I SA/Łd 418/14

Dnia 24 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 418/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z [...] r., którym odmówiono uchylenia w całości, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej z [...] r. w przedmiocie ustalenia C. J. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 705.504 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 940.672 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż skarżący w dniu [...] r. złożył wniosek o wznowienie postępowanie zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.[...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 705.504 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 940.672 zł. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, opublikowanym w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r. poz. 985. Organ podatkowy postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie w decyzji z [...] r. nie stwierdził istnienia przesłanki określonej wskazanym przepisem uznając, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Trybunał w sposób obligatoryjny zakreślił okres niekonstytucyjności przywołanego przepisu, co oznacza, iż art. 20 ust. 3 ww. ustawy obowiązujący w innym okresie niż wskazany w wyroku, nie korzysta z przymiotu niekonstytucyjności. W konsekwencji ani organy władzy publicznej, ani obywatele nie mogą domniemywać niekonstytucyjności przepisu, nawet jeżeli istniałyby ku temu przesłanki - do czasu orzeczenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, w analizowanym stanie faktycznym stwierdzić należało o braku wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku braku wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 organ wydaje decyzję, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Ponieważ sytuacja taka zaistniała w przedmiotowej sprawie w ocenie organu odwoławczego zasadnie rozstrzygnięto sprawę na tej podstawie prawnej. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik C. J. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak również poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i decyzji dotychczasowych. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w związku z wyprowadzaną z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji zasadą poprawnej legislacji oraz zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą władztwa daninowego państwa w kontekście wtórnej niekonstytucyjności przepisu (jego sprzeczności a art. 2 w zw. z art. 64 i art. 217 Konstytucji). Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w dniu 18 lipca 2013 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 opublikowany w Dzienniku Urzędowym w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 985). Przedmiotowy wyrok odnosił się do stanu prawnego do dnia 31.12.2006 r., jednak zmiany wynikające z art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16.11.2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzające nową redakcję przepisu, jedynie nieznacznie modyfikują normę której konstytucyjność zakwestionował Trybunał. W ocenie strony skarżącej oznacza to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tak zwaną wtórną niekonstytucyjnością, polegającą na powtórzeniu przez Parlament rozwiązania prawnego, już uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z aktem prawnym wyższego stopnia. Powołując się na stanowisko doktryny strona skarżąca uznała, że sąd, który poweźmie wątpliwości co do zgodności przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli jednak przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją lub wystąpi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy, sąd może samodzielnie odmówić zastosowania takiego przepisu, co powinno nastąpić w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie. Wznowienia postepowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako "O.p."), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został on złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w ocenie strony skarżącej stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast skarżący domaga się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona, nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2007 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, wskazał, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Z kolei wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który został sformułowany precyzyjnie i jednoznacznie, nie wymaga sięgania do innych metod wykładni niż językowa, a wznowienie postępowania nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Opisana w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją, w co najmniej takim stopniu jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1735/08, wskazał, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok Trybunału będzie miał zastosowanie do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji tego wyroku i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. ww. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11). Konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. została poddana kontroli i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał także stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że skarżący dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f lub od dnia zmiany lub uchylenia ww. przepisu, gdyby miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia, może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić. P.C.