II FSK 1582/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący s. Jolanta Sokołowska, Sędziowie: s. Stefan Babiarz (sprawozdawca), s. Jan Grzęda, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. - N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1270/15 w sprawie ze skargi B. K. - N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 21 lipca 2015 r. nr ITPB1/4511-582/15/MPŁ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 21 lipca 2015 r. nr ITPB1/4511-582/15/MPŁ, 3) zasądza od Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) na rzecz B. K. - N. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., I SA/Sz 1270/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K.– N. (dalej zwaną skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. skarżąca wskazała, iż jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka może zostać rozwiązana. Jeśli taka sytuacja nastąpi, zostanie przeprowadzona likwidacja spółki. Majątek spółki – środki pieniężne i nieruchomości - po spłaceniu wierzytelności zostanie podzielony między wspólników. Środki pieniężne, które otrzyma skarżąca z tytułu rozwiązania spółki jawnej były poprzednio opodatkowane. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w chwili przekształcenia w spółkę jawną, nie posiadała zysków niepodzielonych, ponieważ wszystkie zyski zostały przeznaczone na kapitał zapasowy i zgodnie z interpretacją z dnia 19 grudnia 2014 r.- nie stanowiły zysków niepodzielonych. Skarżąca we wniosku zapytała, czy otrzymanie przez nią pieniędzy oraz nieruchomości z tytułu likwidacji spółki, której jest wspólnikiem skutkować będzie dla niej powstaniem przychodu podatkowego? Przedstawiając własne stanowisko podniosła, że zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) prowadzą do wniosku, iż otrzymane w związku z likwidacją spółki pieniądze oraz nieruchomości nie będzie powodować dla niej powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał stanowisko skarżącej za częściowo nieprawidłowe. Podniósł, że: - otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które uprzednio nie zostały opodatkowane u skarżącej - w tym na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z przychodów spółki jawnej i opodatkowanych u skarżącej przed likwidacją nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej; - otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu na moment otrzymania. Organ zaakcentował, że ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nakazuje uznać, iż w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., wartość środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą z tytułu likwidacji tej spółki nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie skarżącej, jako udziałowca spółki z o.o., a następnie wspólnika spółki jawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, pismem z dnia 17 września 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 4. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 187 § 3, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) polegającą na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności bezpodstawnym pominięciu powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych oraz uchwały Trybunału Konstytucyjnego, co podważyło zaufanie do organu podatkowego oraz wskazało na wyraźny brak bezstronności tego organu i w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy; - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., polegającą na jego błędnej wykładni, t.j. zastosowania wykładni celowościowej (zamiast literalnej), która doprowadziła do wyinterpretowania z powołanego przepisu normy, która wychodzi poza granice zakreślone jego treścią i w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej odnośnie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, których źródłem pochodzenia były zyski spółki z o.o. (po opodatkowaniu CIT), które na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną stanowiły kapitał zapasowy sp. z o.o. (zysk podzielony), co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że sporne jest to, czy należy wyłączyć z przychodów, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wypracowanych przez spółkę z o.o., zgromadzonych na jej kapitale zapasowym i nieopodatkowanych na moment przekształcenia. Zaznaczył, że regulacja zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce nie będącej osobą prawną została wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478- dalej: ustawa zmieniająca). Motywem prawodawcy było zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, t.j. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, czyli ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Zaakcentował dalej, że przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej (lub komandytowej). W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą podatków dochodowych. Ponadto, zdaniem sądu, wykładnia art. 14 u.p.d.o.f. powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej: Konstytucja RP). Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi, dotyczących nieuprawnionego zastosowania przez organ wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy brzmienie tego przepisu i jego wykładnia językowa nie budzą wątpliwości, że nie podlegają opodatkowaniu środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki. Trafnie zauważa się w orzecznictwie sądowym, że dopuszczalne, a nawet konieczne jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 1634/10). Skoro wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, to pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., III SA/Wa 2759/10). Zaznaczył również, że zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie, ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe – konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną (por: M. Zirk-Sadowski [w:] M. Zirk – Sadowski, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012). Ustalona zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie jest zatem, wbrew stanowisku skarżącej, porządkiem absolutnym. To oznacza, że w wyjątkowych sytuacjach - z ważnych powodów - można odstąpić nawet od jasnego i oczywistego sensu językowego przepisu i oprzeć się na wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Możliwe jest także odstąpienie od wykładni językowej przepisu, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważył, że zachodziła konieczność zastosowania także wykładni celowościowej i funkcjonalnej bowiem brak jest jakiegokolwiek aksjologicznego wsparcia dla przyjęcia tezy, iż likwidacja spółki osobowej jest zdarzeniem prawnym eliminującym obowiązek podatkowy w przypadku wypłacenia wspólnikom podzielonego i odłożonego na kapitale zapasowym spółki z o.o., przekształconej następnie w spółkę osobową, zysku, nieopodatkowanego na moment przekształcenia. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjna, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, historycznej i systemowej (zamiast literalnej), tego przepisu, która doprowadziła do wyinterpretowania normy prawnej, wychodzącej poza granice zakreślone jego treścią, negującej stanowisko skarżącej, odnośnie skutków podatkowych (w podatku PIT), otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej, środków pieniężnych, których źródłem pochodzenia były zyski spółki z o.o. (po opodatkowaniu CIT), które na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną stanowiły kapitał zapasowy sp. z o.o. (zysk podzielony) i kwalifikującej otrzymanie środków finansowych z powyższego tytułu, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, zdaniem skarżącej, przy odczytywaniu powołanego przepisu, winna być zastosowana wykładnia językowa (literalna), która wskazuje, że tak uzyskane środki finansowe, nie są zaliczane do przychodów, ergo, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym; Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; - zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. -nierozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Istotą sporu w sprawie jest określenie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej przekształconej ze spółki z o.o. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie odszedł od wykładni literalnej przepisu. Art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowi expressis verbis, że: “3. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: (...) 10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". Bez wątpienia spółka jawna jest spółką niebędąca osobą prawną, zatem norma zawarta w tym przepisie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie przepis ten jest jednoznaczny i bezpodstawne było odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji do reguł wykładni innych, niż literalna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2016 r., II FSK 1894/15). Wniosek sądu pierwszej instancji, że treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., rozumiana dosłownie, zgodnie z wykładnią literalną, jest sposobem na unikanie opodatkowania - jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych. Również polskie ustawy nie wskazują kolejności stosowania dyrektyw wykładni – żaden przepis nie stanowi, że wykładnia celowościowa ma pierwszeństwo przed literalną. Ta materia stanowi dorobek doktryny prawa (wyjątek nie mający zastosowania w sprawie stanowią: ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe, do których ma zastosowanie Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. oraz umowy międzynarodowe w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i unikaniu podatków, oparte na Konwencji Modelowej OECD, których stroną jest Polska). Z powyższych względów klaryfikacyjna metoda wykładni - przyznająca prymat wykładni językowej i nakazująca poprzestać na niej, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni jest wystarczająco precyzyjny – w niniejszej sprawie jest wystarczająca. Niezasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował konstrukcję, stworzoną przez organ interpretacyjny, która nie wynika z obowiązujących przepisów prawa – jest w istocie wykładnią contra legem. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odwołał się do zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którą wszyscy są wobec prawa równi (str. 9), zatem obywatele mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Równość wobec prawa, wynikająca z ustawy zasadniczej miała przemawiać za tokiem rozumowania przyjętym przez sąd. Nie można jednak zapominać, że z Konstytucji RP wynika jeszcze szereg innych zasad, w tym m.in. ta, zgodnie z którą obowiązki podatkowe nakładane są wyłącznie przez przepisy rangi ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W niniejszej sprawie ustawodawca w drodze ustawy nie nałożył obowiązku podatkowego na podatnika. Nawet jeżeli organ – a za nim sąd pierwszej instancji – uznałyby, że ustawodawca bezpodstawnie pozostawił dany rodzaj przychodów wolny od podatku, to nie mogą "zmieniać" treści ustawy poprzez interpretacje indywidualne. Orzecznictwo i doktryna mogą w tym zakresie jedynie postulować zmiany de lege ferenda. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13, wskazując, że "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej." 8. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).