II FSK 111/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 580/14 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 580/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W.K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący w przyszłości zostanie wspólnikiem osobowej spółki handlowej, prawdopodobnie spółki jawnej lub spółki komandytowej (dalej jako "spółka osobowa"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "spółka z o.o."). W toku działalności spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja, a majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki osobowej, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w jej zysku. Majątek spółki osobowej przekazany Skarżącemu oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu likwidacji mogą stanowić, m.in. środki pieniężne oraz wierzytelności, z tytułu których zostanie rozpoznany przychód opodatkowany zgodnie z przepisami podatkowymi przez spółkę z o.o. Co do zasady, wspólnicy otrzymają środki pieniężne pochodzące z dochodów (przychodów) uzyskanych przez spółkę z o.o. W takim przypadku otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne nie będą opodatkowane u Skarżącego przed ich otrzymaniem. Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że środki pieniężne będą pochodziły z dochodów (przychodów) uzyskanych przez spółkę osobową - już po jej przekształceniu. W takiej sytuacji otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne będą - przed ich otrzymaniem przez niego - opodatkowane u Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie. Czy otrzymanie przez niego środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu likwidacji spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie 6-letni termin określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Podobnie otrzymanie wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przyjął bowiem, że przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że uregulowana w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zasada, iż do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, podyktowana jest faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz określonych spółek zagranicznych) jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, stosownie do wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., otrzymanie wypracowanych w spółce osobowej środków pieniężnych w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Następnie Minister Finansów przytoczył brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Podkreślił, że opierając się jedynie na wykładni literalnej ww. przepisów można by dojść do wniosku, że na moment otrzymania przez wspólnika składników majątku nie powstaje u niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jednakże odwołując się do ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., wartość środków pieniężnych oraz wartość innych składników majątku otrzymywanych przez Skarżącego z tytułu likwidacji, nie podlega wyłączeniu z przychodów w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po jego stronie, jako udziałowca spółki z o.o., a następnie wspólnika spółki osobowej. W ocenie Ministra Finansów, brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałby bowiem nieuzasadnione uprzywilejowanie Skarżącego w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej otrzyma środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z o.o., które nie były u niego uprzednio - w tym na moment przekształcenia - opodatkowane podatkiem dochodowym, ich otrzymanie przez Skarżącego będzie skutkować powstaniem przychodu. Natomiast w zakresie dotyczącym wierzytelności, które Skarżący otrzyma w związku z likwidacją spółki osobowej, Minister Finansów uznał, że przyznanie mu na wyłączną własność praw majątkowych w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników, nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu literalnej treści przepisu i oparciu się na wykładni funkcjonalnej wykraczającej poza brzmienie językowe. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, prawidłowym było przyjęcie przez Ministra Finansów, że otrzymanie w przyszłości przez Skarżącego, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., skutkować będzie powstaniem przychodu. Sąd zaznaczył również, że na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyjaśnienia wymagało, czy w związku z literalną treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zasadnym było odwołanie się przez Ministra Finansów do reguł wykładni celowościowej. Sąd doszedł do wniosku, że oparcie się na literalnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. rzeczywiście nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Dodał, że wątpliwości pojawiają się wtedy, gdy chodzi o przychody otrzymane przez wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki. Sąd zwrócił uwagę, że dokonanie wykładni literalnej skutkuje wówczas możliwością całkowitego wyłączenia tej kategorii przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym. To zaś powoduje, że z punktu widzenia celu regulacji obejmującej wyłączenie określonej kategorii przychodów z opodatkowania, językowe znaczenie uregulowania zawartego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. budzi wątpliwości. Na tle przedstawionych przez Skarżącego okoliczności faktycznych, ocenie Sądu podlegała zasadność uznania w zaskarżonej interpretacji, iż ograniczenie się w powyższym zakresie do wykładni językowej było niewystarczające, w związku z czym za właściwe należało uznać dokonanie systemowej i celowościowej wykładni ww. przepisu. Zdaniem Sądu, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi, jakie prezentuje w niniejszej sprawie Skarżący. Odnosząc się do uzasadnienia projektu nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r. Sąd zaznaczył, że wynika z niego jednoznacznie, iż wprowadzone do u.p.d.o.f. zmiany, miały służyć zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu przychodów osiąganych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu pewnej kategorii przychodów z opodatkowania w ogóle. Sąd podał, że w analizowanym przypadku środki pieniężne, jakie otrzyma wspólnik spółki osobowej, nie podlegały opodatkowaniu na etapie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, bowiem zostaną wypłacone dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej - co może zatem prowadzić do całkowitego wyłączenia od podatku tego przysporzenia majątkowego wspólnika. W tym miejscu wyłaniają się ww. wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu i w ocenie Sądu, czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie przez Ministra Finansów, iż obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania jedynie te środki pieniężne, które zostały wypracowane w toku działalności spółki osobowej i nie dotyczy środków pieniężnych pochodzących z okresu działalności spółki z o.o., znajduje uzasadnienie na tle całości unormowań dotyczących przychodów z tytułu posiadania udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi i dostatecznie zapewnia realizację gwarancji ochrony wspólnika takiej spółki przed ryzykiem podwójnego opodatkowania. Podkreślił, że sporny w niniejszej sprawie przepis jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej. Zdaniem Sądu, gdyby celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów, zostałoby to wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego uznania w sentencji interpretacji za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w całości, podczas gdy z jej uzasadnienia wynikało, że za prawidłowe przyjęto jego stanowisko w zakresie dotyczącym braku obowiązku wykazania przychodów w odniesieniu do środków pieniężnych pochodzących z przychodów uzyskanych przez spółkę osobową oraz w odniesieniu do wierzytelności. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na pominięciu jego literalnej treści i oparciu się na wykładni funkcjonalnej wykraczającej poza brzmienie językowe; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia interpretacji z powodu uznania przez Ministra Finansów w całości stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynika, iż w pozostałym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe, tj. w zakresie braku obowiązku wykazania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych pochodzących z przychodów uzyskanych przez spółkę osobową oraz wierzytelności. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika i ograniczenie roli wykładni systemowej i celowościowej, ale w ostatecznej konstatacji Sąd pomija ten aspekt twierdząc, że cel ustawodawcy był inny. W ocenie Skarżącego, podatnik zostaje pozbawiony ochrony prawa, gdyż wykładnia celowościowa w imię wartości profiskalnych powoduje u niego powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, celem wykładni celowościowej nie może być nałożenie obowiązku podatkowego tam, gdzie ustawodawca go wprost nie przewidział, lecz co najwyżej doprecyzowanie zasad jego powstania, czy też terminu realizacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W skardze kasacyjnej został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Pierwszy z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. red. R. Hauser, M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s. 592-593 i powołane tam orzeczenia). Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałaby doprecyzowania. W sposób niebudzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej, doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd pierwszej instancji, wbrew treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., stwierdził bowiem istnienie obowiązku podatkowego (istnienie przychodu podlegającego opodatkowaniu), podczas gdy taki obowiązek został de facto (w efekcie finalnym) zniesiony mocą tego przepisu. Poprzez posłużenie się wykładnią systemową i celowościową Sąd pierwszej instancji wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W rzeczy samej zmodyfikował omawianą normę prawną, dokonując wykładni contra legem. W tym miejscu warto przywołać jakże słuszną wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1582/16, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone, m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki, niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne, bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela, podobnie jak i to, również wyrażone w przywołanym wyroku, iż dla potrzeb odkodowania treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej i na niej należy poprzestać. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadne pozostawienie przez ustawodawcę danego rodzaju przychodu bez opodatkowania i dążył do naprawienia tego stanu rzeczy poprzez prawotwórczą wykładnię. Tymczasem w takiej sytuacji orzecznictwo może jedynie postulować zmiany de lege ferenda, natomiast niedopuszczalne jest, aby zastępowało ustawodawcę, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13 wskazując, że "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". W sposób oczywisty stanowisko to znajduje odniesienie do orzeczeń sądów. Pogląd ten wyrażony odnośnie do uprawnień organów podatkowych pozostaje aktualny również do judykatów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.