I FSK 44/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 146/14 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.e z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 146/14, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 maja 2013 r. określającą Z. D. (dalej "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty. Wobec Z. D., zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r. W kontrolowanym okresie skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "S." Z. D. z siedzibą w S. w zakresie obrotu złomem. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2009 r. skarżący dokonywał zakupu złomu od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dokumentowaną fakturami VAT) oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Analiza ewidencji zakupu towarów wykazała, że w 2009 r. największym dostawcą pod względem ilości i wartości dostarczonego złomu była "T." sp. z o.o. z K. W celu weryfikacji rodzaju, ilości i wartości transakcji zakupu złomu w 2009 r., organ pierwszej instancji wystąpił do tej spółki o przekazanie informacji w ww. zakresie. Główny kontrahent skarżącego przekazał organowi kserokopie faktur VAT sprzedaży złomu, dowodów wydania WZ, dowodów ważenia, dowodów zapłat za dokonane transakcje, ofert handlowych, a także wydruk transakcji oraz poinformował, że złom odbiorca odbierał własnym środkiem transportu. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym firma "S." Z. D., zaewidencjonowała nabycia złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji, analiza zeznań świadków w powiązaniu z ewidencją i dowodami przyjęcia złomu wykazała, że 187 osób dostarczających złom, nie potwierdziło w części lub całości dostaw do punktu skupu prowadzonego przez skarżącego. Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził, że z zaewidencjonowanych przez "S." Z. D. dostaw złomu od ww. kontrahentów w ilości 2.163.762,50 kg, dostawy w ilości 1.676.625,60 kg nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie sprzedaży złomu, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, skarżący zaewidencjonował sprzedaż krajową złomu - opodatkowaną stawką 22% oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - opodatkowane stawką 0%. Zgodnie z analizą treści przedłożonych faktur VAT sprzedaży stwierdzono nieprawidłowości w numerowaniu tych faktur polegające na tym, że niektóre numery faktur dublowały się oraz nie została zachowana ciągłość numeracji faktur. W celu weryfikacji rodzaju, ilości i wartości transakcji sprzedaży złomu w 2009 r., organ pierwszej instancji wystąpił o przekazanie informacji w tym zakresie do kontrahentów skarżącego, a także przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u największych odbiorców złomu, przesłuchano pracowników tych firm oraz włączono jako dowód dokumenty zgromadzone w postępowaniach kontrolnych u kontrahentów skarżącego. Z zeznań pracowników wynikało, że nie zawierano umów handlowych ze skarżącym, a zakup złomu odbywał się na podstawie zgłoszeń telefonicznych. Dostawy były nieregularne a zapłata następowała gotówką do rąk skarżącego. Wobec powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący wprowadził do obrotu prawnego 98 faktur VAT, którymi w całości lub w części udokumentował nierzeczywistą sprzedaż złomu, przedstawiając szczegółowo w formie tabeli, zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych skarżącego, faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży złomu. Dokonując rozliczenia ilościowo-rodzajowego obrotu złomem, organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2009 r. skarżący nie posiadał na stanie magazynowym złomu w asortymencie i ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT sprzedaży, a zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji nabyć i dostaw złomu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w toku postępowania kontrolnego w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzono nierzetelne prowadzenie przez skarżącego ksiąg podatkowych, poprzez ewidencjonowanie nierzeczywistych dostaw złomu oraz zaewidencjonowanie sprzedaży złomu, udokumentowanej spornymi fakturami VAT, które nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, co do ich rozmiarów. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sporną kwestią było, czy obrót towarowy wskazany na wszystkich dokumentach przyjęcia złomu oraz dokumentach wydania towaru i fakturach sprzedaży miał w rzeczywistości miejsce. Sąd podkreślił, że organ podatkowy uznał, że zakwestionowane dokumenty zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie zachodził faktyczny obrót towarami lub faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości miały inny rozmiar niż to wynikało z ich treści. Sąd wskazał, że wartość zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowiła 80,56% całego zakupu złomu. Wątpliwości i spór dotyczyły zakupu złomu w ilościach następnie sprzedanych, od osób fizycznych które nie potwierdziły ilości i wartości dostarczonego złomu bądź jednoznacznie zaprzeczyły aby dokonywały sprzedaży złomu na rzecz skarżącego czy też co do których ustalono, że w chwili sprzedaży wykazanej w dokumencie "PZ" (przyjęcie do magazynu) nie żyły. Według Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że z zaewidencjonowanych przez skarżącego dostaw złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dostawy w ilości 1.676.625,60 kg nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w dostatecznym stopniu udokumentowały i tym samym miały w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie dysponował złomem, który był przedmiotem dostawy w zakwestionowanych fakturach VAT. Szereg podjętych przez organ podatkowy czynności mających na celu pełne zgromadzenie materiału dowodowego w przedmiocie badanych transakcji w sposób jednoznaczny świadczył o prowadzeniu postępowania stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organ podatkowy zakwestionował rozchód towarów z magazynu niemający pokrycia w dostawach (zakupie). W wyniku dokonanego rozliczenia ilościowo-rodzajowego obrotu złomem, organ podatkowy ustalił, że skarżący w 2009 r. nie posiadał na stanie magazynowym złomu w asortymencie i ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT sprzedaży, co zdaniem daniem Sądu zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość. Przeprowadzone przez organy czynności wykazały, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży złomu, które skarżący dokumentował zakwestionowanymi dowodami "PZ" i "WZ", które stanowiły podstawę w urządzeniach rachunkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, co jednoznacznie korespondowało z treścią zeznań samego skarżącego, który wprost przyznawał, że nierzetelnie prowadził ewidencję przyjęcia i zakupu złomu. W ocenie Sądu ustalenia organu miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś ocena w zakresie zakupu i sprzedaży złomu przez skarżącego, dokonana przez organy podatkowe była wyczerpująca, a sporządzone zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży wskazywał na niedobory złomu, co jednoznacznie potwierdzało, że sprzedaż złomu w roku 2009 nie odzwierciedlała rzeczywistości. Zdaniem Sądu bez wątpienia obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT dostaw złomu dokumentowały czynności, które są niezgodne z rzeczywistością, a konsekwencją powyższego było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT i powstanie obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego w spornych fakturach. Następnie stwierdził, że brak było również podstaw do uznania zarzutu co do nieprawidłowości odnośnie zakwestionowanych ilości dostaw towaru udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z zestawień sporządzonych przez organ kontroli skarbowej, stanowiących załączniki do protokołu badania ksiąg z 11 marca 2013 r. wynikało, że organ podatkowy kwestionując daną fakturę określił - na podstawie dokumentu WZ zawierających ilości nie mające pokrycia w dostawach towaru w powiązaniu z fakturami VAT sprzedaży - wielkość danej dostawy na podstawie wyliczenia, czy na dany dzień skarżący posiadał na stanie wykazaną na fakturze ilość danego rodzaju złomu. Dalej podkreślił, że zastosowana przez organ podatkowy metoda wyceny zapasów i ich rozchodu, polegająca na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej (FIFO) jest metodą powszechnie stosowaną i najlepszą w przypadku szybkiej rotacji materiałów, co miało miejsce w przypadku działalności skarżącego. Oceniając legalność postępowania podatkowego w świetle zarzutów skargi oraz materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. Zdaniem Sądu, organ podatkowy podjął szereg działań w celu wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia realności współpracy firmy skarżącego z jego kontrahentami czy dostawcami, a także co do prawidłowości wystawionych faktur VAT. Od powyższego wyroku, skarżący wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał swobodnej i wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonał funkcję kontrolną, wskutek czego błędnie przyjął, że organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że zostały objęte zakresem przepisu stany faktyczne niewskazane w hipotezie normy wynikającej z tego przepisu oraz art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie zaakceptowanie wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Istotą tych zarzutów było dążenie do zakwestionowania oddalającego skargę strony wyroku z uwagi na przyjcie, na podstawie decyzji organu drugiej instancji, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością w zakresie sprzedaży złomu oraz niewykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej. Formułując te zarzuty skarżący przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a., a także art. 134 § 1 P.p.s.a. Wyjaśnienia zatem wymaga, że art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei § 2 tego przepisu wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione enumeratywnie akty w pkt od 1 do 9. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną. Wskazany dalej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) stanowi podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w zależności od zaistniałego naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Odnosząc się zatem do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazać należy, że do naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew obowiązkowi w nim ustalonemu Sąd pierwszej instancji nie zajął się sprawą należącą do jego właściwości. Przywołanie powyższego przepisu jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji było zatem całkowicie chybione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy wskazać, że nie został on naruszony. Sąd, wywiązując się z przypisanej mu funkcji kontrolnej nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną, a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i Sąd pierwszej instancji dokonał jej prawidłowej kontroli. Podobnie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych przepisów P.p.s.a. Ich naruszenie mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby Sąd wydając zaskarżone orzeczenie stwierdził naruszenie prawa, które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a pomimo powyższego ją oddalił, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozważania niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 108 ust 2 ustawy o VAT był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W kontekście zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego skarżący wskazuje, iż organ winien oprzeć swą decyzję na art. 108 ust. 2 ustawy o VAT ustalając w jakiej części podatek wynikający z danej faktury jest podatkiem należnym, a w jakiej części podatkiem do zapłaty. W przedmiotowej sprawie skarżący wystawiał faktury, w których dokumentował sprzedaż jednego asortymentu - wówczas, jeżeli transakcja o wskazanych w niej wielkościach nie miała miejsca, zakwestionowano całą fakturę. Jeżeli faktura dokumentowała sprzedaż kilku asortymentów - wówczas, jeżeli transakcja nie miała miejsca w zakresie jednego asortymentu, zakwestionowano tylko tę część. W odniesieniu do sprzedaży jednego asortymentu podział wnioskowany przez skarżącego jest niemożliwy bowiem faktyczna sprzedaż nie jest potwierdzona prawidłowym dokumentem. Celem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa. Skoro zatem skarżący udokumentował transakcje, które nie miały miejsca w wielkościach w nich wskazanych, powołany przepis miał zastosowanie w sprawie i skarżący zobowiązany był do zapłaty kwot podatku wykazanego w spornych fakturach. Natomiast organy nie miały podstaw do zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaszła omyłka w wykazaniu kwoty podatku należnego większej od należnej, lecz miało miejsce prowadzenie nierzetelnej dokumentacji księgowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, że kluczowa w rozpoznawanej sprawie okoliczność niemożliwości posiadania przez skarżącego złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, została wykazana ponad wszelką wątpliwość. Skarżący nie mógł dokonać odsprzedaży złomu, którego fizycznie nie posiadał, bowiem go nie nabył. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności wykazały, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży złomu, które skarżący dokumentował zakwestionowanymi dowodami "PZ" i "WZ", i które przedłożył w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a które stanowiły podstawę w urządzeniach rachunkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, co jednoznacznie koresponduje z treścią zeznań samego skarżącego, który wprost przyznał, że nierzetelnie prowadził ewidencję przyjęcia i zakupu złomu. Ocena w zakresie zakupu i sprzedaży złomu przez firmę skarżącego, dokonana przez organy podatkowe jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyczerpująca i precyzyjna, a zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży wskazuje na niedobory złomu, co jednoznacznie potwierdza, że sprzedaż złomu w roku 2009 nie odzwierciedlała rzeczywistości. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 w zw. z art. 209 tej ustawy.