I SA/Sz 205/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 roku oddala skargę. 1. P. spółka z o.o. (dalej przywoływana jako "Spółka") w 2008 r. świadczyła usługi wykonywania i serwisowania: instalacji wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, instalacji energetycznych, instalacji gazów) opodatkowane według 22% stawki podatku od towarów i usług. W złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku towarów i usług VAT-7 (t.I/k.57-79), wykazała: za maj 2008 r. - zobowiązanie podatkowe [...] zł za czerwiec 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [....] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [..] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [..] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. - zobowiązanie podatkowe [...] zł za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [....] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 26 września 2012 r., znak: [...] (t.I/k. 1), wszczął wobec P. spółka z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia stycznia 2013 r., znak: [...] (t.IV/k.3095) włączył do dowodów ww. postępowania kontrolnego kserokopie następujących dokumentów: - zestawienia osób zatrudnionych w 2008 r. w firmie e. R. R. (t.IV/k.3073), - protokołu przesłuchania świadka P. R. z dnia 31 sierpnia 2012 r. (t.IV/k.3075), - protokołu przesłuchania świadka S. M. z dnia 31 sierpnia 2012 r. (t.IV/k.3081), - protokołu przesłuchania świadka P. R. z dnia 31 sierpnia 2012 r. (t.IV/k.3087), - notatki służbowej z dnia 29 sierpnia 2012 r. (t.IV/k.3091). 4. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 stycznia 2013 r., znak: [...] (t.IV/k.3227), włączono do akt postępowania pismo inspektora kontroli skarbowej pana M. N. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 stycznia 2013 r. (t.IV/k.3215) wraz z wyciągiem z wyjaśnień pana R. R. z dnia 16 października 2012 r., złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec pana R. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. R. I. e. R. R. (t.IV/k.3217). 5. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15 lutego 2013 r., znak: [...] (t.V/k.3494) do akt postępowania włączono kserokopię notatki służbowej z dnia 23 sierpnia 2012 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pana P. P. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec pana R. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. R. I. e. R. R., na okoliczność podjętych prób osobistego doręczenia wezwań do stawienia się w charakterze świadka panom: P. S. i P. Z. (t.V/k.3496). 6. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2013 r., znak: [...] (t.V/k.3508) włączono do akt sprawy kserokopie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki z o.o. "E." następujące dokumenty: - dziennik budowy wydany przez Starostwo Powiatowe w P. Wydział Architektury i Budownictwa nr [...] z dnia 23 maja 2007 r. dla "E." spółka z o.o. (t.V/k.3510), - protokół przesłuchania świadka Z. C. z dnia 27 lutego 2013 r. (t.V/k.3576), - protokół przesłuchania świadka A. H. W. z dnia 28 lutego 2013 r. (t.V/k.3580). 6. Decyzją z dnia 28 marca 2013 r., znak: [...] (t.V/k.3834) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił P. spółka z o.o w upadłości likwidacyjnej (dalej przywoływana także jako "Spółka"), w podatku od towarów i usług za: - maj 2008 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - czerwiec 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - lipiec 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - sierpień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [....] zł, - wrzesień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - październik 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [..] zł, . - listopad 2008 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - grudzień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [..] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółka wykonywała usługi w 2008 r. związane z budową C. H. U. A. w S. na rzecz P. R. I. "P.-A." S.A., co zostało udokumentowane fakturami VAT (t.IV/k.2709-2739) nr: - [...] z dnia 3.04.2008 r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [..] zł, - [...] z dnia 3.04.2008 r. na kwotę netto [..] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 3.04.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [..] zł, - [...] z dnia 3.04.2008 r. na kwotę netto [..] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 30.04.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 11.06.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 11.06.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [..] zł, - [...] z dnia 10.07.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł - [...] z dnia 10.07.2008 r. na kwotę netto [..] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 11.08.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł - [...] z dnia 11.08.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 9.09.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł - [..] z dnia 14.10.2008 r. na kwotę netto [..] zł, podatek od towarów i usług [..] zł, - [...] z dnia 14.10.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 12.12.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 12.12.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Powyższe usługi wykonywane były w oparciu umowę nr [...] o podwykonawstwo robót budowlanych z dnia 5 grudnia 2007 r. (t.I/k.129), zgodnie z którą w związku z podpisaniem umowy z G. W. R. B. na budowie C. H. U. A. w S., pomiędzy inwestorem - "A. P." spółka zoo a wykonawcą – P. R. I. "P.-A." S.A wykonawca powierzył spółce z o.o. P. kompleksowe wykonanie robót budowlanych określonych szczegółowo w załączniku nr 3 do umowy - Zakres Robót. W ramach zleconego zadania P. spółka z o.o. zobowiązała się wykonać: 1). Budowę sieci elektrycznych wewnętrznych: - obwody zasilania stacji redukcji gazu, - obwody zasilania budki strażnika, - zewnętrzne oświetlenie parkingów, układu drogowego i iluminacji. 2). Budowę sieci elektrycznych i teletechnicznych: - sieć teletechniczna N., - sieć teletechniczna TP S.A., - prace przygotowawcze i renowacyjne, - zasilanie sygnalizacji świetlnej, - montaż oświetlenia ulicznego, - przebudowa 15kV SN linii napowietrznej, - przekładki 15 kV linii kablowych, - zasilanie centrum handlowo-usługowego. Zgodnie z ww. umową, podwykonawca zobowiązany był partycypować w wysokości [...] wartości przedmiotu umowy w kosztach zawartego przez wykonawcę ubezpieczenia od wszelkich ryzyk budowy. Mógł on powierzyć realizację poszczególnych robót wybranym przez siebie podwykonawcom pod warunkiem wcześniejszego wyrażenia zgody przez wykonawcę i inwestora pisemnie o dokonanym przez siebie wyborze poszczególnych podwykonawców. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą wymagana była zgoda "A. P." spółka z o.o. Zgodnie z ww. umową podwykonawca miał być obciążany kosztami zorganizowania placu zaplecza budowy, jego ogólnego dozorowania, doprowadzenia energii elektrycznej i wody, odbioru ścieków. Wartość obciążeń z powyższego tytułu ustalono na [...] wartości całości robót zafakturowanych przez podwykonawcę. Wynagrodzenie podwykonawcy zostało określone ryczałtowo na kwotę [...] zł netto i obejmowało w szczególności materiały podstawowe, dodatkowe i pomocnicze, urządzenia, oprzyrządowanie i wyposażenie, sprzęt, transport oraz wszelkie opłaty i narzuty jak również roboty, których nie udało się wcześniej przewidzieć, a ich wykonanie było niezbędne do realizacji przedmiotu umowy. Aneksem nr 1 z dnia 12 grudnia 2007 r. do ww. umowy (t.I/k.161) strony rozszerzyły zakres robót w niej wymienionych o kompleksowe wykonanie przebudowy linii napowietrznej 15kV w rejonie placu budowy C. H. U. A. S. w celu likwidacji kolizji linii z planowanymi robotami ziemnymi, w tym m.in. projektem przebudowy i uzgodnień z Energetyką, montażem czterech przęseł linii na projektowanej trasie, demontażem instalacji linii na odcinku czterech przęseł w rejonie kolizji z placem budowy, ustalając wynagrodzenie ryczałtowe z tego tytułu w wysokości [..] zł netto. Następnie aneksem nr 2 z dnia 17 stycznia 2008 r. do ww. umowy (t.I/k.163) strony ustaliły rozszerzenie zakresu robót wymienionych w tej umowie i aneksie nr 1 do tej umowy o prace polegające na ułożeniu kabla typu – [..] mb w wykopie i wykonaniu 2 kompletów muf przejściowych, ustalając wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł netto. Z kolei aneksem nr 3 z dnia 19 marca 2008 r. do ww. umowy (t.I/k.165) strony ustaliły rozszerzenie zakresu robót wymienionych w tej umowie i w sporządzonych do niej aneksach o prace polegające na rozbudowie zasilania energetycznego placu budowy w tym: ułożeniu kabla YAKY 4 x 35 mm o długości około 130 mb, złącza kontrolno-pomiarowego ZKP – 1 kpl, rozdzielnicy budowlanej RB - 1 kpi, pomiarów 1 kpi. Wynagrodzenie za wykonanie tych robót ustalono na kwotę [...] zł netto. Zmiany zakresu umownego robót wymienionych w ww. umowie i ww. aneksach strony zawarły w aneksie nr 4 z dnia 7 maja 2008 r. do umowy (t.I/k. 167). Ustalono wykonanie takich prac jak: wykonanie kanalizacji kablowej pod monitoring dla kamer zewnętrznych, wykonanie kanalizacji kablowej pod monitoring dla kamer wewnętrznych, wykonanie kanalizacji kablowej dla stacji paliw pod oświetlenie elektryczne wykonanie kanalizacji kablowej pod instalację teletechniczną. Wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie tych robót ustalono na kwotę [...] zł netto. Kolejnym aneksem nr 5 z dnia 30 września 2008 r. do ww. umowy (t/k. 171) strony zmniejszyły zakres przedmiotu ww. umowy o roboty związane z budową sieci elektrycznych zasilania C. H. U. A. i w związku z tym zmniejszono wynagrodzenie o kwotę netto [...] zł. Z przedłożonego przez Spółkę protokołu odbioru końcowego prac z dnia 5 czerwca 2009 r. (t.I/k. 173) podpisanego przez przedstawiciela P. R. I. "P.-A." S.A. pana M. C. oraz przedstawicieli spółki z o.o. P. panów J. L. i M. G. wynika, że wykonano następujące prace: 1). Budowa sieci elektrycznych wewnętrznych: - obwody zasilania do stacji redukcji gazu, - obwody zasilania do budki strażnika, - zewnętrzne oświetlenie parkingów, układu drogowego i iluminacji fasad, - wykonanie instalacji kablowej pod monitoring, - wykonanie instalacji kablowej teletechnicznej. 2). Budowa sieci elektrycznych i teletechnicznych: - sieć teletechniczną N., - sieć teletechniczną TP S.A., - prace przygotowawcze i renowacyjne, - zasilanie sygnalizacji świetlnej, - montaż oświetlenia ulicznego, - przebudowa 15kV SN linii napowietrznej, - przekładki 15KV linii kablowych. W protokole tym wskazano, że podwykonawca przekazał wykonawcy 4 egzemplarze dokumentacji powykonawczej wraz z atestami, deklaracjami zgody i wymaganymi protokołami odbioru oraz, że ww. prace zostały wykonane w terminie umownym, a ich wartość wyniosła [...] zł. Z przekazanej przez Dyrekcję Generalną Dział Inwestycji "A. P." spółka z o.o. dokumentacji wynika, że "A. P." spółka z o.o. w dniu 28 września 2007 r. zawarła z P. R. I. "P.-A." S.A. z siedzibą w P. umowę nr [...] o generalne wykonawstwo robót budowlanych - układ wewnętrzny inwestycji pod nazwą C. H.-U. A. S. (t.II/k.1235) oraz w dniu 28 września 2007 r. nr [...] o generalne wykonawstwo robót budowlanych - układ zewnętrzny inwestycji pod nazwą C. H.-U. A. S. (t.II/k.1265). Ponadto przedłożono: - protokół odbioru końcowego zadania Inwestycyjnego C. H. U. A. S. – B. C. H. wraz z infrastrukturą zgodnie z umową [...] z dnia 28 września 2007 r. wraz z aneksami nr 1-6, sporządzony w dniu 19 maja 2009 r. (t.II/k.1291), - protokół odbioru końcowego zadania inwestycyjnego C. H. U. A. S. - Przebudowa odcinka drogi krajowej nr [...] ul. A. P. na odcinku od R. H. do ul. U. zgodnie z umową z dnia 28 września 2007 r., nr [...] sporządzony w dniu 19 lutego 2009 r. (t.II/k. 1295). W związku z pismem kontrolujących z dnia 29 października 2012 r. (t.II/k.635) "P.-A." przekazała kserokopie dokumentów dotyczących realizacji robót budowlanych na budowie C. H. U. A. w S., w tym: 1) protokoły zaawansowania robót dotyczące podwykonawcy P. spółka z o.o.: - z dnia 6 grudnia 2007 r. dotyczący robót w okresie rozliczeniowym 19 września 2007 r. – 30 listopada 2007 r., w którym wykazano wykonanie w 100% zasilania placu budowy o wartości robót [...] zł (t.II/k.1141), - z dnia 29 stycznia 2008 r. dotyczący robót w okresie rozliczeniowym 19 września 2007 r.- 28 stycznia 2008 r., w którym wykazano wykonanie w 100% montażu sieci transformatorowej wraz z tablicą pomiarową ułożeniem kabli i złączami kontrolno-pomiarowymi o wartości robót [...] zł oraz wykonanie w 25 % dzierżawy stacji transformatorowej o wartości [...] zł, zatem pozostało do wykonania 75% o wartości [...] zł (t.II/k.1143), - z dnia 20 lutego 2008 r. dotyczący robót w okresie rozliczeniowym 4 lutego 2008 r.- 19 lutego 2008 r., w którym wykazano wykonanie w 100% zasilania zaplecza budowy o wartości robót [...] zł (t.II/k. 1145), - z dnia 4 kwietnia 2008 r., dotyczący robót w okresie rozliczeniowym 1 lutego 2008 r.- 31 marca 2008 r., w którym wykazano wykonanie w 100% montażu sieci transformatorowej wraz z tablicą pomiarową ułożeniem kabli i złączami kontrolno-pomiarowymi o wartości robót [...] zł oraz wykonanie w 25 % dzierżawy stacji transformatorowej o wartości [...] zł, a od początku budowy wykonanie w 50% - zatem pozostało do wykonania 50% o wartości [...] zł (t.II/k.1147), - z dnia 10 lipca 2008 r., dotyczący robót w okresie rozliczeniowym 1 kwietnia 2008 r.- 30 maja 2008 r., w którym wykazano wykonanie w 100% montażu sieci transformatorowej wraz z tablicą pomiarową ułożeniem kabli i złączami kontrolno-pomiarowymi o wartości robót [...] zł oraz wykonanie w 75 % dzierżawy stacji transformatorowej o wartości [...] zł, zatem pozostało do wykonania 25% o wartości [...] zł (t.II/k. 1149), - z dnia 10 października 2008 r., dotyczący robót w okresie rozliczeniowym 1 lipca 2008 r.- 30 września 2008 r., w którym wykazano wykonanie w 100% montażu sieci transformatorowej wraz z tablicą pomiarową ułożeniem kabli i złączami kontrolno-pomiarowymi o wartości robót [...] zł, wykonanie w 100 % dzierżawy stacji transformatorowej o wartości [...] zł (t.II/k. 1151), 2) protokoły zaawansowania robót dodatkowych dotyczące podwykonawcy P. spółka z o.o. oraz protokoły odbioru końcowego robót dodatkowych dla firmy P. spółka z o.o.: - protokół zaawansowania robót nr 1 z dnia 4 kwietnia 2008 r. dotyczący robót w okresie rozliczeniowym 1 marca 2008 r – 31 marca 2008 r. (t.II/k. 1153), - protokół odbioru końcowego robót dodatkowych – Układ Zewnętrzny z dnia 3 kwietnia 2008 r. – usunięcie kolizji kabla nr 21 15 kV z podporami estakady o wartości całkowitej robót [...] zł (t.II/k. 1159), - protokół zaawansowania robót dodatkowych z dnia 4 maja 2008 r. za okres rozliczeniowy 1 maja 2008 r. – 30 maja 2008 r. (t.II/k. 1155), - protokół rozliczenia końcowego robót dodatkowych z dnia 12 grudnia 2008 r. (t.II/k.1181). Zgodnie z informacją przekazaną Organowi I instancji przez "P.-A." S.A. funkcję kierownika budowy układu wewnętrznego A. S. pełnili panowie: M. C. zamieszkały w W., ul. [...] oraz P. C. zamieszkały w G., ul.[...] . Ponadto "P.-A." S.A. poinformowało, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej Powiadomień pisemnych o zatrudnianiu kolejnych podwykonawców na budowie A. S., protokołów z cotygodniowych narad odbywających się na ww. budowie, jak również z narad koordynacyjnych, pisemnych informacji o postępie robót, ilości sprzętu pracowników wykonujących prace na tej budowie oraz informacji o możliwości opóźnień w realizacji prac na budowie. W związku z realizacją budowy C. H. U. A. w S., P. R. I. "P.-A." S.A. w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. obciążało P. spółka z o.o. kosztami związanymi z organizacją i utrzymaniem zaplecza budowy, partycypacją w kosztach ubezpieczenia, partycypacją w kosztach ogólnych, budowy dokumentując je fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [..] zł, brutto [...] zł. Natomiast w okresie od lipca do grudnia 2008 r. P. spółka z o.o. kosztami związanymi z partycypacją, w kosztach ubezpieczenia oraz kosztach związanych z organizacją i utrzymaniem zaplecza budowy obciążała firmę "T." spółka z o.o. dokumentując to fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Z dokumentów źródłowych spółki wynikało, że w związku z realizacją umowy zawartej z P. R. I. "P.-A." S.A., P. spółka z o.o. partycypowała w kosztach ogólnych budowy, dokonywała zakupu materiałów oraz usług. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu I instancji, w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w związanych z realizacją zadania - budowa A. w S. P. spółka z o.o. w 2008 r. zakupywała materiały głównie od: 1). M. A. B., ul. [....] 2). W. P. B. R. S. ul. B. 11, [...] S.. 3). P. T. P. P. ul.[....] , [..] . 4). E. Z. U.-P. D. S., ul. [..] [...] . 5). E. H. O. E. i K. ul. [...] , [...] . 6). T. spółka z o.o., ul. [...] . 7). E. M. spółka z o.o., F. S., ul. [...] 8). P.H. A. E. spółka z o.o. H. A E. ul. [...] 9). M.-P. spółka z o.o., ul.[...] . 10). .L spółka z o.o., ul.[...] . Ponadto w związku z ww, inwestycją P. spółka z o.o. dokonywała w 2008 r. zakupu usług od następujących podmiotów: 1). "P R. J. W., [...] , ul. [...] 2). P. A. "a." P. B., ul. [...] , [..] 3). "M." M. F., [...] , ul. [..][...] 4) [...] 5). Z. G. K. P., ul. [...] . 6). S. P. T. "T." spółka z o.o., ul.[...] . 7). "T. M." K. L., ul. [..] 8). "T." mgr inż. K. L. ul. [...] 9). Z. U. E. "E.", ul.[...] . 10). I. E. R. F. ul. [...] . 11). R. K. ul. [...] 12). Z. P. – M. "E." J. S., [..] 13). P. B. – U. "D.-B." Ł. U., ul. [...] . 14). F. H. – U. "A." A. M. ul. [...] 15). "E." S.C. K. S. M. N., ul. [..] 16). C. B. T. spółka z o.o., ul. [...] 17). U. S. – T. R. M. ul. [...] 18). "C." spółka z o.o., ul. [..] 19). "E." spółka z o.o., ul. [..] 20). P.P.H.U. "A.", ul. [...] . 21). "E." G. SA, ul. [...] 22). "B.-B." T. S., ul. [...] 23). "M. B." U. B. P. D. ul. [...] . 24). P. R. B. I. e. R. R., ul. [...] . W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów księgowych P. spółka z o.o. (t.IV/k.2565) ustalono, że największy zakres prac i najwyższe wartości usług dotyczących budowy C. H. U. A. wykazane zostały w fakturach VAT Wstawionych na rzecz P. spółka z o.o. przez S. P. T. "T." spółka z o.o. oraz P. B. I. "e." R. R.. Ze zgromadzonych dokumentów wynikało, iż P. spółka z o.o. zakupiła usługi od e. R. R. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [..] zł, co udokumentowano stosownymi fakturami. W toku postepowania kontrolnego przedłożono także protokoły w sprawie odbioru końcowego prac wykazanych na tych fakturach. Na podstawie przedłożonych przez P. spółka z o.o. raportów kasowych (t.IV/k.2939) oraz wyciągów bankowych (t.IV/k.2999) ustalono, iż płatności; zobowiązań wynikających z ww. faktur VAT dokonywane były w formie gotówkowej oraz przelewami bankowymi. Mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowody z przesłuchań świadków, Organ I instancji stwierdził, że P. R. I. e. J. R. nie wykonywało na budowie C. H. U. A. w 2008 r. żadnych robót. Pomimo, że największy zakres prac oraz najwyższa wartość usług wykonanych na budowie C. H. U. A. została wykazana na fakturach wystawionych na rzecz spółki z o.o. P. przez firmę "T." oraz firmę e. R. R., to jak wskazał Organ, żaden z przesłuchanych pracowników P. nie potwierdził aby pracownicy firmy e. na budowie tej wykonywali jakiekolwiek prace. W odróżnieniu od firmy "T.", firma e. nie zawarła ze spółką z o.o. P. pisemnej umowy na wykonanie robót, le uczestniczyła w naradach odbywających się na budowie, nie partycypowała w kosztach ubezpieczenia budowy oraz kosztach ogólnych budowy. Dodatkowo wątpliwości, co do rzetelności przebiegu operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez e. R. R. na rzecz spółki P. wzbudziły u kontrolujących warunki płatności. Według zeznań pana R. R. większość płatności następowała gotówką, wypłacaną bezpośrednio z bankomatu. Stwierdzono ponadto, że zakres prac wykazanych w fakturach VAT: nr[...] , nr[..] , nr[...] , nr [..] - roboty ziemne związane z budową linii kablowych A. – S., - nr [...] - wykonanie teletechnicznych sieci kablowych przy budowie C.H. A. – S., - nr [..] , nr [...] , nr [...] - budowa energetycznych linii kablowych - wykonała spółka z o.o. P.. Ustalono też, że firma e. R. R. w 2008 r. zatrudniała 6 pracowników i przez cały 2008 r. realizowała inwestycję na budowie prowadzonej przez firmę "E." spółka z o.o. w P. Dlatego w ocenie Organu nie do przyjęcia były zeznania J. L. R. R. i J. S., iż firma e. R. R. wykonywała w 2008 r. na budowie C. H. U. A., roboty wymienione w treści faktur VAT wystawionych przez e. R. R. na rzecz P. spółka z o.o. Organ kontroli skarbowej uznał, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej przywoływana jako "u.p.t.u."), dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W konsekwencji Organ uznał, iż poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia 27 maja 2008 r, nr [...] z dnia 30 maja 2008 r, nr [..] z dnia 18 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 27 czerwca 2008 r., nr [..] z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r., nr [...] z dnia 29 lipca 2008 r., nr [...] z dnia 6 października 2008 r., nr [...] z dnia 27 października 2008 r., nr [...] z dnia 19 listopada 2008 r., nr [...] z dnia 26 listopada 2008 r., nr [...] z dnia 8 grudnia 2008 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w: - maju 2008 r. o kwotę [...] zł ([..] zł + [...] zł), - czerwcu 2008 r. o kwotę [...] zł ([...] zł + [....] zł + [...] zł), - lipcu 2008 r. o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] ), - październiku 2008 r. o kwotę [...] zł ([..] zł + [...] zł), - listopadzie 2008 r. o kwotę [...] zł ([..] zł + [..] zł), - grudniu 2008 r. o kwotę [...] zł. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz treść przepisów art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), Organ kontroli skarbowej uznał, że rejestry zakupu VAT prowadzone w związku z działalnością gospodarczą P. spółka z o. o. w okresie od maja do lipca oraz od października do grudnia 2008 r. są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT dokumentujących zakup usług, w których jako wystawcę wskazano P. R. I. e. R. R., a które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego w świetle przepisu art. 193 § 4 O.p., przedmiotowych rejestrów zakupu VAT nie uznano w tej części za dowód w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu. 7. Nie zgadzając się z ustaleniami Organu I instancji pełnomocnik Spółki P. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej, pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (t.VI/k.3924) odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc ojej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p.,, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowanie zarzutów zawartych w zastrzeżeniach i pismach składanych do ustaleń z protokołów Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz zignorowanie złożonych wniosków dowodowych, - art. 123 § 1 O.p., poprzez niepowiadomienie strony o czynnościach procesowych, dowodowych podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a zwłaszcza o dowodach z przesłuchania świadków, przez co strona nie mogła brać udziału w przeprowadzaniu tych dowodów ani nie miała możliwości zadawania pytań. W sprawie włączono jedynie w poczet materiału dowodowego protokoły z zeznań tych świadków, tj. osób zatrudnionych w firmie e. R. R., z innych postępowań toczących się w innych stanach faktycznych i prawnych przez co świadkowie ci nie byli słuchani w niniejszym postępowaniu, - art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 178 § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wglądu do akt sprawy prezesowi zarządu spółki z o.o. P., celem zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji, który to jednocześnie został oddelegowany przez syndyka masy upadłości w tym celu, a skutkiem czego było uniemożliwienie kontrolowanemu wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, - art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, - art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnione nie rozpoznanie szeregu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, z jednoczesnym naruszeniem art. 180 § 1 O.p., - art. 189 § 2 O.p., poprzez ustalenie terminów do przedłożenia dowodów bez uwzględnienia charakteru dowodu i stanu postępowania, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem całego zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów. Organ podatkowy miał jednocześnie obowiązek wyjaśnić istniejące w sprawie rozbieżności i sprzeczności, czego zaniechał. 8. Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. pełnomocnik Syndyka masy upadłości Spółki podtrzymał odwołanie oraz odwołanie w tożsamej sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23 kwietnia 2013 r., znak[...] , a zgłaszane do tej sprawy zarzuty i wnioski zgłosił także do niniejszej sprawy wnosząc o uzupełnienie w ten sposób materiału. Wskazał, iż przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. toczy się lustrzane postępowanie dotyczące kontrahenta Spółki, firmy e. R. R., znak [...] oraz znak [...] . Podniósł, że w tej sprawie zostały złożone zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, w których zgłoszono szereg zarzutów i w związku z tym Skarżący wniósł o przeprowadzenie tych dowodów również w tej sprawie. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy e. R. R.. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 18 lipca 2013 r., znak: [..] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego uzasadniając rozstrzygnięcie brakiem wystąpienia przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., pozwalającej organowi podatkowemu na zawieszenie postępowania gdyż kwestia dokonanych ustaleń w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta strony, tj. P. R. I. e. R. R., nie warunkuje możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zatem nie stanowi zagadnienia wstępnego (t.VI/k.3950). 10. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 15 lutego 2013 r., znak [..] odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: pana J. L., J. S., M. G., S. M. R. R. i P. R. oraz dowodów zgłoszonych w sprawach o numerach [...] i [...] (t.VI/k.4016). 11. Następnie decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia (t. VI/k.4013). 12. W skardze z dnia 2 stycznia 2014 r. na powyższą decyzję pełnomocnik Syndyka masy upadłości P. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 marca 2013 r., znak: [...] oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 11 kwietnia 2013 r. oraz pismach z dnia 12 czerwca 2013 r. i z dnia 6 września 2013 r. Skarżący wskazuje na naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy. 2) art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia szeregu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 4) art. 180 O.p.,, poprzez: , - zignorowanie przedłożonych w poczet materiału dowodowego map powykonawczych oraz oświadczenia, w załączeniu do pisma procesowego z dnia 6 września 2013 r., - odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych i zgłoszonych przez Skarżącego a przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach kontrolnych wobec P. R. B. I. e. R. R. znak: [...] oraz [..] co w konsekwencji spowodowało też naruszenie art. 181 O.p., - bezzasadne pominięcie postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. zgłoszonych dowodów o przeprowadzenie uzupełniających zeznań M. G., J. S. J. L., P. R. R. R.. 5) art. 188 O.p., poprzez odmowę żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodów pomimo, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające, znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wykazane wystarczająco innymi dowodami. 6) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na przyjęciu, że P. R. I. B. e. R. R. nie realizowało robót na terenie C. H. U. A. na rzecz skarżącego, - dokonanie ustaleń z pominięciem całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przemawiających na korzyść skarżącego oraz niewłaściwą ocenę dowodów. Organ podatkowy miał jednocześnie wyjaśnić istniejące w sprawie rozbieżności i sprzeczności, czego zaniechał. 7) art. 123 § 1 O.p., poprzez niepowiadomienie strony o czynnościach procesowych, dowodowych podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w S., szczególnie o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków. Przez to strona nie mogła brać udziału w przeprowadzaniu tych dowodów ani nie miała możliwości zadawania pytań świadkom. 8) zasady z art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach ([...] oraz [...] prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.). Naruszenie powyższych przepisów spowodowało zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że: - Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę e. R. R., - w sprawie nie zachodziły przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy faktury odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, przez co potwierdzały, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy P. spółka z o.o., a e. R. R.. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakwestionowane faktury dotyczyły robót związanych z rozbudową drogi krajowej nr 31 przy ul. [...] na odcinku pomiędzy obecnym R. H. i skrzyżowaniem z ul. U. oraz robót związanych z wykonaniem infrastruktury obiektu C. H. U. A. K.. Roboty te były prowadzone na rozległym 21 ha obszarze. Skarżący uważa, że tak rozległy teren, na którym wykonywane były prace oraz to, że w ww. prace było zaangażowanych wiele podmiotów zatrudnianych zarówno przez głównego wykonawcę "P.-A." S.A. jak i przez jego podwykonawców, to w sprawie występowały istotne trudności w zakresie poczynienia miarodajnych spostrzeżeń i obserwacji, w zakresie tego kto, co i w jakim zakresie realizował w ramach tej inwestycji. Istotne też jest zdaniem Skarżącego to, że szereg świadków przesłuchiwanych powtórnie w postępowaniach dotyczących e. R. R. potwierdziło zgłaszane wcześniej organom podatkowym informacje, że wszystkie firmy realizujące roboty na terenie C. H. U. A. nosiły kamizelki z logo głównego wykonawcy "P.-A.", Tymczasem pytania kierowane do świadków (szeregowych pracowników) i wyciągane z tego wnioski organów podatkowych sprowadzały się do tego, że na budowie nie było pracowników z logo firmy e. R. R., z czego z kolei wywiedziono, że firma ta nie wykonała spornych robót. Skarżący wskazał, że organy podatkowe skupiły się w sprawie na przesłuchaniu, szeregowych pracowników P. spółka z o.o. takich jak M. P., T. C., M. W., Z. C. Osoby te jako podległe kierownikom robót J. S. i M. G., realizowały roboty przez nich zlecane. Na tym tle zaskakująca jest dla Skarżącego "obszerna" wiedza owych szeregowych pracowników i ich relacje, z których wynikałoby, że realizowali oni całość robót na terenie budowy C. H. U. A.. Nie potwierdzają tego jednak ani ich przełożeni w osobach M. G., J. S. J. L. ani zgromadzona dokumentacja, z której wynika, że P. przy realizacji robót wspomagał się pod względem kadrowo narzędziowo - maszynowym, szeregiem podwykonawców. W ocenie Skarżącego świadkowie ci nie mogli i nie powinni byli być traktowani jako wiarygodne źródła wiedzy. Oparcie zeznań świadków, na relacji z samych zdjęć z infrastruktury naziemnej, stanowiło wypaczenie postępowania dowodowego, które ostatecznie doprowadziło do błędnych wyników. W ocenie pełnomocnika strony, organ podatkowy winien był przesłuchać świadków, okazując im konkretną dokumentację powykonawczą i geodezyjną ze sporządzonych i przedłożonych w poczet materiału dowodowego map w ilości 5 arkuszy, z żądaniem wskazania konkretnych robót i odcinków realizowanych przez P. spółka z o.o. Dlatego też zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z uzupełniającego przesłuchania świadków: J. L., J. S., M. G., S. M., R. R. i P. R.. Skarżący nie podziela też stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wyrażonego w uzasadnieniu tego postanowienia, albowiem dotychczasowe zeznania tych świadków, wobec przedłożenia w poczet materiału dowodowego wzmiankowanych 5 arkuszy map oraz oświadczenia (w załączeniu do pisma z dnia 6 września 2013 r.), ujawniały zachodzące sprzeczności, które wymagały uzupełniającego wysłuchania świadków w celu rozstrzygnięcia i wyjaśnienia tych wątpliwości. W oświadczeniu, o którym mowa, datowanym na 4 września 2013r. opatrzonym podpisami J. L., J. S. i M. G., wprost podano, że na mapach tych oznaczono roboty cyt.: "realizowane przez P. siłami własnymi, kolorem czerwonym oznaczono roboty realizowane przez podmioty trzecie, w tym P. E. R. R. na zlecenie P.". Skarżący nie podziela jednocześnie spostrzeżenia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, jakoby dostarczył arkusze ww. map wyłącznie w formie kserokopii czarno - białej. Przy czym w dalszej części uzasadnienia skargi uważa, że organ podatkowy mógł się zwrócić ponownie z żądaniem dostarczenia map w formie kolorowej, skoro jego zdaniem były one nieczytelne. Zdaniem Skarżącego nieporozumieniem pozostaje również odmowa Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadków: S. M. R. R. i P. R., oparta na załączonych do akt zeznań tych osób składanych w innych postępowaniach (dotyczących spółki "D.- T." z W. oraz e. R. R.). Osoby te na tamtym etapie sprawy nie były rozpytywane o współpracę ze spółką z o.o. P.. Rozszerzenie postępowania o współpracę ze spółką z o.o. P., nastąpiło dopiero na późniejszym etapie postępowania prowadzonego wobec R. R. Ponadto w sprawie bezzasadnie odmówiono włączenia w poczet materiału dowodowego oświadczeń pochodzących od M. S. i P. R., znajdujących się w materiale dowodowym sprawy prowadzonej wobec R. R., wymienionych już uprzednio. Na tle żądania o uzupełniające zeznania pana M. G., Skarżący zwraca uwagę, na załączone w poczet materiału dowodowego sprawy jego oświadczenie z dnia 27 maja 2013 r. Wynika z niego, że świadek był zaszczuty, nie miał możliwości swobodnej wypowiedzi, a zeznania mu zasugerowano odczytując jeszcze przed jego przesłuchaniem, zeznania wcześniej złożone przez innych świadków. Intencje inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. który prowadził przesłuchanie były, zdaniem pełnomocnika strony oczywiste. Skarżący zwraca w tym miejscu uwagę na to, że inspektor odczytał panu M. G. zeznania, złożone na niekorzyść kontrolowanego, z pominięciem zeznań złożonych na jego korzyść. Wskazany naganny sposób przesłuchania ww. świadka, znajduje odzwierciedlenie w treści protokołu z jego zeznań. W ocenie Skarżącego sytuacja taka jest niedopuszczalna i dyskwalifikuje złożone w ten sposób zeznania. Jednak organ odwoławczy zignorował tak istotne naruszenia. Na marginesie Skarżący wskazuje, że w prowadzonym postępowaniu przeciwko R. R. doszło do wyrzucenia R. R. z pokoju przesłuchań przez umundurowanych urzędników (pod bronią i w kominiarkach) przy zastosowaniu chwytów obezwładniających, co odbyło się na żądanie prowadzącego przesłuchania inspektora M. N. W tej kwestii nie zostało jeszcze zakończone postępowanie karne o przekroczenie uprawnień. Zdaniem Skarżącego sytuacja ta, dobitnie obrazuje, sposób przeprowadzania dowodów z zeznań świadków przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz atmosferę tam panującą. Skarżący zarzuca ponadto, iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie powołuje się na zeznania panów: S. M. oraz P. R. pomimo, że osoby te nie były w ogóle przesłuchiwane przez organ skarbowy ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie pod kątem robót na terenie C. H. U. A.. Z tego wnioskuje, że organy podatkowe nie były skoncentrowane na rzetelnym ustaleniu prawdy obiektywnej sprawy. Działały na z góry przyjętym założeniu, że e. R. R. nie wykonywał spornych usług na budowie C. H. U. A.. Skarżący nie ma wątpliwości, że wynik postępowań prowadzonych wobec P. R. I. e. R. R., dotyczących robót na terenie C. H. U. A. w K., będzie miały wpływ na niniejszą sprawę, a postępowania i zgromadzone w nich dowody, pozostawały i pozostają w ścisłym związku i bezpośredniej zależności. Na marginesie Skarżący zauważa, że wnosił o zawieszenie postępowania, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego wobec R. R. co nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. 13. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 14. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 ustawy. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125,134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawidłowo sporządzona ewidencja potrzebna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stanowiąc o takim uprawnieniu, ustawa o podatku od towarów i usług określiła jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana może być jednak tylko na warunkach ściśle określonych. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z przepisem art. 106 ust.1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Poza szeregiem wymogów formalnych odnośnie treści faktury przepis art. 106 zawiera w ust. 8 delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego określającego m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także ustalenie wzorów tych dokumentów. Normodawca w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług zawarł jednakże pewne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego, słusznie wskazał Organ odwoławczy, iż prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Ze względu na mechanizm podatku od towarów i usług przepisy dotyczące tego podatku bardzo precyzyjnie regulują zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT świadczy min. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, stanowią określone ustawą takie dokumenty, jak: faktura, faktura korygująca czy dokument odprawy celnej. Wystawienie i otrzymanie któregokolwiek z tych dokumentów nie rodzi samo przez się prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury dokumentujące faktyczne nabycie towarów bądź usług oraz spełniające wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Mając na uwadze przytoczone przepisy rację należy przyznać Organowi, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przy tym przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Faktura jest nie tylko istotnym elementem w procesie obliczania podatku od towarów i usług, ale także jej celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Istotnym jest zatem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dlatego też prawo organu skarbowego nie ograniczą się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrole zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Podsumowując tę część wywodu - prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty. W konsekwencji natomiast - nie można uznać za prawidłową fakturę, która, sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. 15. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż bezspornym jest fakt, iż P. spółka z o.o. ujął w rejestrach zakupów następujące faktury VAT, w których jako wystawca figuruje e. R. R., ul. [..] - nr [...] z dnia 27.05.2008 r. o treści: "roboty ziemne związane z budową energetycznych linii kablowych A. S." na kwotę netto [..] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [..] zł (t.IV/k.2763), - nr [...] z dnia 30.05.2008 r. o treści: "wykonanie teletechnicznych sieci kablowych j przy budowie C.H. A. S." na kwotę netto [..] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł (tIV/k.2765), - nr [...] z dnia 18.06.2008 r. o treści: "roboty ziemne związane z budową energetycznych linii kablowych A. S." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [..] zł, kwotę brutto [...] zł (t.IV/k.2767), - nr [..] z dnia 27.06.2008 r. o treści: "wykonanie teletechnicznych sieci kablowych j przy budowie C.H. A. S." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług | [..] zł, kwotę brutto [..] zł (t.IV/k.2769), - nr [...] z dnia 30.06.2008 r. o treści: "roboty ziemne związane z budową energetycznych linii kablowych A. S." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł (t.IV/k.2771), - nr [...] z dnia 11.07.2008 r. o treści: "roboty ziemne związane z budową, energetycznych linii kablowych A. S." na kwotę netto [...] zł, podatek od ; towarów i usług [....] zł, kwotę brutto [...] zł (t.IV/k.2773), - nr [...] z dnia 29.07.2008 r. o treści: "wykonanie teletechnicznych sieci kablowych przy budowie C.H. A. S." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [..] zł (t.IV/k.2775), - nr [...] z dnia 06.10.2008 r. o treści: "budowa energetycznych linii kablowych" na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] ' (t.IV/k.2777), - nr [...] z dnia 27.10.2008 r. o treści: "budowa teletechnicznych sieci kablowych w S." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł (t.IV/k.2779), - nr [...] z dnia 19.11.2008 r. o treści: "budowa teletechnicznych sieci kablowych w S." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł (t.IV/k.2781), - nr [...] z dnia 26.11.2008 r. o treści: "budowa energetycznych sieci kablowych w S." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto. [...] zł (t.IV/k.2788), - nr [...] z dnia 08.12.2008 r. o treści: -budowa energetycznych sieci kablowych" na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [..] zł (t.IV/k.2785). Następnie, jak wynika z akt sprawy, podatek naliczony wynikający z tych faktur spółka rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7: - za maj 2008 r. w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, - za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, - za październik 2008 r. w kwocie [...] zł, - za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł, - za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł, W ocenie Sądu słusznie Organy obu instancji uznały, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje wykazane www. fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości dokonane przez e. R. R., zaś spółka z o.o. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2008 r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Spółka z o.o. P. faktury te ewidencjonowała i posługiwała się dowodami kasowymi mającymi dokumentować regulowanie zobowiązań wobec e. R. R. z tytułu rzekomo wykonanych przez ten podmiot usług wymienionych w tych dokumentach. Podpisywane były protokoły odbioru robót, z których miało wynikać, że prace w nich wykazane wykonała firma e. R. R.. W aktach sprawy znajdują się protokoły odbioru robót, na których jako przedstawiciel spółki z o.o. P. widnieje pan M. G., a jako przedstawiciel firmy e. pan R. R.: - z dnia 27.05.2008r. dotyczący odbioru końcowego prac: budowa sieci elektrycznych 15/0,4kV - roboty ziemne o wartości [...] (t.I/k.203); - z dnia 18.06.2008r. dotyczący odbioru końcowego prac: budowa sieci elektrycznych 15/0,4kV. Oświetlenie terenu - roboty ziemne o wartości [..] zł (t.I/k.205); - z dnia 27.06.2008r. dotyczący odbioru końcowego prac: budowa sieci elektrycznych 15/0,4kV. Oświetlenie terenu - roboty ziemne o wartości [...] zł (netto) (t.I/k.207); - z dnia 11.07.2008r. dotyczący odbioru końcowego prac: budowa sieci elektrycznych 15/0,4kV - roboty ziemne o wartości [...] zł (netto) (t.I/k.209); - z dnia 06.10.2008r. dotyczący odbioru końcowego prac: budowa sieci elektrycznych 15/0,4kV Oświetlenie ulic - budowa elektroenergetycznych linii kablowych o wartości [...] zł (netto) (t.I/k.211); - z dnia 05.12.2008r. dotyczący odbioru końcowego prac: budowa sieci elektrycznych 15/0,4kV Oświetlenie ulic - budowa elektroenergetycznych linii kablowych o wartości [...] zł (netto) (t.I/k.213); Podkreślić należy, co wynika z akt sprawy, iż M. G. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 7.12.2012 r. (t.III/k.2465) zeznał, iż ww. protokoły podpisywał w siedzibie firmy P. na wyraźną prośbę pana J. L. albo pana S. Faktycznie nie uczestniczył jednak w odbiorze robót nimi udokumentowanych. Pan M. G. nie nadzorował też prac w nich wyszczególnionych. Zeznał on ponadto, że prace wymienione w powyższych protokołach na terenie budowy C. H. U. A. wykonywała spółka z o.o. P.. W aktach sprawy znajdują się też protokoły odbioru robót, na których jako przedstawiciel spółki P. widnieje pan J. S., a jako przedstawiciel firmy e. pan R. R.: - z dnia 29.05.2008 r. w zakresie - budowa sieci teletechnicznych - kanalizacja kablowa, w którym podano wartość wykonanych prac w kwocie [...] zł (t.I/k.215); - z dnia 27.06.2008 r. w zakresie - budowa sieci teletechnicznych - kanalizacja kablowa, monitoring, w którym podano wartość wykonanych prac w kwocie [..] zł (t.I/k.217); - z dnia 29.07.2008 r. w zakresie - budowa sieci teletechnicznych- kanalizacja teletechniczna, monitoring kontrola dostępu, w którym podano wartość wykonanych prac w kwocie [...] zł (t.I/k.219); - z dnia 27.10.2008 r. w zakresie - budowa sieci teletechnicznych - sieci teletechniczne, monitoring, w którym podano wartość wykonanych prac w kwocie [..] zł (t.I/k.221): - z dnia 19.11.2008 r. w zakresie - budowa sieci teletechnicznych - roboty instalacyjne teletechniczne, w którym podano wartość wykonanych prac w kwocie [...] zł (t.I/k.2 23): - z dnia 25.11.2008 r. w zakresie - budowa sieci teletechnicznych - roboty instalacyjno teletechniczne, w którym podano wartość wykonanych prac w kwocie [...] zł (t.I/k.225)- Pan J. S. po zapoznaniu się z ww. protokołami odbioru robót, do protokołu przesłuchania świadka z dnia 4.01.2013 r. zeznał (t.IV/k.3151), że nie widział umów wskazanych w treści tych protokołów i podobnie jak pan M. G. podał, że nie dokonywał bezpośrednio odbioru robót na budowie. Protokoły podpisywał w biurze P. spółka z o.o., gdzie zostały sporządzone przez pana J. L. Zostały one sporządzone wyłącznie po to, żeby zaliczyć odpowiedni punkt w harmonogramie robót. Pan J. S. zeznał, że nie interesowały go podmioty, które wykonywały jakiekolwiek roboty. Robota miała być wykonana i potwierdzona przez protokoły badań i szkice geodezyjne. Sąd w tym miejscu aprobuje argumentację Organu II instancji odnoszącą się do znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia pana M. G. z dnia 27.05.2013 r. (t.VI/k.3937), z którego wynika m.in., że złożone przez niego zeznania zostały mu zasugerowane poprzez odczytanie zeznań złożonych przez innych świadków, i zwraca uwagę, że przesłuchanie pana J. S. odbyło się niemalże miesiąc po przesłuchaniu pana M. G.. Pomimo tego zeznania obu panów w ww. zakresie są ze sobą spójne. 16. Jak wynika z akt sprawy, największy zakres prac i najwyższe wartości usług dotyczących budowy C. H. U. A. wykazane zostały na fakturach VAT wystawionych na rzecz P. spółka z o.o. przez S. P. T. "T." spółka z o.o. - w łącznej kwocie netto [...] zł oraz P. R. B. I. e. R. R. - w łącznej kwocie netto [...] zł. Przy czym, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w przypadku S. P. T. "T." spółka z o.o. podstawę wykonywania usług stanowiła zawarta pomiędzy P. spółka z o.o., a firmą "T." spółka z o.o. umowa, w której szczegółowo opisano zakres prac, a przedstawiciel tej firmy pan M. P. uczestniczył w naradach odbywających się na budowie. Firma "T." spółka z o.o. partycypowała też w kosztach ubezpieczenia budowy oraz w kosztach ogólnych budowy. Pan M. P. pracownik "T." spółka z o.o. podczas przesłuchania w charakterze świadka szczegółowo opisał prace wykonywane przez pracowników firmy "T." spółka z o.o. na budowie C. H. U. A.. Sąd jednak pragnie wskazać, iż rację ma Organ II instancji podnosząc, iż w odniesieniu do spółki e. R. R. brak jest pisemnych umów na wykonanie robót na budowie C. H. U. A. oraz zakresu prac jakie miała wykonać ta firma. Przedstawiciele e. R. R. nie uczestniczyli w cotygodniowych naradach odbywających się na budowie, nie partycypowali w kosztach ubezpieczenia budowy oraz kosztach ogólnych budowy. Także przesłuchany w charakterze strony, w dniu 14.11.2012 r. J. L. - prezes zarządu spółki z o.o. P. zeznał, że nie pamięta jaki zakres prac wykonała firma e. R. R. na budowie C. H. U. A.. On nie uczestniczył w odbiorach tych prac, nie były one też dokumentowane. Informacje o ich dokonaniu przekazywano panu L. ustnie lub drogą mailową. Na tej podstawie ustalano wartość wykonanych usług. To pan L. zeznał, że wycena wartości prac wykonanych przez firmę e. R. R. dokonywana była na podstawie takich parametrów jak: wysokość, szerokość i długość wykopu razy ustalona cena jednostkowa za metr sześcienny lub bieżący, której pan J. L. nie pamiętał. Organ I instancji zobowiązał pana L. do przedłożenia do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w terminie dwóch tygodni danych, na podstawie których ustalana była wartość robót wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę e. R. R., jednak dokumenty te nie zostały przedłożone. Po analizie akt sprawy, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości że P. R. B. I. e. R. R. nie wykonywało w 2008 r. żadnych robót na budowie C. H. U. A. w K. Pracownicy P. spółka z o.o.- zeznali, że pracowali na budowie C. H. U. A. w K. od jej rozpoczęcia do jej zakończenia. Żaden z przesłuchanych pracowników spółki z o.o. P. nie widział jednak na niej aby pracownicy firmy e. R. R. wykonywali jakiekolwiek roboty. Świadkowie ci nie odnotowali też obecności na tej budowie pana R. R. właściciela firmy e. R. R.. Z zeznań podwykonawców P. spółka z o.o. panów: R. F., J. M. i M. P. oraz K. L. wykonujących w 2008 roku prace na budowie C. H. U. A. w K. również wynika, iż P. R. B. I. e. R. R. nie wykonywało na tej budowie żadnych robót. Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła obecności na ww. budowie pracowników w ubraniach roboczych z logo firmy e. R. R.. Wskazać należy, iż jedynie pan J. S. pełniący na budowie C. H. U. A. funkcję kierownika budowy zeznał, że widział na tej budowie pracowników firmy e. R. R.. Rację jednak ma Organ wskazując, że trudno dać wiarę tym zeznaniom skoro jak dalej podał pan J. S., pracownicy e. R. R. nie nosili ubrań z logo firmy e. R. R., a on nie zna ich nazwisk, nie nadzorował ich pracy, nie przekazywał im informacji w jakim miejscu i co mają robić. Przy czym w przypadku pracowników P. spółka z o.o. wykonujących prace na budowie C. H. U. A., pan J. S. znał i wymienił w toku przesłuchania nazwiska pracowników wykonujących roboty na tej budowie. Pan J. S. podał, że pracownicy e. R. R. nie przebierali się na budowie C. H. U. A., a ich pracę nadzorował ktoś z firmy e., jednak nazwiska tej osoby również nie znał. Pan J. S. znał pana R. R. i pana P. R. lecz jak zeznał nie widział tych osób na budowie C. H. U. A.. Ponadto, jak już wyżej wskazano, pan J. S. podpisywał protokoły odbioru prac wykonywanych rzekomo przez pracowników firmy e. R. R. bez dokonania ich rzeczywistego odbioru. Protokoły takie zlecał też do podpisania panu M. G. Protokoły te stanowiły dla . R. B. I. e. R. R. podstawę do wystawienia faktur VAT na rzecz P. spółka z o.o. Natomiast faktury te, jak z kolei zeznała pani K. G., były podstawą dokonywanych dla pana R. R. wypłat z kasy firmy P.. Jak wynika z akt sprawy w okresie od maja do grudnia 2008 r. w P. R. B. I. e. R. R. zatrudnionych było 6 osób: pan P. R., pan P. R., pan R. G., pan S. M., pan P. S., pan P. Z.- D. Z zeznań pana P. R. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 3.12.2012 r. (t.II/k.1625) w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. R. wynika, iż nie pracował na ww. budowie, nigdy nie słyszał na codziennych odprawach, aby jakaś brygada pracowników firmy e. R. R. była kierowana do pracy na budowę C. H. U. A.. Ponadto jak podał pracował zawsze z P. S., S. M. i Z.. Również pan S. M., przesłuchany w postępowaniu kontrolnym prowadzony m wobec R. R., nie wskazał budowy C. H. U. A. jako miejsca wykonywania prac w czasie zatrudnienia w firmie R. R. Natomiast z zeznań pana P. R., złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13.12.2012 r. wynika, że w okresie od 2008 r. do 2010 r. miał problemy alkoholowe, chodził na terapię i często nie było go w pracy. Jednak jak mógł pomagał bratu R. R. Świadek ten zeznał, że pamięta, że jeśli był w stanie to zajmował się pracami, które jego brat wykonywał na rzecz firmy "E.". Zeznał też, że nie wie którzy pracownicy pracowali na budowie C. H. U. A.. Firmę P. spółka z o.o. znał ale nie potrafił wskazać jakie prace firma e. wykonywała na jej rzecz. Przesłuchania ww. świadków zostały włączone do postępowania prowadzonego wobec spółki z o.o. P. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3.01.2013 r., znak: [...] . Pomimo, że jak zauważa pełnomocnik spółki przesłuchania ww. świadków przeprowadzone były na okoliczność współpracy firmy e. R. R. z firmą "D - T" z W., to z przedmiotowych protokołów zeznań świadków wynikają zdarzenia mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Warto także wskazać, że okoliczność, iż firma e. R. R. nie wykonała usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT została ustalona w oparciu o inne dowody w tym protokoły przesłuchań innych świadków. Analiza zeznań pana R. R. prowadzi natomiast do wniosku, że będąc podwykonawcą, który wystawił w okresie ośmiu miesięcy faktury VAT na sprzedaż usług o wartości ponad [...] zł nie pamięta zarówno na czym polegały te usługi, gdzie i przez których pracowników były wykonywane, jak również kto określał zakres robót, kto nadzorował ich wykonywanie i kto dokonywał tych prac. Pan R. R. nie pamięta też czy na wykonanie tych prac została podpisana umowa ze spółką z o.o. P.. Według zeznań pana R. R., prowadził on jednocześnie trzy, cztery, a nawet pięć budów. Jednakże słusznie Organ wywiódł, że firma e. R. R. nie mogła wykonywać jednocześnie w badanym okresie prac przy realizacji inwestycji spółki z o.o. "E." w P. i budowie C. H. U. A. zatrudniając jedynie sześciu pracowników, w tym pana P. R., który jak zeznał, często był nieobecny w pracy oraz dysponując jedną koparką, zagęszczarką do ziemi, drobnymi narzędziami. W materiale dowodowym sprawy znajduje się dziennik budowy inwestycji prowadzonej przez spółkę z o.o. "E." polegającej na budowie kanalizacji teletechnicznej dla potrzeb kanalizacji światłowodowych w P. Nie ma tu wątpliwości, że w 2008 r. przy realizacji ww. inwestycji uczestniczyła firma e. R. R. jako podwykonawca firmy "E.". Fakt ten potwierdzają zarówno zapisy www. dzienniku budowy jak i przesłuchani na tę okoliczność świadkowie. 16. Z treści spornych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P. R. B. I. e. R. R. wynika, że miały dokumentować: "roboty ziemne związane z budową energetycznych linii kablowych A. - S" - faktury VAT nr [...] "wykonanie teletechnicznych sieci kablowych przy budowie C.H. A. - S" -faktury VAT nr [..] , "budowa energetycznych linii kablowych" - faktury VAT nr [...] Jednakże słusznie Organy wywiodły, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby ww. roboty zostały wykonane przez firmę e. R. R.. Dowodami tezy przeciwnej nie mogą być protokoły odbioru robót, faktury VAT i dowody regulowania należności, gdyż pozostałe dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym temu przeczą. Potwierdzeniem wykonania usług przez rzekomego podwykonawcę spółki z o.o. P. nie mogą być także zeznania samego kontrolowanego oraz wystawcy zakwestionowanych faktur VAT R. R. 17. Skarżący zarzuca, że oparcie zeznań świadków, na relacji z samych zdjęć z infrastruktury naziemnej stanowiło wypaczenie postępowania dowodowego. Rację jednak ma Organ wskazując, że jak wynika z protokołów przesłuchań świadków, którym okazano przedmiotowe zdjęcia, pomocne one były w zlokalizowaniu miejsca wykonywania prac. Zdjęcia wykonane podczas oględzin terenu wokół C. H. U. A. nie stanowią jednak dowodu na to, że wykazane w spornych fakturach VAT roboty zostały wykonane bądź nie przez firmę e. R. R. Skarżący uważa, że świadkom należało okazać przedłożone na etapie postępowania odwoławczego mapy (5 arkuszy załączonych do pisma z dnia 6.09.2013 r.), które jego zdaniem, obrazują roboty cyt.: "realizowane przez P. siłami własnymi, kolorem czerwonym oznaczono roboty realizowane przez podmioty trzecie, w tym P. E. R. R. na zlecenie P.". Niezrozumiałe jest jednak zaskoczenie skarżącego, spostrzeżeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wyrażone w postanowieniu z dnia 15.11.2013 r. dotyczącym odmowy przeprowadzenia dowodów, iż arkusze ww. map stanowią czarno białe kserokopie, które są nieczytelne. Mając na uwadze powyższe nie ma wątpliwości, że dla ich prawidłowego odczytania niezbędne są co najmniej kolorowe kopie. Dalej jednak skarżący uważa, że skoro dla Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie ww. mapy były nieczytelne, to organ ten winien był się zwrócić z żądaniem ich dostarczenia w formie. kolorowej. Zauważyć tu należy, że ww. mapy pełnomocnik strony przedłożył Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego w związku z wezwaniem z dnia 31 lipca 2013 r. (t.VI/k.3952). Dokumenty te w ocenie pełnomocnika strony miały stanowić dowód na to, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a tym samym, że pan R. R. faktycznie realizował na rzecz spółki z o.o. P. usługi wykazane w tych fakturach. Sąd w tym miejscu wskazuje, iż słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w postanowieniu z dnia 15 listopada 2013 r., znak: [...] (t.VI/k.4016) ustosunkowując się m.in. do przedłożonych dokumentów (5 arkuszy kserokopii map) stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodu na to, że wykazane w spornych fakturach VAT usługi zostały wykonane przez firmę e. R. R.. Podsumowując, prawidłowo Organy ustaliły, że na budowie C. H. U. A., firma e. R. R. nie wykonywała żadnych robót. Uzasadnienie na powyższą okoliczność oparte zostało o znaczną ilość dowodów. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie skupiono się jedynie na przesłuchaniu tzw. szeregowych pracowników P. spółka z o.o. W sprawie przesłuchano prezesa kontrolowanej spółki, jej pracowników, osoby reprezentujące jej podwykonawców, osoby nadzorujące przedmiotową inwestycję, właściciela firmy e. pana R. R. Włączono do postępowania inne dokumenty w tym protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w innych postępowaniach. Żaden z włączonych do niniejszego postępowania dowodów nie potwierdził zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki z o.o. P. przez firmę e. R. R.. Przeciwnie - włączone dowody jednoznacznie wskazują, iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie przedstawiają faktycznych zdarzeń gospodarczych. - 18. Dodatkowo podnieść należy, iż brak umowy na wykonanie robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, brak rzeczywistego ich odbioru, brak szczegółowego określenia miejsca i rodzaju prac, brak nadzoru nad ich wykonaniem jest niezgodne z praktyką gospodarczą i nie stanowi zabezpieczenia interesów stron transakcji. Ponadto dowody kasowe, z których wynika, że zobowiązania wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały uregulowane również nie potwierdzają okoliczności wykonania robót wykazanych w tych fakturach. Jak zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6.12.2012 r. pani K. G. (t.III/k.2453) zatrudniona w 2008 r. w spółce z o.o. P. na stanowisku specjalisty do spraw administracji i finansów, była odpowiedzialna za prowadzenie kasy spółki, z której dokonywała wypłat. Nie miała natomiast dostępu do kont bankowych P. spółka z o.o. Zeznała, że decyzje o wypłatach na rzecz kontrahentów ww. firmy podejmował prezes firmy J. L. lub prokurent F.. Na polecenie pana J. L. dokonywała z kasy firmy wypłat panu R. R. Pani K. G. zeznała, że nie wie jaki był powód wypłat gotówkowych na rzecz pana R. R.. Słyszała, że pan R. R. chciał mieć swoje pieniądze, o których nie wie żona. Świadek zeznała, że dokonywała najwięcej takich wypłat i na najwyższe kwoty panu R. R.. Natomiast z zeznań pana R. R. wynika, że wynagrodzenie za roboty otrzymywał od pana J. L. gotówką lub przelewem bankowym. Bardzo często było tak. że pan J. L. płacił mu gotówkę bezpośrednio wybraną z bankomatu przy budynku O. w S. Wobec powyższego słusznie Organy uznały, że czynności te miały na celu stworzenie pozorów dokonywanych transakcji pomiędzy spółki z o.o. P., a firmą e. R. R., z zamiarem uzyskania przez Skarżącego obniżenia podatku należnego. Podjęte czynności kontrolne w sposób jednoznaczny wykluczyły, iż do transakcji wykazanych na spornych fakturach VAT mogło dojść. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych okazało się bowiem, iż w rzeczywistości sporządzane dokumenty nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych z nich wynikających. Proceder ten polegał na tym, że firma e. R. R. wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów oraz niekorzystną dla strony interpretację zeznań świadków w kontekście przedstawionych wyżej argumentów jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zgodnie z regułami postępowania dowodowego został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. Słusznie Organ II instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, że prawo podatkowe nie nakłada na organy takiego obowiązku, aby poszukiwały faktycznych wykonawców usług. Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zamyka się w chwili stwierdzenia, że faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Fakt ten jednakże został udowodniony w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że wszystkie prace zlecone spółce z o.o. P. przez firmę "P.-A." - generalnego wykonawcę do wykonania na budowie C. H. U. A. zostały zrealizowane. W aktach sprawy znajdują się protokoły odbioru końcowych prac, z których fakt ten wynika. W sprawie dowiedziono jednak w sposób klarowny i nie budzący wątpliwości, że w pracach tych nie uczestniczył podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, tj. firma e. R. R.. W związku z tym, co również wykazano w zaskarżonej decyzji, w powyższej sprawie Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez e. R. R.. 19. W ocenie Sądu zarzut, iż skarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na zeznaniach tylko niektórych szeregowych pracowników P. jest bezzasadny. Podnoszono już w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w charakterze świadków przesłuchano tych pracowników P. spółka z o.o., których podczas przesłuchania w charakterze strony wskazał pan J. L., jako pracowników wykonujących prace w S. Stanowiska na jakich byli oni zatrudnieni świadczyły o wykonywaniu robót na budowie. W sprawie przesłuchano m.in. osoby pełniące funkcję brygadzisty, tj. panów M. G. i K. D., którzy pełnili nadzór nad pracami wykonywanymi na ww. budowie od samego początku do czasu jej zakończenia. Wykonanie w okresie niespełna trzech miesięcy robót ziemnych na kwotę [...] zł, wykonanie teletechnicznych sieci kablowych w okresie od maja do lipca, od października do listopada 2008 r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz budowa energetycznych linii kablowych w okresie od października do grudnia 2008 r. na kwotę [...] zł wymagałoby obecności i pracy sprzętu specjalistycznego oraz co najmniej kilku pracowników, co z pewnością byłoby zauważone przez inne pracujące na tej budowie osoby, a na pewno przez nadzorującego pracę brygadzistę, który zgodnie z umową zobowiązany był do nadzorowania robót. Osoby pełniące funkcję kierownika budowy z ramienia firmy "P.-A.", panowie M. C. oraz P. C. również nie potwierdziły obecności pracowników P.; R. B.-I. e. R. R. W dniu 13.12.2012 r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka pana P. R. pracownika firmy e. R. R., który zeznał (t.IV/k.2551), że nie pamięta aby wykonywał prace na budowie C. H. U. A., nie wie którzy pracownicy ww. firmy pracowali na tej budowie i nie potrafił powiedzieć jakie prace firma e. R. R. wykonywała na rzecz P. spółka z o.o. Ponadto do materiału dowodowego postępowania włączono dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec e. R. R., w tym protokół przesłuchania świadka pana S. M., który zeznał, że do jego obowiązków należało kopanie rowów, wykonywanie prac porządkowych i zdarzało się, że po wykonaniu wykopów pod kable kładł też kable. Podał, że w czasie gdy był zatrudniony w e. R. R. pracowało w tej firmie łącznie 5 osób i osoby te wykonywały podobne prace jak świadek. Świadek zeznał, iż miejsc w których wykonywał prace było dużo i było to prawobrzeże, centrum S. i P. W związku z powyższymi ustaleniami, dokonanymi na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zaaprobował stanowisko Organu I instancji, iż zakwestionowane ww. faktury VAT zakupu wystawione przez firmę e. R. R. na rzecz P. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 20. Odnosząc się do zarzutu co do braku przesłuchania w charakterze świadka niektórych osób, Sąd wskazuje, iż nie można za ten stan rzeczy wina obarczać Organu, bowiem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przesłuchania panów P. S. R. G. i P. Z.- D. zarówno w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. R., jak również w toku postępowania prowadzonego wobec spółki z o.o. P. nie przeprowadzono z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwań ww. osobom, gdyż nie było znane ich obecne miejsce pobytu, a wezwania kierowane pod adresy zameldowania ww. nie były podejmowane. 21. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.