie nie tylko pod względem formalnym (zawierające odpowiednie elementy), lecz również pod względem materialnym (czyli odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Podsumowując, dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi, konieczne jest: wystąpienie związku danej transakcji z czynnościami opodatkowanymi, - faktyczne nabycie towaru / usługi, udokumentowanie transakcji fakturą formalnie poprawną, dokonanie transakcji pomiędzy widniejącymi na fakturze podmiotami. Z kwestionowanej decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że stanowisko jakie zajął w tej sprawie organ kontrolny nie narusza zasady neutralności VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 112", powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Żadne uregulowania prawa wspólnotowego nie dopuszczają potrącania VAT naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które skutkowałyby uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Nie można bowiem rozszerzać zakresu uregulowań prawa wspólnotowego tak, aby objąć nim działania podmiotów gospodarczych, dokonujących czynności nie stanowiących zwykłych transakcji handlowych, lecz podejmowanych w celu nadużycia przewidzianych w tym prawie korzyści. Oceniając sprawę w kontekście powołanych powyżej przepisów, za prawidłowe należy uznać ustalenia organu I instancji co do braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "D" D.X. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdzie prezes zarządu spółki podpisuje umowę z nieznanym sobie przedsiębiorcą, nie sprawdzając jego potencjału gospodarczego, nie analizując również warunków zapisanych w tej umowie. Nie był w miejscu prowadzenia działalności D.X., nie znał tego kontrahenta, ani jego możliwości technicznych, pomimo tego zlecił mu wykonanie usług, które ten dalej zlecał podwykonawcom również nieznanym. Z treści umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. o świadczenie usług transportowych zawartej pomiędzy D.X. i H.X. wynika, że usługi mogły być realizowane przez osoby trzecie, czyli przez podwykonawców PPHU "D" D.X., których ten nie potrafił w toku przesłuchania wskazać. Z braku dokumentacji zakupu D.X. nie można było również ustalić podwykonawców. H.X. nie potrafił wskazać czyją własnością były środki transportu, którymi wykonywano usługi, ale zeznał, że usługa pakowania i kompletowania towarów wykonywana była w magazynach "A" sp. z o.o. przez kierowcę samochodu z firmy PPHU "D" D.X., który rozwoził towar. Tymczasem, jak wynika z przedstawionych w decyzjach obu instancji dowodów, firma PPHU "D" D.X., ani nie zatrudniała pracowników, ani też nie posiadała środków transportu. Natomiast środki transportu były w posiadaniu spółki, która zatrudniała kierowców i to oni, według zeznań świadków, dokonywali rozładunku i załadunku towarów. W takim stanie faktycznym niewiarygodnym jest, że "A" sp. z o.o. powierzała rozwożenie towaru niesprawdzonej firmie, ani nieznanym z imienia i nazwiska kierowcom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez D.X. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Usługi opisane na fakturach nie zostały przez niego wykonane - co sam przyznał podczas przesłuchań, nie zostały również wykonane przez podwykonawcę E.X. Zatem skoro faktury wystawione przez D.X. dla "A" sp. z o.o. nie potwierdzają wykonania usług transportowych, to w świetle powołanych przepisów nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego. W świetle materiału sprawy nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 121 § 1, oraz art. 122 O.p. Organ I instancji pozyskał obszerny materiał dowodowy w zakresie dokumentowania faktu nabycia usług od D.X. Włączył do niego dokumenty z innych postępowań, wydając każdorazowo stosowne postanowienie tak, by spółka miała świadomość, jakie dokumenty znajdują się w aktach i mogła się z nimi zapoznać na każdym etapie postępowania. Organ I instancji, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Z dowodów źródłowych wynika, że "A" sp. z o.o. wykorzystywała dla celów prowadzonej działalności gospodarczej własne środki transportu oraz użytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód ciężarowy "[...]"[...]. Pomimo posiadania własnego i leasingowego taboru samochodowego spółka zawarła w dniu [...] grudnia 2008r, na okres od dnia [...] grudnia 2008 r. do dnia [...] grudnia 2009 r. umowę na usługi transportowe z PPHU "D" D.X., jako usługobiorcą. Według umowy usługobiorca zobowiązał się do świadczenia usług transportowych w zakresie przywozu towarów do hurtowni, rozładunku, załadunku i wywozu towarów do klienta samochodem chłodnią do [...] tony. Z ewidencji zakupów wynika, że "A" sp. z o.o. zaewidencjonowała i odliczyła VAT z tytułu faktur VAT firmowanych przez PPHU "D" D.X. Na okoliczność kontaktów D.X. z "A" sp. z o.o. zostali przesłuchani w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec PPHU "D": trzykrotnie D.X. oraz jeden raz H.X. Z zeznań D.X. wynika, że prowadził on działalność gospodarczą pod firmą PPHU "D", nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego, zajmował się jak zeznał "wszystkim, każdym zleceniem klienta". D.X. zeznał, że żadnych prac nie wykonywał osobiście, lecz wynajmował firmy, które wykonywały usługi, nie potrafił wskazać nazwiska ani jednego pracownika, ani nazw firm, od których mógł dokonywać zakupu odprzedawanych towarów, ani nazw firm, które na jego zlecenie mogły usługi wykonać. Nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z kontrahentem o nazwie "A" sp. z o.o., udzielając odpowiedzi, że nazwę kojarzy, nic więcej nie pamięta. Bezpodstawny jest zarzut, że zeznania świadków D.X., G.X., G.Y. nie stanowią dowodu w sprawie z powodu nieobecności strony podczas przesłuchań. W myśl art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Spółka każdorazowo była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków zgodnie z art. 190 § 1 O.p. Spółka świadomie nie uczestniczyła w tych czynnościach i tym samym pozbawiła się możliwości zadawania pytań świadkom. Zeznania świadka G.X. zatrudnionej w "A" sp. z o. o. na stanowisku sprzedawca - magazynier i świadka G.Y. wykonującego obowiązki kierowcy - magazyniera obrazują obieg dokumentów w spółce dotyczący dostaw towaru, a także w jaki sposób odbywały się zamówienia na towar, wystawianie faktur, kompletowanie towaru i rozwożenie do odbiorców. Świadkowie bezpośrednio uczestniczyli w czynnościach dostaw towaru. Zeznania świadków stwierdzające, że obce podmioty nie wykonywały usług transportowych w "A" sp. z o.o. nie mogą budzić wątpliwości. Bezpodstawny jest zarzut, że zeznania F.X., pracownika baru "B" i C.X. kontrahenta z firmy "C" nie stanowią żadnego dowodu w sprawie. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez świadka F.X. dokumenty KP są niekwestionowanym dowodem na to, że towar do baru "B" był dowożony przez pracowników "A" sp. z. o.o., którzy także wystawiali dokumenty KP i pobierali gotówkę. Podobnie przesłuchanie C.X. dowodzi, że "A" sp. z o.o. dostarczała towar samochodami dostawczymi z opisem "A". Niezasadny jest zarzut, że poprzestanie na zeznaniach dwóch świadków (spośród dwustu odbiorców w miesiącu) świadczy o niewłaściwym doborze dowodów. Spółka nie wskazała żadnych innych świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonywanie usług transportowych przez D.X. lub jego podwykonawców. Z zeznań wynika przesłuchanych świadków wynika, że na rzecz spółki "A" nie były wykonywane usługi transportowe przez PPHU "D" D.X., jak również przez firmy E.X. "E3", czy "E4". Dokumenty dotyczące E.X., włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. dowodzą, że E.X. nie mógł być podwykonawcą usług transportowych w "A" sp. z o.o. E.X. od dnia [...] listopada 2009 r. do dnia [...] listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], od dnia [...] listopada 2009 r. do dnia [...] marca 2011 r. na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...], a od dnia [...] marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym [...] przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...]. Istotną okolicznością jest czas, kiedy w postępowaniach kontrolnych pojawiła się firma E.X. W pierwszym przesłuchaniu w dniu [...] maja 2011 r. D.X. nie wymienił jako kontrahenta "A" sp. z o.o. zeznając, że jego pamięć nie pozwala na przekazanie innych nazw kontrahentów, z którymi współpracował. W drugim przesłuchaniu w dniu [...] listopada 2011 r. D.X. zeznał, że kojarzy nazwę "A" sp. z o.o., lecz więcej nic nie pamięta, ponadto pojawiła się firma E.X. "E3", ale jako podmiot który świadczył usługi budowlane. Dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2013 r. w charakterze świadka D.X. zeznał, że podwykonawcą przy realizacji umowy z "A" sp. z o.o. była firma E.X. "E3". Według tego zeznania firma ta wykonywała wszystkie zlecane przez niego prace. Natomiast spółka nie wykazała żadnej wiedzy na temat firm E.X. "E3", czy "E4", mających wykonywać w okresie od lutego 2009 r. do marca 2010 r. usługi transportowe na rzecz spółki "A". Spółka miała prawo na każdym etapie postępowania czynnie uczestniczyć w postępowaniu, ale z tej możliwości nie korzystała. Wezwany pismem z dnia [...] lutego 2013 r. na przesłuchanie prezes zarządu spółki H.X. skorzystał z przysługującego mu prawa w zakresie odmowy składania zeznań. Strony w umowie uzależniły wysokość zapłaty od dodatkowych składników, takich jak ilość załadunków, rozładunków i ilość przewiezionych towarów. Na wezwanie z dnia [...] marca 2013 r. do przekazania na piśmie informacji, jakie trasy zaopatrzenia obsługiwała firma PPHU "D" D.X., wykonująca w okresie od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. usługi transportowe na rzecz "A" sp. z o.o. oraz o wskazanie do każdej faktury VAT z tytułu usług transportowych dowodów określających w jakich dniach, jaka ilość towaru była przewieziona, ile było załadunków i rozładunków, spółka nie udzieliła merytorycznej odpowiedzi. Faktury firmowane przez D.X. nie zawierają w swej treści informacji, która pozwoliłaby zweryfikować obliczone wartości usług obciążające koszty spółki "A". W dokumentach nie stwierdzono żadnej dodatkowej specyfikacji zafakturowanych usług transportowych firmowanych przez PPHU "D" D.X. W charakterze strony przesłuchano członka zarządu spółki I.X., zatrudnionej e jako kierownik hurtowni. Zeznając nie potrafiła określić, na podstawie jakich kryteriów ustalono składniki wynagrodzenia z tytułu zawartej z D.X. umowy na świadczenie usług transportowych. Nie wskazała też, kto i na podstawie jakich dokumentów ewidencjonował ilość przewiezionych towarów, ilość załadunków i rozładunków, ale zeznała, że dla niej wiarygodnym dokumentem była faktura, a zapisy na fakturach za usługi transportowe nie budziły wątpliwości. Faktury były weryfikowane przez H.X. Ponadto I.X. zeznała, że przyjeżdżał kierowca od D.X. i odbierał faktury i towar. Usługi były wykonywane samochodem dostawczym, marki, ładowności nie pamiętała. Trasy wykonywał zgodnie z fakturą, według której miał dostarczyć towar. W ocenie organu odwoławczego, podobnie jak w ocenie organu I instancji, zeznanie to jest niewiarygodne, gdyż na żadnej fakturze wystawionej przez D.X. nie ma trasy przejazdu. Ponadto spółka w żaden sposób nie wyjaśniła dlaczego część faktur była wystawiona przed wykonaniem usługi. Postępowanie takie jest nie tylko niezgodne z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 roku Nr 212, poz. 1337 ze zm.), który stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, ale także przeczy zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 187 O.p. Z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, mimo wezwania, środków takich nie przedstawia lub przedstawia dowody niewystarczające. Cały zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Przy bierności strony lub minimalnej współpracy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pozyskiwał, wyjaśniał i weryfikował zebrany materiał dowodowy tak, aby wyjaśnić sprawę. Organ II instancji, w żadnym etapie postępowania organu I instancji, nie zauważył znamion dowolności w ocenie dowodów. Organ kontroli skarbowej pozyskał obszerny materiał dowodowy, który ocenił w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, skorzystał z dowodów zebranych w innym postępowaniu. Fakt, że brak potwierdzenia ostateczną decyzją, że D.X. tylko "wystawiał faktury", jest bez znaczenia ponieważ przepisy ustawy o VAT nie uzależniają pozbawienia prawa do odliczenia od zakwestionowania tych faktur u wystawcy poprzez prawomocne orzeczenie w tym zakresie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie doprowadził do ustalenia, że "A" sp. z o.o. nie nabywała usług transportowych od firmy "D" D.X. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Peter David. W wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W sprawie podatnik wiedział, że D.X. wystawiał fikcyjne faktury, że transakcje związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawcę faktur. Spółka świadomie nawiązała współpracę z D.X. wiedząc, że działalność firmy "D" polegała tylko na wystawianiu fikcyjnych faktur . Świadczy o tym treść przedłożonej umowy na usługi transportowe. Wszystkie towary dostarczane były do "A" sp. z o. o. przez dostawców. Ani spółka, ani D.X. żadnych rozliczeń w tym zakresie nie dokonywali. W spółce nie prowadzono żadnej ewidencji czy kartoteki w celu prawidłowego obliczenia kwot należnych D.X. Wyliczeń takich nie dostarczył również D.X., który zeznał, że ilość załadunków, rozładunków go nie interesowały. Umowa została sporządzona dla pozoru, w celu umożliwienia spółce obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma znaczenia w sprawie kwestia należytej staranności zarządu spółki w zakresie kontaktów z D.X. oraz rozpoznania jego niewłaściwych działań, ponieważ sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby spółka rzeczywiście nabyła usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi, gdyż usługi wykonał inny podmiot. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest bezzasadny. Organ I instancji w decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co niewątpliwie poprzedzone było żmudnym i czasochłonnym gromadzeniem materiału dowodowego, ocenionym w sposób wyczerpujący i rzetelny, z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 3, art. 191 O.p. Natomiast nie może odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 178 § 1 O.p., ponieważ spółka nie uzasadniła, w jaki sposób oraz w jakim zakresie organ I instancji przepis ten naruszył. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia z art. 282a § 1 O.p. poprzez przeprowadzenia kolejnej kontroli podatkowej za ten sam okres stwierdził, że jest on niezasadny. Zarzut naruszenia tego przepisu jest nieadekwatny do stanu faktycznego. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. wobec spółki "A" zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie VAT za okresy od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. Z treści art. 83 § 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.", wynika natomiast, że jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. Czasu trwania powtórnej kontroli nie wlicza się do czasu, o którym mowa w ust. 1 przepisu. Przepisy u.s.d.g. wprowadzają m.in. ograniczenia polegające na zakazie prowadzenia dwóch kontroli jednocześnie (art. 82 ust. 1 u.s.d.g.) oraz zakreśleniu maksymalnych limitów trwania kontroli - dla mikroprzedsiębiorców 12 dni (art. 83 ust. 1 u.s.d.g.). W omawianej sprawie powyższe ograniczenia mogły dotyczyć wyłącznie kontroli podatkowej, przez którą należy rozumieć czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim kontrolowaniu działalności przedsiębiorcy, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. Tylko te czynności, które przepis określa jako "kontrolę podatkową" lub "kontrolę skarbową" stanowią kontrolę w rozumieniu u.s.d.g. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 tejże ustawy, tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI O.p. Jeśli organ nie prowadził kontroli skarbowej (czyli kontroli w rozumieniu Działu VI O.p.), a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym (czyli postępowaniu podatkowym z Działu IV O.p.), to z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Natomiast z art. 13 ust. 1 u.k.s. wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego, tj. postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia doręczanego podatnikowi, a więc w sposób, jaki przewiduje także art. 165 § 2 O.p. (pomijając wyjątki w artykule tym przewidziane) w odniesieniu do postępowania podatkowego. Z art. 13 ust. 1a u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Podatnik otrzymując więc takie postanowienie wie, że będzie się toczyło postępowanie podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ kontroli skarbowej prowadził w spółce postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, która w Ordynacji podatkowej uregulowana jest w Dziale VI. Do postępowania tego nie mają również zastosowania przepisy u.s.d.g. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przy piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. przekazał organowi I instancji materiały w dotyczące kontroli podatkowej w "A" sp. z o.o. w zakresie VAT za okres od stycznia do września 2009 r. i zwrotu podatku za miesiąc wrzesień 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył kontrolę podatkową protokołem z którego wynika, że czynności kontrolne polegały na sprawdzeniu wielkości wpisanych kwot z faktur VAT do rejestrów (ewidencji) w zakresie zakupów i sprzedaży oraz odniesieniu zapisów z podsumowań rejestrów do deklaracji VAT-7. Przedmiotem kontroli nie było zatem sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych z PPHU "D" D.X., ani też z żadnym innym kontrahentem. Organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego i nie wydał w przedmiotowym zakresie żadnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę zarzut odwołania, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania E.X. stwierdził, że okazało się to niemożliwie z przyczyn obiektywnych. Organ wydał postanowienie z dniu [...] września 2013 r. i włączył do akt niniejszej sprawy dokumenty, dotyczące E.X. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E3", wskazanego przez D.X. jako podwykonawca: kopie protokołów z dnia [...] lipca 2013r . przesłuchania świadka E.X., protokołów z dnia [...] lipca 2013 r. z przesłuchania świadka E.X., pisma z dnia [...] kwietnia 2013 r. Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...]. Przesłuchania te przeprowadzono w związku z toczącymi się w Izbie Skarbowej w [...] postępowaniami wobec podatników innych, aniżeli "A" sp. z o.o., ale na rzecz których faktury również wystawiał D.X., wskazując podczas przesłuchań jako podwykonawcę E.X. Jako podwykonawcę D.X. wskazał E.X. i firmę "E3" również przy okazji rzekomego świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz innych, poza "A" sp. z o.o., osób i firm. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z urzędu, powziął informacje, że D.X. wystawiał faktury VAT na rzecz kilkudziesięciu odbiorców z tytułu świadczenia różnorodnych usług i sprzedaży towarów o różnym asortymencie. Przesłuchiwany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, D.X. wskazywał każdorazowo, że jego podwykonawcą był E.X. Różnorodność sprzedawanych towarów i świadczonych usług (były to np. usługi marketingowe, budowlane, transportowe, sprzedaż: papieru i materiałów poligraficznych, ciepłomierzy, czujników temperatury, liczników ciepła, nadajników impulsów) oraz okoliczność, że siedziby firm odbiorców tych towarów i usług znajdują się w [...], czyli w znacznej odległości od [...] (siedziby firmy E.X.) wiązałaby się z koniecznością zatrudnienia pracowników przez właściciela firmy "E3". Tymczasem E.X. nie zatrudniał pracowników. Nie można dać wiary twierdzeniom, że E.X. rzeczywiście sprzedawał towary i świadczył usługi, jako podwykonawca D.X. Podkreślić należy, że na tle przeprowadzonymi w dniu [...] i w dniu [...] lipca 2013 r., w drodze pomocy prawnej, przesłuchaniami E.X., przebywającego w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym przy Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], że każde pytanie było kilkakrotnie powtórzone, wypowiedzi natomiast były niezrozumiałe, ciche, bełkotliwe, a wypowiadane zdania nielogiczne. Przed przesłuchaniem E.X. w dniu [...] lipca 2013 r. lekarz podał, że świadek cierpi na zaburzenia psychiczne (ze względu na tajemnicę lekarską niemożliwe było podanie nazwy jednostki chorobowej) i jego stan systematycznie się pogarsza oraz, że nie można z nim nawiązać rzeczowego kontaktu. Wzajemnie wykluczające się wypowiedzi świadka na temat znajomości osób i firm, z którymi rzekomo współpracował oraz rzekomo dostarczanych towarów i świadczenia usług na rzecz tych firm, w powiązaniu z oświadczeniem lekarza i adnotacją przesłuchujących na protokołach przesłuchań z dnia [...] i z dnia [...] lipca 2013 r. sprawia, że organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wypowiedzi E.X. Pozwala to na ustalenie, że D.X. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie świadczył usług na rzecz spółki "A". Przesłuchany w dniu [...] listopada 2011 r w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym wobec niego, D.X. nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z kontrahentem o nazwie "A" sp. z o.o., udzielając odpowiedzi: "Nazwę kojarzę. Nic więcej nie pamiętam". Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2012 r. nie podał nazwy firmy lub osoby podwykonawcy usług transportowych, ani nazwiska kierowcy który wykonał usługę kompletowania i pakowania towaru odpowiadając: "usługę zleciłem podwykonawcy, nie pamiętam nazwy". Reasumując, zarzuty spółki, że kwestionowana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r, została wydana z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, wymogów postępowania dowodowego, a także przepisów ustawy o VAT, są bezzasadne. W toku postępowania kontrolnego udowodniono, że spółka wykorzystała faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu do obniżenia podatku należnego, wobec czego faktury takie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zostały wyłączone z rozliczeni VAT. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., jak również zasądzenie kosztów postępowania od Skarbu Państwa wg norm przepisanych. Spółka decyzji zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, art. 120 i art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p., poprzez niedokonanie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, art. 140 O.p., poprzez przekroczenie terminu wystawienia decyzji, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło podjęcie obiektywnej decyzji, art. 282a O.p., poprzez prowadzenie powtórnej kontroli dotyczącej tego samego okresu, art. 293 O.p., poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej. W skardze spółka podważa twierdzenia ujęte w uzasadnieniu decyzji, która jej zdaniem została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem spółki z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że sprawa została przesądzona przed wszczęciem postępowania. Twierdzenia organu nie do końca są rozstrzygnięte, co może dowodem na sposób przeprowadzenia kontroli przez organ I instancji, na bezczynność organu drugiej instancji, który nie prowadził żadnej czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Organy ograniczyły się do minimum, a materiał dowodowy pochodzi z innych spraw po dołączeniu z naruszeniem tajemnicy skarbowej. Spółka uważa, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 140 O.p. bowiem otrzymała zawiadomienie, że decyzja zostanie wydana do dnia [...] października 2013 r., a została nadana w Urzędzie Pocztowym nie w dniu [...] października, a w dniu [...] listopada 2013r. Spółka nie może odnieść się do materiału włączonego do sprawy z przesłuchań D.X. z dnia [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r., oraz [...] lutego 2012 r., bowiem z treści przesłuchania nie wynika jakiego okresu dotyczą pytania, a poza tym nie mogła brać udziału i zadawać pytań do odpowiedzi D.X., co może naruszać art. 190 O.p. Zdaniem spółki niedostarczenie przez spółkę po czterech latach, informacji jakie firmy obsługiwał D.X., w jakich dniach były transporty, ile towaru było w każdym dniu przewożone, ile było załadunków i rozładunków, nie może być podstawą do uznania, że sporne faktury nie dają możliwości obniżenia podatku. Przepisy ustawy o VAT nie nakładają na podatnika tak szczegółowego katalogu dowodów w celu uznania faktury. Kontrolujący przyjęli jako prawidłowe i stanowiące podstawę do obniżenia podatku faktury innych kontrahentów spółki "A", które były obarczone takimi samymi "brakami" jak kwestionowane faktury firmy D.X., a organ dał im wiarę. Kontrolujący nie odnieśli się do wyjaśnień w zakresie wartości podanych na fakturach. Kwota, która została zapisana w umowie była kwotą ryczałtową do której, zgodnie z zapisami, doliczano kwotę, która wynikała z rozliczenia miesiąca poprzedniego. Dlatego też faktury mogły być wystawiane w różnych dniach miesiąca. Nie mogą być dowodem materiały włączone do sprawy dotyczące E.X., ponieważ nic z nich nie wynika. Zdaniem spółki twierdzenie jakoby prezes zarządu spółki "A" zlekceważył swoich klientów, poprzez podpisanie umowy transportowej z niesprawdzonym kontrahentem są bezpodstawne. Organ II instancji zbędnie na tym tle zastanawiał się czy towar zostanie dostarczony świeży i na czas. Spółka uznaje , że zatem powoływanie się na podane przez organ dowody w tym zakresie usług transportowych jest niewiarygodne. Z tabeli zamieszczonej w skardze wynika bowiem, że w całym okresie dostawy do baru "B" i pizzerii "C" nie przekroczyły 1,4% ilości dostaw. Ponadto decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada dlaczego organ I instancji na zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków podaje podstawę prawną art. 190 § 1 O.p., a nie informuje, że podatnik ma możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach na podstawie art. 190 § 2. Spółka podtrzymała swoje zarzuty w zakresie art. 282a O.p. podkreślając, że obowiązuje ustawowy zakaz powtórnego kontrolowania tego samego okresu podatkowego, jeżeli sprawa była już poprzednio badana i w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zapadła decyzja ostateczna, czyli taka, od której nie przysługują zwyczajne środki odwoławcze (art. 282a § 1 O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Nie dopatrzył się nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów prawa, i tym samym, w jego ocenie, nie doszło do ich naruszenia. Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego uznał za bezzasadne zarzuty przedstawione przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalony i miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Czyniąc ten stan faktyczny podstawą wyrokowania sąd w dalszej części uzasadnienia będzie jego elementy przywoływał wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości jego subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. W opinii sądu organy podatkowe dokonując w sprawie ustalenia, że faktycznym sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 140 O.p., bowiem zawiadamiano spółkę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy z podaniem przyczynę niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Decyzja organu odwoławczego została wydana w terminie określonym przepisami prawa, a zarzut przekroczenia terminu wystawienia (wydania) decyzji jest bezpodstawny. Spółka bezzasadnie przyjęła w skardze, że termin "wydanie decyzji" obejmuje też czynność jej wysłania. Jest to niezgodne z brzmieniem art. 210 § 1 pkt 2 O.p., który poprzez wydanie decyzji każą rozumieć jej sporządzenie, a nie wysłanie czy doręczenie. Przy czym poprzez sporządzenie decyzji należy rozumieć podpisanie jej przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. W sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] października 2013 r. i nadana na poczcie w dniu [...] listopada 2013 r., a więc w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] września 2013 r., w którym poinformowano spółkę, że odwołanie zostanie rozpatrzone do dnia [...] października 2013 r. Ponadto należy podkreślić, że decyzja została nadana w placówce pocztowej w pierwszym dniu roboczym przypadającym po dniu [...] października 2013 r., tj. [...] listopada 2013 r. Zdaniem sądu nie został naruszony art. 121 § 1 O.p. bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (tak: NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). Brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z uwagi na niedokonanie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i niezebranie całego materiału dowodowego. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy. Przeprowadziły czynności sprawdzające także u kontrahentów podatnika. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe są więc postanowienia z dnia [...] marca 2013 r., z dnia [...] kwietnia 2013 r. i z dnia [...] września 2013 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie prezesa zarządu, czy świadka złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest to, że w opinii sądu organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 190 O.p., ponieważ zdaniem sądu spółka wybrała postawę nieuczestniczenia w tych czynnościach , a w rezultacie pozbawiła się możliwości zadawania pytań świadkom. Spółka z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była zawiadamiana o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organ podatkowy nie miał obowiązku odrębnie pouczać spółki o tym prawie. Ponadto spółka miała zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] września 2013 r. i z dnia [...] czerwca 2013 r., został wyznaczony spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Wobec tego fakt wykorzystania w sprawie dowodów z innego postępowania, nie naruszył prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Spółka korzystała z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Świadczy o tym fakt, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. wykonując wniosek spółki organ kontroli skarbowej doręczył jej kopie protokołów przesłuchania D.X. z dnia [...] lutego 2013 r., I.X. z dnia [...] marca 2013 r., G.X. z dnia [...] marca 2013 r. i G.Y. z dnia [...] marca 2013 r. Ponadto w dniu [...] października 2013 r. pełnomocnik spółki zapoznał się z materiałem dowodowym, a w dniu [...] maja 2013 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2013 r. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy w sprawie został zebrany w całości i wyczerpująco rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu z całością zgromadzonych dowodów. Organy obu instancji takie dowody jak protokoły przesłuchania: D.X. (w dniu [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] lutego 2012 r. i [...] lutego 2013 r.), I.X. (w dniu [...] marca 2013 r.), G.X. (w dniu [...] marca 2013 r.), G.Y. (dniu [...] marca 2013 r.), C.X. (w dniu [...] maja 2013 r.), F.X. (w dniu [...] maja 2013 r.), H.X. (w dniu [...] stycznia 2012 r., i w dniu [...] lutego 2013 r. skorzystał z prawa odmowy złożenia zeznań), wyciągów z kopii protokołów przesłuchania (w dniu [...] lipca 2013 r. oraz w dniu [...] lipca 2013 r.) E.X., protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego: Pizzeria "C" C.X., "B" B.X., protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2013 r., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w którym poinformowano, że czynności sprawdzające w firmie "E4" nie zostały przeprowadzone z powodu niemożności dotarcia do kontrahenta, notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] marca 2012 r. przez inspektora kontroli skarbowej J.X. na okoliczność podróży służbowej do [...] do E.X. oraz notatki z dnia [...] marca 2012 r. na okoliczność pobytu w Urzędzie Skarbowym w [...], w celu uzyskania informacji dotyczących E.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o przekazanie informacji dotyczących E.X., m.in. odnośnie tego, czy podatnik zgłaszał ostatnio zmianę siedziby i miejsca prowadzenia działalności, czy w ostatnim okresie wysłana był korespondencja urzędowa do E.X., czy podatnik ten składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. z podaniem danych wykazanych przez E.X., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] dotyczącego E.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] (wyciąg) skierowanego do Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], którym zwrócił się o umożliwienie przesłuchania w charakterze świadka E.X., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w którym zwrócił się o przesłanie kopii deklaracji VAT-7 złożonych przez E.X. za poszczególne miesiące 2008 r., zgłoszenia VAT-R oraz dokumentów dotyczących aktualizacji danych tego przedsiębiorcy, kopii pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., z którego wynika, że w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. E.X. przebywał w tym areszcie, pisma Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., [...] kwietnia 2012r. i z dnia [...] grudnia 2012 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w których poinformowano, że E.X. od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], od [...] listopada do [...] marca 2011 r. na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...], a od [...] marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo–Leczniczym [...] przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] oraz, że nie nawiązuje rzeczowego kontaktu, a także wskazano, że jest możliwe przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, ale jedynie na terenie Szpitala, pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., skierowanego do Urzędu Miasta i Gminy w [...], w którym zwrócił się o przekazanie kopii wniosku E.X. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, wnioski o zmianę danych w tej ewidencji oraz ewentualnych wniosków o zawieszenie lub zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, pisma Urzędu Miejskiego w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], którym przesłano dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E.X., umowy o współpracy zawartej w dniu [...] grudnia 2008 r. we [...] pomiędzy "A" sp. z o.o. z siedzibą we [...], a PPHU "D" D.X., której przedmiotem były usługi transportowe, tj. przywóz towarów do hurtowni, rozładunek, załadunek, wywóz towarów do klienta, oświadczenie F.X. (z dnia [...] kwietnia 2013 r.), że w okresie [...] stycznia 2009 r. – [...] marca 2010 r. restauracja "B" B.X. kupowała towary na potrzeby prowadzonej działalności z Hurtowni "A" z [...], a towary dostarczane były samochodami dostawczymi opisanymi nazwą i adresem "A" oraz oświadczenie C.X. z dnia [...] kwietnia 2013 r., że w latach 2009 i 2010 dokonywał zakupów towarów spożywczych w hurtowni "A" we [...] z przeznaczeniem do pizzerii, po towar jeździł osobiście, wyjątkowo towary dostarczane były samochodami dostawczymi opisanymi adresem i numerem telefonu spółki "A". Sąd ocenia, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Spółka nie podołała temu obowiązkowi. Na podstawie dowodów dostarczonych przez spółkę nie można było w sposób logiczny stwierdzić przebiegu zdarzeń stwierdzonych fakturami. W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco przedstawił dokonany bez naruszenia art. 191 O.p. proces oceny zebranych dowodów. Nie budzi zastrzeżeń ocena, zeznań D.X. jako strony w dniu [...] maja 2011 r. z których wynika, że chociaż działalność gospodarczą prowadził od 2001 r., to jednak nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu. W biurze firmy na wyposażeniu były: fax, telefon, biurko, szafka i kosz, przy czym D.X. przyznał, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż się na tym nie znał. Wśród usług, które miały być wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej D.X. wskazał: sprowadzenie maszyny drukarskiej, handel papierem drukarskim, farbami, tuszem, wykonywanie usług budowlanych, naprawę klimatyzacji, naprawy samochodów, mycie samochodów, pośrednictwo w uzyskiwaniu kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam. Przyznał, że czynności opisanych w spornych fakturach nie wykonywał osobiście. Sam się tym nie zajmował, ponieważ zlecał wykonywanie prac innym firmom, których nazw nie pamiętał w trakcie składania zeznań przed organami podatkowymi. Niemożliwe okazało się pozyskanie informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatkowe przez D.X., ponieważ księgi jego firmy, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT, zostały skradzione z Biura Usługowo-Handlowego K.X. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy "D". Sąd stwierdza, że trafnie organy stwierdziły, że zeznania D.X. są niespójne i zawierają sprzeczne ze sobą informacje: E.X. jako podwykonawca usług dla "A" sp. z o.o. pojawił się pierwszy raz w zeznaniu z dnia [...] lutego 2013 r. Świadek D.X. zeznał wówczas w odpowiedzi na pytanie dotyczące realizacji usług transportowych na rzecz spółki "A", że usługi te wykonywał za pomocą podwykonawcy, firmy E.X. z [...], prowadzącego działalność pod nazwą "E3". We wcześniejszych zeznaniach z dnia [...] listopada 2011 r. w odpowiedzi na pytania o sposób nawiązania kontaktów handlowych w zakresie swojej sprzedaży w odniesieniu do konkretnie wskazanych podmiotów, o nazwiska osób, z którymi się kontaktował, o rodzaje sprzedaży towarów i usług, o szczegóły realizacji zawartych umów, o okresy ich realizacji oraz sposoby realizacji wobec spółki, zeznał, że "nazwę kojarzy", ale nic więcej nie pamięta. Dnia [...] lutego 2012 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, poproszony o wskazanie nazwy podwykonawcy usług transportowych, który wykonał dla PPHU "D" wykazane na fakturach zlecenia, D.X. zeznał, że usługę zlecił podwykonawcy, ale jego nazwy nie pamięta. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniem D.X. z dnia [...] lutego 2013 r., w którym nie tylko pada nazwa podwykonawcy w osobie E.X., ale i wskazanie, że współpraca trwała ok. [...] lat, a kontrahenci mieli do siebie zaufanie i nie podpisywali żadnej umowy. Świadek wyjaśnił przy tym, że w miarę upływu czasu przypomniał sobie o podwykonawcy. Z zeznań świadka wynika również, że z E.X. współpracował od 2002 r., a od 2007 r. zlecał mu wykonanie prac dla wszystkich kontrahentów, w zakresie wszystkiego co zlecali. Mimo tak znaczącej roli E.X., D.X. nie posiada jednak żadnych dokumentów dotyczących współpracy z jego firmą. W toku postępowania ustalono jednak, że E.X. prowadził działalność gospodarczą pod nazwami: "E1" (od [...] września 1996 r. do [...] kwietnia 2000 r.), "E2" (od [...] kwietnia 2000 r. do [...] września 2001 r.), "E3" (od [...] października 2001 r. do [...] grudnia 2007 r.), i "E4" (od [...] grudnia 2007 r.), co wynika z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W żadnym z zeznań, które składał D.X. nie pada jednak nazwa "E4". Zasadna jest ocena , że niezgodne z prawdą jest twierdzenie D.X., że od 2007 r. E.X. był jego jedynym podwykonawcą, a on osobiście nie realizował żadnych prac. Przeczą temu dowody włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. z których wynika, że w okresach: od 09 listopada 2009 r. do 24 listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], od [...] listopada do [...] marca 2011 r. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w [...], a od [...] marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym [...] przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], a więc przynajmniej od [...] listopada 2009 r. nie mógł osobiście przyjmować zleceń od D.X., bywać u niego, świadczyć jakichkolwiek usług. Ponadto E.X. w styczniu, lutym i marcu 2010 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług, bowiem zarejestrowany był w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2009 r. Sąd nie kwestionuje prawidłowości oceny zeznań H.X., jak i I.X. Nie tylko nie znali oni podwykonawców D.X., a o D.X. nie posiadali żadnej praktycznej wiedzy. Z zeznań H.X. (prezesa spółki "A), złożonych w toku postępowania kontrolnego u D.X. wynika, że współpracę z PPHU "D" nawiązał telefonicznie, firma została polecona przez znajomych. Odpowiedzialnymi za współpracę byli kierownicy działów w spółce, jednak nazwisk nie pamiętał, ponieważ była duża rotacja pracowników. Nie pamiętał też czego dotyczył zakres współpracy, stwierdził jednak, że to co było zapisane w zawartych umowach zostało wykonane. Transport był wykonywany w promieniu 100 km i dotyczył rozwózki towarów do odbiorców. Usługę nadzorowali pracownicy spółki, którzy już w spółce nie pracują. Świadek przy tej usłudze nie był, ale wiedział, że faktura była płacona "od ręki", a płatności dokonywane były w kasie spółki gotówką. Gdy obroty spadły nie było potrzeby korzystania z usług D.X., więc zakończono współpracę. Dodatkowo świadek zeznał, że w tym okresie przebywał często na urlopie, a podczas jego nieobecności spółką kierowała jego córka I.X., która jest wspólnikiem i wiceprezesem zarządu spółki. Natomiast I.X. zeznała, że czytała umowę zawartą z D.X., ale nie uczestniczyła w ustalaniu warunków współpracy. Z przesłuchania wynika, że nie ewidencjonowała dodatkowych składników wynagrodzenia z tytułu umowy, jak również nie sprawdzała przedkładanych przez D.X. faktur z postanowieniami umowy w zakresie stałych i zmiennych składników wynagrodzenia z tytułu usług transportowych. Sprawami tymi zajmował się H.X. Wyjaśniła, że płatności odbywały się gotówką, a faktury były dla niej wiarygodnym dokumentem, za który płaciła. Ponadto na pytanie czy dla spółki "A" świadczyła usługi firma "E3" oraz "E4", stwierdziła, że nie zna tych firm i żadna z nich nie pojawiła się w spółce. Natomiast w siedzibie firmy D.X. nie była i nie wiedziała, gdzie się mieściła. Wiarygodność tej firmy sprawdziła na podstawie przedłożonych przez firmę dokumentów, jednak w urzędzie skarbowym nie sprawdzała tej firmy. Wskazała ponadto, że spółka "A" poza wynajmowaniem samochodów do świadczenia usług transportowych miała też własny transport. Chociaż H.X. i I.X. twierdzą, że usługa pakowania i kompletowania towarów wykonywana była w magazynach spółki przez kierowcę samochodu z firmy PPHU "D" D.X., który rozwoził towar, to nie podali czyją własnością były środki transportu, którymi wykonywano usługę . Istotne jest, że spółka posiadała odpowiednie środki transportu, jak też zatrudniała kierowców. Sąd zgadza się z oceną , że w tym zakresie stanowisko organów podatkowych potwierdzają zeznania pracowników spółki, pracowników kontrahentów spółki i samych kontrahentów spółki (G.X., G.Y., F.X. oraz C.X.). z których wynika, że podczas całego okresu zatrudnienia w spółce albo współpracy ze spółką: nie widzieli żadnego obcego samochodu wywożącego towar z hurtowni spółki, nigdy też nie wydawały obcym kierowcom towaru, że towar wywozili wyłącznie kierowcy spółki, załadunkiem i wywozem towaru do odbiorców zajmowali się kierowcy spółki, którzy ponosili odpowiedzialność za wydany im towar, inne podmioty nie wykonywały usług transportowych dla spółki, załadunkiem i wywozem towaru, spółka dostarczała towar własnym samochodem dostawczym, na którym widniała nazwa spółki "A". Zdaniem sądu trafne jest wskazanie przez organy podatkowe, że nie było możliwe ustalenie sposobu obliczania wynagrodzenia dla D.X. za świadczone usługi. D.X. nie udzielił odpowiedzi na pytania w jaki sposób ustalał wysokość wynagrodzenia dla podwykonawcy, ani jak ustalił wielkość kwot wykazanych w fakturach. Również I.X. nie udzieliła odpowiedzi w tej sprawie ani nie wyjaśnił tego prezes spółki "A". W opinii sądu właściwa jest ocena zeznań G.X. zatrudnionej w spółce "A" od maja 2008 r., na stanowisku sprzedawca magazynier. Zeznała, że spółka posiadała trzy samochody dostawcze "[...]", którymi rozwożony był towar do odbiorców. Zamówienia na towar były składane telefonicznie lub faksem, a następnie wystawiano faktury lub paragony. Dokumenty te były podstawą do wydania przez magazyniera towaru do załadunku. Nie były wystawiane dowody WZ, kierowcy po załadunku towaru wywozili go do odbiorców. Kierowcy nie kwitowali odbioru towaru na żadnym dokumencie, byli zobowiązani dostarczyć towar i wystawione faktury odbiorcom. Świadek zapytana, czy spółka wynajmowała obce podmioty do wykonywania usług transportowych zeznała, że nic o tym nie wie i nie widziała żadnego obcego samochodu wywożącego towar z hurtowni "A". Według niej to samochody spółki "A" wywoziły towar do klientów, mają one zamieszczoną nazwę firmy, adres, telefon. Świadek zeznała, że nie zna firmy PPHU "D" D.X., nic jej nie mówią też nazwy firm "E3" oraz "E4". Zdaniem sądu także ocena zeznań świadka G.Y., zatrudnionego w spółce "A" w okresie od lipca 2008 r. do sierpnia 2012 r. na stanowisku kierowca-magazynier jest prawidłowa. Zeznał on, że zajmował się załadunkiem i rozwożeniem towaru do odbiorców samochodem ciężarowym chłodnią marki "[...]", nie kwitował odbioru towaru na żadnym dowodzie wydania, nie były też wypisywane dowody WZ, natomiast faktury w dwóch egzemplarzach były podpisywane przez wystawiającego w biurze, a następnie kwitowane przez odbierającego towar w sklepie. Kopia faktury sprzedaży była zwracana do biura. Towar do spółki był przywożony przez dostawców, natomiast załadunkiem i wywozem towaru do odbiorców zajmowali się kierowcy spółki, ponosili oni odpowiedzialność za wydany im towar. Według jego wiedzy inne podmioty nie wykonywały usług transportowych, nie spotkał się na terenie spółki z firmami pod nazwą "E3" oraz "E4"., załadunkiem i wywozem towaru zajmowali się kierowcy spółki "A". Podobne w opinii sądu prawidłowa jest także ocena zeznań świadka F.X. pracownika ds. administracyjno-księgowych kontrahenta spółki "A" - firmy "B" co do faktu, że załadunkiem i wywozem towaru z Hurtowni "A" zajmowali się kierowcy zatrudnieni w spółce. Z treści zeznania wynika, że spółka "A" dostarczała towar do baru "B" samochodem dostawczym, na którym widniała nazwa firmy "A". Z dostawą towaru była przywożona faktura VAT. Świadek zeznała, że kierowca wypisywał dowody KP w firmie "B" i pobierał gotówkę. Świadek przedłożyła w czasie zeznania kserokopie dowodów KP za okres od lutego 2009 r. do marca 2010 r., które dokumentują zapłatę za dostarczone towary. Z dowodów tych wynika, że były one wystawiane i podpisywane przez osoby o nazwiskach: [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Świadek nie kojarzyła dostaw wykonanych przez kierowcę o nazwisku E.X. Wskazała, że kierowca lub przedstawiciel podjeżdżał samochodem opisanym nazwą firmy "A", ona z koleżanką płaciły za towar otrzymując od kierowcy dowód KP, a szef kuchni towar odbierał. Zdaniem sądu również ocena zeznań świadka C.X. współwłaściciela pizzerii "C", kontrahenta spółki "A" w tym zakresie jest właściwa. Świadek zeznał wiarygodnie, że spółka dowoziła towar do pizzerii rzadko, najczęściej, gdy zabrakło jakiegoś produktu, że dostarczała towar samochodem dostawczym "[...]" koloru białego, na którym widniał napis "A", nie przypominał sobie sytuacji, aby osoba o nazwisku E.X. dostarczała towar. Reasumując sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją spółki nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut spółki, że nie dostarczenie po czterech latach, informacji jakie firmy obsługiwała firma D.X., w jakich dniach były transporty, ile towaru było w każdym dniu przewożone, ile było załadunków i rozładunków, nie mogło być jedną z podstaw do oceny, że sporne faktury nie dają możliwości obniżenia podatku. Spółka zgodnie z art. 86 § 1 O.p. obowiązana była do upływu terminu przedawnienia (tj. odpowiednio do końca 2014 r i 2015 r.) do przechowywania ksiąg podatkowych za ten okres i dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją samoobliczenia zobowiązania i ma umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerne i szczegółowe. Wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia wskazują i wyjaśniają podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 83 ust. 4 u.s.d.g., jak i przepisu art. 282a § 1 O.p. są bezzasadne Organ kontroli skarbowej prowadził w spółce postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Do postępowania kontrolnego nie mają natomiast zastosowania przepisy u.s.d.g. Postępowanie kontrolne jest pojęciem szerszym od kontroli podatkowej, obejmuje szereg czynności określonych w Dziale IV O.p., zmierzających do wydania decyzji lub wyniku kontroli kończących to postępowanie. Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zatem kontrola podatkowa (czynności określone w Dziale VI O.p.) może, lecz nie musi być elementem postępowania kontrolnego. Tym samym, organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. Ograniczenia czasowe dotyczące kontroli przedsiębiorcy, a wynikające z przepisów u.s.d.g., tj. art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 (w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców) dotyczą tylko i wyłącznie kontroli w ścisłym znaczeniu tego słowa. W sprawie organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne, wskazując, że postępowanie wszczyna się m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 tejże ustawy, tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrześni przekazał organowi kontrolnemu kserokopie materiałów dotyczących przeprowadzonej kontroli podatkowej w "A" sp. z o.o. w zakresie VAT za okres od stycznia do września 2009 r. i zwrotu podatku za miesiąc wrzesień 2009 r. Organ ten nie prowadził postępowania podatkowego i nie wydał w tym zakresie żadnej decyzji. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem doręczonym stronie w dniu [...] listopada 2009 r. Z treści protokołu organu podatkowego kończącego kontrolę podatkową wynika, że czynności kontrolne polegały na sprawdzeniu wielkości wpisanych kwot z faktur VAT do ewidencji w zakresie zakupów i sprzedaży oraz odniesieniu zapisów z podsumowań rejestrów do deklaracji VAT-7. Zatem przedmiotem kontroli nie było sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych z PPHU "D" D.X. Sąd uznaje, że niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 293 O.p., tj. tajemnicy skarbowej. Spółka nie uzasadniła na czym naruszenie tajemnicy skarbowej miałoby polegać. Do akt sprawy zostały włączone dokumenty podmiotów, które były powiązane ze spółką "A", Nie zostały ujawnione żadne dane dotyczące innych podmiotów. Sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Na tle przyjętego stanu faktycznego sąd uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09). Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép (Zb. Orz. 2010, s. I-07467), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD . Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Na koniec sąd wskazuje na orzeczenia Trybunału powołane przez podatnika tj.: postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 L.X. oraz wyrok Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. Orzeczenia te są rozwinięciem wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z uzasadnienia wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W drugim orzeczeniu Trybunał przypomniał, że Dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach handlowych podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Jednakże w opinii sądu organy podatkowe nie były zobowiązane do udowadniania podatnikowi złej wiary. W sprawie niniejszej nie ma znaczenia kwestia należytej staranności zarządu spółki ponieważ sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby spółka rzeczywiście nabyła usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi, gdyż usługi wykonał inny podmiot. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia prawa materialnego. Sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług – również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez PPHU "D" D.X. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.