I GSK 86/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 610/14 w sprawie ze skargi A.Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.Z. 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 610/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 9 grudnia 2013r. do organu podatkowego wpłynął wniosek A.Z. (skarżącego) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wyjaśnienia definicji suszu tytoniowego, uznania nabywanego tytoniu przez wnioskodawcę za tytoń do palenia - odpad tytoniowy, uznania wywaru na szkodniki oraz pozostałości tytoniu w związku ze sporządzeniem tego wywaru za tytoń do palenia lub susz tytoniowy, uznania procesu uzyskiwania wywaru za produkcję wyrobów tytoniowych. Wniosek ten został uzupełniony pismem z 6 marca 2014r. Z treści złożonego wniosku wynikało, że wnioskodawca z różnych źródeł nabywa tytoń na wywar na szkodniki, sporządzany na własny użytek. W tym celu wnioskodawca przeszukuje publicznie ustawione popielniczki lub śmietniki. Wnioskodawca wskazał, że nie jest rolnikiem, pośredniczącym podmiotem tytoniowym, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami. Wnioskodawca podał, że nie jest możliwe ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy tytoń, niepołączony z rośliną żywą w postaci niedopałków, cygar, papierosów, elementów rośliny tytoniowej, rzeczywiście stanowi odpad w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach (Dz.U. z 2013r., poz. 21 ze zm.). Wnioskodawca nabywa papierosy i cygara, które są mało nadpalone. Nie można również wykluczyć, że nadpalone niedopałki papierosów i cygar nie zostały zgubione, lub pozostawione przez roztargnienie, że elementy rośliny tytoniowej nie spadły z przyczepy rolnika, który jechał na skup tytoniu lub wracał z pola. Wyjaśnił, że nie jest możliwe określenie wszystkich źródeł nabywania tytoniu niepołączonego z rośliną żywą. Podał, że nie produkuje z tytoniu wywaru na szkodniki i nie wie ile tytoniu jest używane do produkcji. Wnioskodawca użyźnia tytoniem niepołączonym z rośliną żywą i będącym pozostałością z przygotowania wywaru ziemię na swojej posesji. Nie wykorzystuje pozostałości z wywaru na szkodniki do zrobienia papierosów lub do palenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, rozpoznając wniosek uznał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż strona oczekuje oceny wielu wariantów sytuacji jakie mogą zaistnieć w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 752). Zdaniem organu, opis sprawy jest niejednoznaczny, wielowariantowy. Wnioskodawca nie sklasyfikował jednoznacznie surowca do wytwarzania wywaru na szkodniki. W związku z tym organ stwierdził, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób umożliwiający kwalifikację surowca do kategorii tytoniu do palenia, suszu tytoniowego do palenia, odpadu tytoniowego oraz uznanie wywaru na szkodniki za wyrób tytoniowy, tytoń do palenia, susz tytoniowy, odpad tytoniowy. Udzielona odpowiedź sprowadzałaby się do wielu wypowiedzi warunkowych i nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p." Na to postanowienie, A.Z. wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14 h Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą interpretację i wadliwe zastosowanie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia, którego treść i uzasadnienie podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników mających przygotować indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Odwołujący podkreślił, że z treści pytania jasno wynikało, że strona domagała się wyjaśnienia zakresu praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie oceny procesu technologicznego uzyskiwania wywaru na szkodniki, interpretacji pojęcia odpady komunalne, czy też oceny, jakie formy, kształty i stan przetworzenia pozyskiwanego tytoniu mają wpływ na zdolność do wytworzenia z tego tytoniu wywaru na szkodniki. Zdaniem odwołującego, na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie mają wpływu kwestie prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, czy pozyskiwany przez niego tytoń stanowi odpad komunalny, jakie są źródła pozyskiwania tytoniu, formy i kształt jego przetworzenia, jaki jest proces technologiczny wytwarzania wywaru, czy tytoń jako produkt uboczny procesu wytwarzania wywaru będzie podlegał utylizacji. Przedmiotem pytania odwołującego było zagadnienie, czy tytoń, który nie jest połączony z roślina żywą i jest przeznaczony na wywar na szkodniki to susz tytoniowy. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ wskazał, że wniosek odwołującego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy to co pozyskuje ze śmietnika i publicznych popielniczek oraz robiony przez niego wywar, jak również pozostałości po sporządzeniu wywaru stanowi tytoń do palenia - odpad tytoniowy oraz, czy uzyskiwanie wywaru jest produkcją. Organ uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie został sprecyzowany w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska. Stwierdził, że wnioskodawca błędnie założył, iż interpretacja indywidualna może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi co do zdarzenia przedstawionego w sposób nieprecyzyjny, za pomocą kategorii grupowych, z przykładowym wyliczeniem indywidualnych przypadków. Wnioskodawca posługiwał się twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego jako wyczerpującej całości w określonym przedziale czasowym. Również w wezwaniu wnioskodawca udzielił niepełnej i niejednoznacznej odpowiedzi. Zdaniem organu odwoławczego, z tak przedstawionego stanu faktycznego można jedynie domyślać się zakresu i charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Faktu tego nie zmienia stwierdzenie wnioskującego, że sporządza z tytoniu wywar na szkodniki na swój własny, prywatny użytek nie związany ze swoją działalnością gospodarczą. Zdaniem interpretatora, wnioskodawca żądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń (stanów), miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mogących mieć miejsce w związku z wejściem w posiadanie różnych form przetworzenia i postaci tytoniu. W przypadku tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca mógł nabywać tytoń w postaci niedopałków zarówno z zapłaconą akcyzą, jak i taki od którego akcyza nie została uiszczona, a także mógł nabywać susz tytoniowy (pozostałości po zbiorach tytoniu) od którego nie odprowadzono akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powtórne zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy było niemożliwe, gdyż wymagałoby stawiania licznych zapytań, które w gruncie rzeczy prowadziłyby do kreowania lub współkreowania stanu faktycznego przez organ podatkowy, co byłoby sprzeczne z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdził więc, że w sprawie uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym go postanowieniem z dnia 14 marca 2014r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 165a §1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., poprzez niewłaściwą interpretację i wadliwe zastosowanie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podniósł, że zawarty w art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" dotyczy sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wskazał konkretnych przepisów prawa, które uniemożliwiałyby wszczęcie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że skarżący był legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły także pozostałe okoliczności wykluczające wydanie orzeczenia merytorycznego. Skarżący zakwestionował ocenę wniosku, jakiej dokonał organ podatkowy, podtrzymując w tym zakresie zarzuty podniesione uprzednio w zażaleniu. Podniósł, że w ustawie o podatku akcyzowym nie ma przepisu, który uzależniałby opodatkowanie podatkiem akcyzowym od zużycia tytoniu w jakiejkolwiek postaci do wytworzenia jakiegokolwiek wytworu, od tego, czy twórca prowadzi działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie. Nie ma również przepisu, który uzależniałby sposób kwalifikacji tytoniu do kategorii suszu tytoniowego od przyjętej metody wytwarzania wywaru na szkodniki czy od źródła pozyskania tytoniu. Zatem przedstawione w wezwaniu organu pytania pozostawały bez wpływu na sposób rozpatrzenia wniosku. Wskazanie przez skarżącego przykładowych sposobów nabycia tytoniu miało jedynie zasygnalizować, że tytoń niepołączony z żywą rośliną można nabyć nie tylko u rolnika zajmującego się jego uprawą, czy pośredniczącego podmiotu tytoniowego, ale także w inny sposób, uniemożliwiający stwierdzenie, czy została od niego zapłacona akcyza, czy też nie. Zdaniem skarżącego niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej powoduje naruszenie art. 165a, art. 14b § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 marca 2014r. podał, że zgodnie z treścią art. 14 b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Przez pojęcie wyczerpującego przedstawienia należy rozumieć takie przedstawienie sprawy, które zawiera wszystkie elementy danego zdarzenia, które są istotne dla wywołania, bądź niewywołania skutków podatkowych. Wnioskujący nie jest zobowiązany do podawania okoliczności prawnie relewantnych, a jedynie takich, które z uwagi na zakres i treść zadanego pytania muszą być poddane analizie przy udzielaniu na nie odpowiedzi. Przez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego należy więc rozumieć nie szerokie opisywanie całości okoliczności, które się wydarzyć mogą, ale jedynie takie, które mają znaczenie dla działań interpretacyjnych Ministra Finansów. Stąd też często nawet lakoniczne i kilkuzdaniowe opisy stanów faktycznych czy też przyszłych zdarzeń są uznawane za wyczerpujące przedstawienie, o którym mowa w tym przepisie i interpretator udziela na nie odpowiedzi. Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie interpretator uznał, iż wnioskujący nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, w związku z czym w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. zwrócił się o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego o 10 dodatkowych informacji, które w jego ocenie były konieczne, aby mógł wydać interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżący, będąc zagrożony skutkami, o których mowa w art. 169 § 4 O.p., uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o okoliczności wskazane we wniosku. Następnie organ uznał, że po uzupełnieniu tych okoliczności (o co sam wnosił) nie jest w stanie udzielić interpretacji, bo byłaby ona wielowątkowa i prowadziłaby do wielu odpowiedzi warunkowych, a tym samym nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie wskazano jednak w sposób kauzalny, poza ogólnymi sformułowaniami, dlaczego taka sytuacja ma miejsce. Po pierwsze nie wykazano dlaczego wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu tylko o opis zdarzenia zawarty w pierwotnym wniosku było niemożliwe i konieczne było jego uzupełnienie, zaś po drugie, nie wykazano, dlaczego po uzupełnieniu również jest to niemożliwe z uwagi, tym razem, na zbyt dużą szczegółowość opisanego stanu faktycznego. Organ w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się konkretnie do tego, które z podanych okoliczności są tak nieostre, lub też możliwe do zinterpretowania w rożny sposób, że udzielenie interpretacji byłoby udzielaniem odpowiedzi warunkowych lub wieloznacznych. Zamiast tego, uzasadnienie to zawiera jedynie rozważania prawne odnośnie sposobu wydawania interpretacji i formy oraz sposobu sporządzania wniosku o interpretację. Brak jest odniesień konkretnych do realiów niniejszej sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z uzasadnienia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej musi wynikać, że po pierwsze, uzupełnienie wniosku było konieczne, a po drugie, że wnioskujący wezwania o uzupełnienie nie wykonał w sposób prawidłowy – umożliwiający wydanie interpretacji i w związku z tym ponosi on konsekwencje swojego działania, nie spełniającego wymogów stawianych przepisem art. 14b § 3 O.p. W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał natomiast in concreto, że wykonanie wezwania było nieprawidłowe, jak też nie wykazał przyczyn, dla których uznał, że wykonanie w taki sposób jak to uczyniono, uniemożliwia wydanie interpretacji. W skardze kasacyjnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, pomimo że przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o jej wydanie interpretacji stan faktyczny nie został zindywidualizowany i skonkretyzowany a zatem, gdy nie było podstaw do wydania interpretacji z uwagi na brak zindywidualizowania i skonkretyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który pociągał za sobą brak ich wyczerpującego przedstawienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 169 § 1, art. 165a art. 14h, art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ nie wykazał z jakiej przyczyny wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o opis zdarzenia zawarty we wniosku był niemożliwy i konieczne było jego uzupełnienie, oraz, że nie wykazano, dlaczego po uzupełnieniu również wydanie interpretacji jest niemożliwe. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia Minister Finansów wniósł o: - uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; - zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ nie podzielił poglądu Sądu, że w wezwaniu o uzupełnienie wniosku nie wskazano dlaczego uzupełnienie wniosku jest konieczne. W wezwaniu bowiem wskazano, że dokonywana w ramach interpretacji prawa wykładnia przepisów nie ma charakteru abstrakcyjnego. Jej tłem jest zawsze konkretna sytuacja faktyczna, zaś granice interpretacji przepisów prawa zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego przedstawienia własnego stanowiska. Wskazano także, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa oraz przyporządkowane do niego pytania, jak również stanowisko dotyczące przedmiotowego zakresu sprawy powinno korespondować ze sobą. Ponadto organ zauważył, że to wydający interpretację sam ocenia i decyduje czy przedstawiony stan faktyczny jest na tyle precyzyjny aby można było udzielić wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p. Jeżeli w jego ocenie przedstawiony stan faktyczny jest na tyle nieprecyzyjny, w trybie art. 169 § 1 O.p. wzywa wnioskodawcę o uzupełnienie lub sprecyzowanie stanu faktycznego. Podkreślił przy tym, że w wezwaniu skierowanym do wnioskodawcy nie jest zobligowany do merytorycznego uzasadnienia dlaczego żądane informacje są niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, skoro w przedstawionym stanie faktycznym było wskazane, że wnioskodawca nabywa tytoń, aby móc odpowiedzieć na pytanie, niezbędnym było wezwanie wnioskodawcy o wyjaśnienie jakiego rodzaju tytoń jest przedmiotem nabycia oraz wskazanie wszystkich źródeł pozyskiwanego tytoniu. Ponadto niezbędne było również, wezwanie wnioskodawcy o wyjaśnienie czy prowadzi działalność gospodarczą i jaki jest jej zakres, gdyż składając wniosek wskazał, że występuje jako podatnik, natomiast w stanie faktycznym mającym być przedmiotem interpretacji wskazał, że celem pozyskania tytoniu jest jego wykorzystanie na własny użytek. Powyższe było niezbędnie do określenia podmiotu zainteresowanego, występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Stosownie do powyższego, Minister za błędne uznał wskazanie Sądu, że w wezwaniu organ nie wskazał jakie znaczenie ma udzielenie odpowiedzi na poszczególne pytania dla prawidłowej wykładni prawa i dlaczego wydanie interpretacji w oparciu o dotychczasowy opis zdarzenia jest niemożliwe. Minister nie podzielił także twierdzenia Sądu, że w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania nie wskazano dlaczego nie wydano wnioskodawcy interpretacji indywidualnej. W wydanym postanowieniu wskazano bowiem, że przedstawiony stan faktyczny, sformułowane pytania jak i przedstawione stanowisko są niespójne i sprzeczne. Z jednej bowiem strony wnioskodawca wskazuje, że pozyskiwany tytoń jest wykorzystywany do celów prywatnych na własny użytek, a drugiej strony wnioskodawca wystąpił z wnioskiem jako podatnik będący (jak wynika z uzupełnienia wniosku) pośredniczącym podmiotem tytoniowym. W postanowieniu wskazano także, że wnioskodawca raz utrzymuje, że nie produkuje z tytoniu wywaru na szkodniki i nie wie ile tytoniu jest używanego do produkcji wywaru na szkodniki, po czym wskazuje, iż sporządza wywar na szkodniki w sposób opisany we wniosku. Organ podkreślił, że przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa miał być zaistniały stan faktyczny, który miał być podstawą udzielonej interpretacji. Tym samym wskazanie przez wnioskodawcę, że nie jest możliwe wskazanie źródeł z których nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu nie wypełnia warunku formalnego przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego. Ponadto, jak zauważył Minister, w wydanym postanowieniu wskazał, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym i tylko do tak określonego stanu wyrażana jest ocena prawna. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone postępowanie dowodowe. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Tym samym, w sytuacji gdy ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia nie wynikało kto wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej tj. czy osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, czy też osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jak i też wnioskodawca nie był w stanie precyzyjnie określić stanu faktycznego mającego być przedmiotem oceny prawne, a zadane przez niego pytanie dotyczyło nie tyle uzyskania interpretacji w odniesieniu do skonkretyzowanego stanu faktycznego ale uzyskania ogólnej wykładni przepisów dotyczących suszu tytoniowego, organ prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wszczęcia, gdyż wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył także, iż w złożonej skardze na postanowienie sam Skarżący wskazał, że pożądana przez Skarżącego ocena odnosiła się do przepisów prawa nie zaś do stanu faktycznego. Jak dalej wskazuje skarżący podał on co prawda przykładowe sposoby nabycia/wejścia w posiadanie tytoniu niepołączonego z żywą rośliną (z popielniczek, murków, dróg, itp.), jednakże jego pytanie nie odnosiło się do oceny przez organ, czy tytoń niepołączony z żywą rośliną pozyskiwany z murka obok popielniczki i popielniczki ustawionej obok wejścia do Urzędu Celnego w Rzeszowie bądź tytoń nie połączony z żywą rośliną, pozyskany z odcinka drogi gminnej w miejscowości Pacanów stanowi susz tytoniowy, ale do zasady dokonywania takiej oceny tj. wykładni art. 99a ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem składającego skargę kasacyjną, w uchylonym przez Sąd postanowieniu organ prawidłowo wskazał, że zamiarem skarżącego nie było uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w określonym zaistniałym stanie faktycznym, ale sporządzenie na jego użytek analizy stanu faktycznego, bądź analizy możliwych i potencjalnych sytuacji/działań wnioskodawcy. Organ podkreślił również, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ stosuje interpretowany przepis, ponieważ w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisu prawa podatkowego i sposobu jego zastosowania w odniesieniu do zaistniałego skonkretyzowanego stanu faktycznego. Ponadto zaznaczył, że wnioskodawca przedstawił ogólnie stan faktyczny, a pytanie nie odnosiło się wprost do stanu faktycznego tylko do dokonania wykładni przepisów prawa w zakresie suszu tytoniowego. Skierowane do wnioskodawcy wezwanie miało w głównej mierze na celu doprecyzowanie stanu faktycznego w celu dokonania jego oceny. Wnioskodawca jednak nie uzupełnił wniosku w żądanym zakresie tj. nie sprecyzował stanu faktycznego w taki sposób aby można było udzielić w sposób jednoznaczny interpretacji indywidualnej. Pomimo, że wniosek dotyczył zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że mogą wystąpić różne sytuacje w zakresie nabycia tytoniu. Tym samym nie uzupełnił wniosku w zakresie wskazanym w wezwaniu. Zatem powodem wydania uchylonego postanowienia nie było samo nieprawidłowe udzielenie odpowiedzi na wezwanie, ale uznanie, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie dotyczy oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego tylko dokonania wykładni przepisów dotyczących suszu tytoniowego, dla wykładni których wnioskodawca przedstawił wielowariantowy, niejednoznaczny i przykładowy stan faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę kasacyjną, jak stanowi o tym art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku prawodawca wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna została oparta na podstawie wymienionej w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w oparciu o który sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Kasator wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a i art. 169 § 1, art.165a art. 14h, art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, pomimo, że przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie został zindywidualizowany i skonkretyzowany a zatem, gdy nie było podstaw do wydania interpretacji. Sąd pierwszej instancji błędnie również przyjął, że organ nie wykazał, z jakiej przyczyny wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o opis zdarzenia zawarty we wniosku był niemożliwy i konieczne było jego uzupełnienie, oraz, że nie wykazano, dlaczego, również po uzupełnieniu wydanie interpretacji jest niemożliwe. II. Zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych zawierają przepisy art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych ( § 2 ). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ). Na tle podanych regulacji prawnych, w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest jednolite stanowisko, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ( A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). Organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe ) jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Przesłanka wyczerpującego przedstawienia zdarzenia postrzegana jest jako taka, która wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ( J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego, nie prowadzą żadnego postępowania dowodowego, w tym również poprzez wzywanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił, na jakąś okoliczność przedstawił dowody itp. Organ wydający interpretację nie może też zmienić podanego stanu faktycznego ani żądać tego od strony postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r., II FSK 1201/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). III. Z istoty podniesionych zarzutów kasacyjnych wyłaniają się dwa sporne zagadnienia. Pierwsze z nich, oparte jest na stwierdzeniu kasatora, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie został zindywidualizowany i skonkretyzowany, co pociągało za sobą brak jego wyczerpującego przedstawienia, a w konsekwencji, nie było podstaw do wydania interpretacji. W kolejnym natomiast, skarżący kasacyjnie kontestuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie wykazał z jakiej przyczyny wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o opis zdarzenia zawarty we wniosku był niemożliwy i konieczne było jego uzupełnienie, oraz, że nie wykazano, dlaczego również po jego uzupełnieniu, wydanie interpretacji jest niemożliwe. W zakresie pierwszego zagadnienia wskazać należy, że w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu wnioskodawca podał, że w celu naturalnej ochrony zwierząt oraz roślin przed szkodnikami, z różnych źródeł nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu. Między innymi, przeszukuje publicznie ustawione popielniczki lub śmietniki, by pozyskać zalegający tam w różnych formach i kształtach i różnym stanie przetworzenia tytoń wiadomego i niewiadomego pochodzenia, który nie jest połączony z żywą rośliną. Wnioskodawca nabywa/wchodzi w posiadanie niedopałków papierosów i cygar, które są mało nadpalone. Nie można wykluczyć, że nadpalone niedopałki papierosów i cygar nie zostały zgubione, lub pozostawione przez roztargnienie, że elementy rośliny tytoniowej nie spadły z przyczepy rolnika, który jechał na skup tytoniu lub wracał z pola. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest możliwe ustalenie i uściślenie wszystkich źródeł nabywania tytoniu niepołączonego z rośliną żywą. Następnie, na swój własny, prywatny użytek, niezwiązany ze swoją działalnością gospodarczą ( jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym ), sporządza z tytoniu wywar na szkodniki. Podał, że nie jest możliwe ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy tytoń, niepołączony z rośliną żywą w postaci niedopałków, cygar, papierosów, elementów rośliny tytoniowej, rzeczywiście stanowi odpad w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.). Wnioskodawca nie produkuje z tytoniu wywaru na szkodniki i nie wie ile tytoniu jest używane do produkcji. Użyźnia tytoniem niepołączonym z rośliną żywą i będącym pozostałością z przygotowania wywaru ziemię na swojej posesji. Nie wykorzystuje pozostałości z wywaru z tytoniu na szkodniki do robienia papierosów lub do palenia. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania: 1/ czy w rozumieniu art. 99a u.p.a. tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, nie jest i nie będzie wyrobem tytoniowym, to susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy; 2/ czy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym tytoń nabywany/pozyskiwany przez wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku stanowi tytoń do palenia – odpad tytoniowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a., od którego należy uiścić podatek akcyzowy; 3/ czy w rozumieniu u.p.a., wywar na szkodniki uzyskiwany w sposób opisany we wniosku, jak również pozostałości tytoniu po sporządzeniu wywaru na szkodniki to tytoń do palenia lub susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy; 4/ czy w rozumieniu u.p.a. uzyskiwanie wywaru na szkodniki z tytoniu nabywanego/pozyskiwanego przez wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku jest produkcją wyrobów tytoniowych. IV. Zaprezentowany stan faktyczny zdaniem organu jest nieprecyzyjny, nie został skonkretyzowany i zindywidualizowany, nadto, wnioskodawca oczekiwał oceny wielu wariantów sytuacji możliwych do zaistnienia w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym w kontekście nabycia/posiadania tytoniu niepołączonego z żywą rośliną. Wniosek sprowadza się do potwierdzenia, że wskazane w opisie sprawy działania nie prowadzą do jakichkolwiek naruszeń prawa w świetle wszelkich uregulowań dotyczących prawa podatkowego, gdzie co do zasady opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego ( art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. ), a wydana interpretacja miałaby charakter warunkowy i hipotetyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu, co do braku w złożonym wniosku wraz z jego uzupełnieniem wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, który z tych względów nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 - § 3 O.p., uniemożliwiając wydanie interpretacji jest niezasadne. Analizując złożony przez wnioskodawcę wniosek, nie jest niemożliwe, wyodrębnienie z podanego w nim stanu faktycznego w powiązaniu z przedstawionym własnym stanowiskiem wnioskodawcy, w kontekście zadanych pytań, istotnych przedmiotowo zagadnień, których wyjaśnienia w oparciu o tenże stan faktyczny oczekuje wnioskodawca. Dla jasności wywodu, dokonując pewnego uproszczenia podanych we wniosku okoliczności faktycznych należało przyjąć, że wnioskodawca, w celu naturalnej ochrony zwierząt oraz roślin przed szkodnikami, nabywa ( wchodzi w posiadanie ) z różnych źródeł tytoń, z którego następnie na własny użytek, nie związany ze swoją działalnością gospodarczą, sporządza wywar na szkodniki. Tytoniem niepołączonym z żywą rośliną i będącym pozostałością z przygotowania wywaru wnioskodawca, między innymi użyźnia ziemię na swojej posesji. Nie wykorzystuje pozostałości z wywaru z tytoniu na szkodniki do zrobienia papierosów lub do palenia. Sformułowane we wniosku pierwsze pytanie, koresponduje z podanym stanem faktycznym, zmierza bowiem do uzyskania odpowiedzi w kwestii, czy w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a., tytoń, który nie jest i nie będzie wyrobem tytoniowym, to susz tytoniowy, od którego należy uiścić podatek akcyzowy. Do tych elementów nawiązuje też wnioskodawca we własnym stanowisku, prezentując ocenę prawną podanego stanu faktycznego sprowadzającą się do poglądu, że tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie będzie wyrobem tytoniowym, który zostanie wykorzystany do sporządzenia wywaru na szkodniki, nie spełnia definicji suszu tytoniowego. Z uwagi na istotę tytoniu, warunki higieniczne związane ze stanem tytoniu nie jest możliwym aby tytoń spełniał definicję art. 99a ust. 1 u.p.a. Interpretowanie definicji suszu tytoniowego, bez uwzględnienia jego przeznaczenia jest nieprawidłowe. Zatem, mimo pewnej niezręczności w sformułowaniu pytania, z którego organ wywodzi, że wnioskodawca oczekiwał uzyskania ogólnej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie tytoniu i suszu tytoniowego, a nie w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w skonkretyzowanym, zaistniałym stanie faktycznym, nie budzi wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nawiązywało ono, do istotnego z perspektywy tego pytania elementu stanu faktycznego, jakim było wykorzystanie posiadanego tytoniu do sporządzenia wywaru na szkodniki do własnego użytku, w celu naturalnej ochrony zwierząt i roślin i w tym też kontekście faktycznym, wnioskodawca sytuował zadane pytanie. W relacji zatem tylko do tak przedstawionego stanu faktycznego, którego determinantami były takie sformułowania jak: "nabycie/wejście w posiadanie tytoniu", "wykorzystanie tytoniu do sporządzenia wywaru na szkodniki w celu naturalnej ochrony zwierząt i roślin" oraz "własny użytek" organ mógł się odnieść, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w podanym w pytaniu zakresie. Te właśnie elementy stanu faktycznego determinowały również sformułowane pytanie, do niego też nawiązał wnioskodawca, prezentując własne stanowisko w sprawie, uznając, że tytoń, który zostanie wykorzystany do sporządzenia wywaru na szkodniki nie spełnia definicji suszu tytoniowego. Organ uwzględniając wskazane elementy stanu faktycznego oraz podany przepis art. 99a ust. 1 u.p.a., mógł zatem odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. Ten sam kontekst faktyczny stanowił tło pytania nr 2, i w odniesieniu do niego, organ mógł również odpowiedzieć, czy pozyskiwany tytoń stanowi tytoń do palenia – odpad tytoniowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 pkt 2u.p.a., od którego należy uiścić podatek akcyzowy. W analogicznym kontekście faktycznym i prawnym wnioskodawca sytuuje pytania nr 3 i 4, sprowadzające się do oceny, czy wywar na szkodniki, jak również pozostałości tytoniu po sporządzeniu wywaru na szkodniki to tytoń do palenia lub susz tytoniowy oraz, czy uzyskiwanie wywaru na szkodniki jest produkcją wyrobów tytoniowych. Nie jest przy tym czytelne stanowisko kasatora, że wnioskodawca raz utrzymuje, że nie produkuje z tytoniu wywaru na szkodniki, po czym wskazuje, iż sporządza wywar na szkodniki w sposób opisany we wniosku. Zagadnienie, czy uzyskiwanie wywaru na szkodniki jest produkcją wyrobów tytoniowych, było przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy, który w związku z tym sformułował we wniosku związane z tym pytanie nr 4. Stąd też, skoro wnioskodawca miał związane z tym wątpliwości, które wyraził w formie pytania, a w jego ocenie uzyskiwanie wywaru na szkodniki na własne cele związane z ochroną roślin i zwierząt nie jest produkcją, to konsekwentnie przyjął, jego zdaniem właściwą dla tej czynności terminologię "sporządzanie wywaru", a nie "produkcja wywaru". Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że wnioskodawca nie podał precyzyjnie czy składa wniosek jako podatnik lub inna osoba oraz czy nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu jako podmiot gospodarczy, czy też jako osoba prywatna, czego nie wyjaśnia samo stwierdzenie, że sporządza z tytoniu wywar na szkodniki "na swój własny, prywatny użytek nie związany ze swoją działalnością gospodarczą". Z tym związane są zastrzeżenia skarżącego kasacyjnie, że z jednej strony wnioskodawca wskazuje, że pozyskiwany tytoń jest wykorzystywany do celów prywatnych na własny użytek, a z drugiej, wystąpił on z wnioskiem jako podatnik ( będący jak wynika z uzupełnienia wniosku pośredniczącym podmiotem tytoniowym ). Formułując jednak te zastrzeżenia kasator nie zauważa, że mimo wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o szereg wymienionych w nim okoliczności, pytanie, o wskazanie w jakim charakterze występuje i nabywa tytoń nie zostało postawione. Sformułowane pytania dotyczyły wyjaśnienia kwestii ogólnych, czy wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jaki jest jej zakres, w tym gospodarki odpadami komunalnymi, czy jest rolnikiem zajmującym się uprawą tytoniu oraz, czy jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub składem podatkowym. Na te też pytania, wnioskodawca odpowiedział w piśmie z dnia 4 marca 2014r. Wezwanie do uzupełnienia złożonego wniosku oznacza, że organ zasadniczo widzi możliwość udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, a wezwanie ma jedynie usunąć wątpliwości, co do kwestii istotnych dla jego rozpoznania. W takim też kierunku powinny zmierzać sformułowane pytania, a ewentualnymi skutkami ich niewłaściwego, niepełnego lub nieadekwatnego do przedmiotu interpretacji zredagowania, nie można w takim wypadku obciążać wnioskodawcy. Wobec tego, w sytuacji, gdy organ uzna, że podana okoliczność ma znaczenie dla rozpoznania wniosku, wezwie wnioskodawcę do jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii, którego obowiązkiem będzie w takim wypadku udzielenie precyzyjnej, jednoznacznej odpowiedzi na zadane mu pytania. Konkludując, przedstawiony stan faktyczny, sytuowany w kontekście sformułowanych pytań i wskazanych w nich przepisów art. 99a ust. 1 i art. 98 ust. 5 pkt 2 u.p.a. oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, mógł stanowić płaszczyznę do oceny wyrażonego przez niego stanowiska. V. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o czym stanowi art. 165a § 1 o.p., wydaje się, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Odmowa wszczęcia postępowania ma charakter formalny i dotyczy sytuacji, w których brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego - P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Lex 2013. Chociaż jak wskazywał organ, przepis ten, stosowany odpowiednio poprzez art. 14h O.p. może mieć zastosowanie kiedy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidulana bądź wydanie interpretacji wymagałoby w istocie poddania ocenie ( zinterpretowania ) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, to jednak taka sytuacja, przy uwzględnieniu ocen prawnych zawartych w niniejszym wyroku, nie będzie miała miejsca. Z tych wszystkich przyczyn, oba sformułowane zarzuty, na których oparto skargę kasacyjną, nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ powinien ponownie rozważyć, czy rzeczywiście zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Nie mniej, orzeczenie Sądu, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w jego uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz sądu I instancji ( por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSA WSA 2005, Nr 5, poz. 101, z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18). Mając zatem na uwadze, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.