I SA/Wr 1230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2014 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoja decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]2003 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]2002 r. nr [...] w sprawie ustalenia K. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r w wysokości 36.051,50 zł. Decyzją z dnia [...]2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił Podatnikowi zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w wysokości 35.051,50 zł. Decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]2003 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji Podatnik zaskarżył do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16.11.2004 r. skargę oddalił. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 Podatnik, złożył na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postepowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...]2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postepowanie. Następnie, uznając, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wobec czego brak jest podstaw do zastosowania przepisów art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, decyzją z dnia [...]2013 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]2003 r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że art. 324 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm.) nakazuje zastosować normy zawarte w tej ustawie do wszystkich spraw wszczętych a niezakończonych przed 01.01.1998 r. Norma ta obejmuje również swoim zakresem art. 317 Ordynacji podatkowej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 ma zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe stosowały art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu ustalonym przez art. 317 ordynacji podatkowej, a odmowa uchylenia decyzji opartej na niekonstytucyjnej normie prawnej jest naruszeniem zasady legalności działania organu, tj. naruszeniem norm konstytucyjnych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swoją uprzednia decyzję. Stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw, aby w rozpatrywanej sprawie można było uchylić ostateczną decyzję podatkową z dnia [...]2003 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. W ocenie organu oznacza to, że zakwestionowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis nie stanowił podstawy prawnej ostatecznej decyzji z dnia [...]2003 r. W decyzji drugiej instancji organ podtrzymał argumentację, że działanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągać na inne okresy, niż wynika to z jego treści. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy przedstawieniu argumentacji, wyjaśnieniu powodów podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia, nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., odnoszących się do brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. na przestrzeni lat, nie należy zatem wywodzić skutków w sposób sprzeczny z samym wyrokiem. Wspierając się odpowiednio innymi orzeczeniami TK (np. sygn. P 43/06) organ wskazał, że merytoryczne rozstrzygnięcie o zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest zawsze orzeczeniem dotyczącym konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego albo całego aktu normatywnego. Nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 324 § 1 ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zastosowanie normy intertemporalnej z pominięciem jej treści. Art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 240§ 1 pkt. 8 i art. 245 § 1 pkt. 1 przez odmowę uchylenia decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, normy. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że art. 324 §1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż poza wyjątkami określonymi w §2, Ordynacja w całości ma zastosowanie do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych przez organy podatkowe do 01.01.1998r. Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r prowadzone było w 2002 r i zobowiązanie podatkowe powstało w 2002 r po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. W istniejącym stanie faktycznym i prawnym do zobowiązania podatkowego powstałego w 2002 r należało zastosować art. 20 ust. 3 u.o.p.d.of. w brzmieniu ukształtowanym przez art. 317 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymał przy tym w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej jako P.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). W badanej sprawie przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią właśnie wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest weryfikacja decyzji ostatecznej unormowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Na takie właśnie rozumienie przepisów ustanawiających procedurę wznowienia postępowania zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zakres postępowania wznowieniowego, jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jest zaś węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). M.F. żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]2003 r. domagała się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 2003 r. decyzji ostatecznej. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Podstawa wydania decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego był przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r, co wynika jednoznacznie z treści decyzji ostatecznej. Wynika to w sposób niewątpliwy z sentencji decyzji, w której przepis ten jest powołany. W myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można żądać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazała się wadliwa. W powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Z treści cyt. wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Taki pogląd wyraził NSA w wyrokach: z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11oraz z dnia 2 grudnia 2004 r., FSK 429/04. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia [...]2003 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Dlatego też należało odrzucić twierdzenia strony dotyczące uwzględnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. jak i dotyczące zastosowania "reguły bezpośredniego działania prawa". Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie nie może rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa. Natomiast podnoszona przez Stronę argumentacja dotycząca prawidłowości zastosowania przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r nie może być przedmiotem rozpoznania w sprawie o wznowienie postępowania. Nie jest ona objęta zakresem podstawy wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Jak zaś wskazano wyżej postepowanie w sprawie wznowienia postepowania, jako stanowiące wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. W szczególności nie może prowadzić do ponownego badania prawidłowości zastosowania podstawy prawnej – co był już przedmiotem rozpoznania w postepowaniu zwykłym i sądowoadministracyjnym. Za niewątpliwy należy uznać fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. W konkluzji należy zauważyć, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. W związku z powyższym z przyczyn formalnych, związanych z ustaleniem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania. W uzasadnieniu decyzji w wystarczający sposób organ wyjaśnił i wskazał podstawę prawną i faktyczną decyzji. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej. Treść rozstrzygnięcia odpowiada normie z art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy.