I FSK 1670/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Usług Różnych P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 947/14 w sprawie ze skargi Agencji Usług Różnych P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji Usług Różnych P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 947/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Agencji Usług Różnych "P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2013 r. w której określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. Wskazano, że w kontrolowanym okresie Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych. W związku z tą działalnością Spółka w powyższych miesiącach wystawiła faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (napojów alkoholowych - piwa) na rzecz K.P., dla których zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%. Organ wskazał, że z adnotacji umieszczonych na ww. fakturach oraz z załączonych dowodów KP wynika, iż zapłata należności tytułem dokonanych dostaw dokonywana była w formie gotówkowej. Na potwierdzenie zawarcia ww. transakcji Spółka okazała dokumenty o nazwie "potwierdzenie odbioru do faktury nr (...)", dotyczące poszczególnych faktur VAT wystawionych na rzecz K.P.. Z ich treści wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały przyjęte pod adresem [...]. Na przedmiotowych dokumentach w miejscu "podpis nabywcy" zamieszczone zostały podpisy: "D. M.", "M.", "W. M.", "M.", "B. J.", "B.", "C.", "F.", bądź nieczytelne podpisy oraz parafy. Organ podniósł, że z analizy ww. faktur i załączonych do nich potwierdzeń odbioru towarów wynika, iż w większości przypadków te same osoby, które na fakturach potwierdziły odbiór towarów, złożyły również podpisy na dokumentach załączonych do tych faktur. Poza ww. fakturami VAT, wydrukami dotyczącymi aktywności europejskiego numeru identyfikacyjnego, potwierdzeniami odbioru towarów oraz dowodami KP, Spółka nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z K.P.. W związku z powyższym organ w decyzji z dnia 2 czerwca 2014 r. określił spółce zobowiązania podatkowe od marca do października 2008 r. W ocenie organu analiza przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych w korespondencji z zeznaniami i wyjaśnieniami świadków nie potwierdza, iż K. P. była faktycznym nabywcą towarów, jak również, że towary wymienione w przedmiotowych fakturach VAT zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego, a mianowicie do Niemiec. Podatnik nie spełnił bowiem wymogów niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT i tym samym zaniżył wartość podatku należnego w badanym okresie. Okoliczności związane ze spornymi transakcjami przemawiają więc za brakiem zachowania staranności przez podatnika. Mając powyższe na uwadze uznano, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT - 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do WSA w Szczecinie spółka wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; - art.180 O.p. w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez przyjęcie fałszywych zeznań świadka, - art. 180 ww. ustawy w związku z art. 191 O.p. w zbiegu z art. 76 § 1 kpa poprzez nieprzyjęcie dowodów z deklaracji INTRASTAT potwierdzonych urzędowo przez Izbę Celną w S. oraz oparcie uzasadnienia prawnego na zeznaniach świadka, który podczas dwukrotnego przesłuchania zeznał nieprawdę; - art.122 O.p. poprzez przyjęcie, iż transakcje dokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, - art.122 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, iż K. P. nie prowadziła w spornym okresie czasu działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, wbrew dowodom w postaci wydruków z systemu VIES potwierdzających aktywność nadanego jej numeru NIP dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w tym transakcji wewnątrzunijnych. Zdaniem Skarżącej stanowisko administracji niemieckiej nie znajduje potwierdzenia w świetle wydruków z systemu VIES. Skarżąca dopełniła wszelkie formalności aby pozostać w przekonaniu, że transakcje pomiędzy podatnikiem a niemieckim kontrahentem są prawidłowe. - art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie uprawnia do zastosowania przez spółkę uprzywilejowanej stawki VAT 0%. - art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez to, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał się na fakty, które nie miały miejsca tj. obecności W. N. podczas przesłuchania świadka W. M. oraz że nie każda faktura została zapłacona. - art. 5 ust.7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez to, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji dla uzasadnienia przyjętej przez siebie koncepcji oraz jej uwiarygodnienia wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania został przesłuchany R. F., tymczasem R. F. nie został przesłuchany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że przedłożone przez Spółkę wydruki z systemu VIES potwierdzają aktywność podatnika unijnego. Zdaniem Sądu prawidłowe jest twierdzenie, że nie stanowią one dowodu współpracy z K. P., nie świadczą o tym, że sporny towar był dostarczony na terytorium Niemiec. Wynikająca z formularza SCAC 2004, informacja pochodząca od administracji niemieckiej świadczy o tym, że K. P. nie prowadziła działalności w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Spółki w okresie od 1.01.2008 r. do 30.09.2008 r. tj. w dacie ujęcia przez Spółkę transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu nie można zatem uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że skoro Spółka wystawiła faktury VAT i wskazała numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, to dochowała warunków do opodatkowania dostawy stawką 0%. Prowadzone postępowanie dało podstawę do uznania, że skarżąca nie spełniła warunku do zastosowania 0% podatku VAT. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdza wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a co za tym idzie nie uprawnia do zastosowania przez Spółkę uprzywilejowanej stawki VAT ( 0%) pomimo, iż Spółka znajduje się w posiadaniu dokumentów źródłowych potwierdzających transakcje unijne; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a nadto naruszenie uprawnień i przyjęcie jako dowód fałszywych zeznań świadka, który uprzedzony o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego zeznaje nieprawdę, a także pominięcie wszelkich dowodów przemawiających na korzyść strony; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 187 w związku z art. 191 O.p. w zbiegu z art. 76 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieprzyjęcie dowodów z deklaracji INTRASTAT, potwierdzonych urzędowo przez Izbę Celną w S.; 4. art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż Pani K. P. nie prowadziła w spornym okresie czasu działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, wbrew dowodom w postaci wydruków z systemu VIES potwierdzających aktywność nadanego jej numeru NIP dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym transakcji wewnątrzunijnych; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 O.p. poprzez zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Spółka uczestniczyła w procesie wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów (okazanie dokumentów rejestracyjnych, potwierdzenia nadania NIP UE oraz dokonywanie wydruków o aktywności numeru unijnego do faktur dokumentujących sprzedaż) w rzetelny sposób prowadziła ewidencje sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby uiszczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, 123 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na złożonym do akt niniejszego postępowania oświadczeniu Pani K. P., co do treści którego skarżący mógł się jedynie ustosunkować, nie będąc w stanie podjąć konfrontacji z tak kluczowym świadkiem. O oparciu o tak przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden bowiem z podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym. W szczególności to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Nadto z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrany w zgodzie z zasadami wynikającymi z O.p., przy czym wskazano na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom organy dały wiarę, a które zostały odrzucone, w tym z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Prawidłowo Sąd w oparciu o materiał dowodowy ocenił, że nie miała racji skarżąca, iż organy dokonały niewłaściwej oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) napojów, opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%. Organ w zaskarżonej decyzji miał podstawy w świetle zgromadzonego materiału do uznania, że skarżąca nie miała prawa do opodatkowania zakwestionowanych dostaw 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ale powinna wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 tej ustawy, opodatkowaną stawką 22% z uwagi na fakt, że nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium kraju. Dokumenty nazwane "Potwierdzenie odbioru" przedłożone przez skarżącą zawierały pieczęć zakwestionowaną przez K. P. oraz podpisy osób, które nie były nabywcami towaru, przy czym w większości przypadków te same osoby, które na fakturach potwierdziły odbiór towarów, złożyły również podpisy na dokumentach załączonych do tych faktur. Istotne w rozpoznawanej sprawie było to, że skarżąca poza ww. fakturami VAT, wydrukami dotyczącymi aktywności europejskiego numeru identyfikacyjnego, potwierdzeniami odbioru towarów oraz dowodami KP, nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z K.P.. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. zeznaniach świadków W. M. – S. sp. z o.o., osoby powołującej się na działanie z upoważnienia K.P., G.F. - współpracującego z R. F., R. F. – sztaplarza, kierowcę, magazyniera w S. sp. z o.o., M.R. – fakturzystki w S. sp. z o.o., a także zeznania przesłuchanych na wniosek skarżącej jej pracowników tj. J. Z. odpowiedzialnej za deklaracje INTRASTAT, I. N. – kadrowej, D. K. – fakturzystki, A. G.– kierownika magazynu, T.S. – księgowej materiałowej, S. M. – organizatora sprzedaży, wyjaśnieniach D. M., wyjaśnieniach K. P., wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącej , w tym dokumentacji udostępnionej przez skarżącą, to jest materiał zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zasadnie Sąd zwrócił uwagę na brak jakiejkolwiek udokumentowanej dokumentacji handlowej z nabywcą, brak zawarcia pisemnej umowy o współpracy w sytuacji gdy przyjęta deklarowana przez skarżącą strategia handlu nie była realizowana w rzeczywistości, brak weryfikowania umocowania dla osób dokonujących odbioru towarów, brak dowodu potwierdzającego odbiór towaru spełniającego wymogi z art. 42 ustawy o VAT, brak dowodów WZ, brak weryfikacji osoby dokonującej rejestracji u skarżącej w oparciu o dokumenty rejestracyjne K.P.. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji podniósł, że w orzecznictwie wspólnotowym wskazano, ze miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego wskazując, że w okolicznościach sprawy skarżąca jej nie sprostała. Za nieuprawnione należy uznać stanowisko skarżącej, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 ustawy o VAT wypełnienie warunków formalnych , co jak twierdzi, miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy oraz podnoszone w skardze negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez skarżącą skutków zważywszy, że skoncentrowała się ona na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności wywozu towaru. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji skonstatował, że niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych (por. uchwała NSA z 21.10.2013 r. sygn. akt I FPS 5/13). Tym samym skoro Skarżąca miała lub poprzez niedołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu z kraju towaru, a zatem zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie było możliwe. Nie miało też miejsca w rozpoznawanej sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej i ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, gdy nie został on skutecznie przez kasatora zakwestionowany. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.