II FSK 1894/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 900/14 w sprawie ze skargi A. G. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2014 r. nr IBPBI/1/415-410/14/SK, IBPBI/1/415-411/14/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 900/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg A. G. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wnioskami z dnia 28 maja 2013 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przedstawionych zdarzeń przyszłych: 1) Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), posiadającym jednocześnie status akcjonariusza SKA. Wnioskodawca nie wyklucza, że w najbliższym czasie utraci status komplementariusza SKA, z jednoczesnym zachowaniem statusu akcjonariusza. W skład majątku spółki wchodzą m.in. nieruchomości oraz inne składniki majątkowe (np. pojazdy). Prawdopodobnym jest, że SKA wniesie tytułem wkładu posiadane nieruchomości lub inne składniki majątkowe, (w całości lub w części) do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej). Wnioskodawca uzyska status wspólnika ww. spółki osobowej. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych - tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 1030, dalej ksh). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek spółki mogą stanowić wspomniane nieruchomości i/lub inne składniki majątkowe W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki w postaci np. nieruchomości, innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania), stosownie do postanowień umowy spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w takim przypadku, w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) składników majątku w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych (np. pojazdów) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania. 2) Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), posiadającym jednocześnie status akcjonariusza SKA. Wnioskodawca nie wyklucza, że w najbliższym czasie utraci status komplementariusza SKA, z jednoczesnym zachowaniem statusu akcjonariusza. W skład majątku spółki wchodzą m. in. środki pieniężne, pochodzące w całości lub w części z zysku wypracowanego w trakcie funkcjonowania SKA, który nie został podzielony między wspólników i opodatkowany przez akcjonariuszy niebędących komplementariuszami. Prawdopodobnym jest, że SKA wniesie tytułem wkładu posiadane środki pieniężne (w całości lub w części) do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej). Wnioskodawca uzyska status wspólnika ww. spółki osobowej. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych - tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 1030, dalej ksh). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek spółki mogą stanowić wspomniane środki pieniężne. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania), stosownie do postanowień umowy spółki. W rezultacie w momencie likwidacji, w ww. spółce osobowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane jeszcze przez SKA przed wniesieniem ich aportem do spółki osobowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w takim przypadku, w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu, stosownie do art.14 ust.3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 sierpnia 2013 r., stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: - nie powstania przychodu dla wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - jest prawidłowe; - podstawy prawnej niepowstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1074/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił powyższe interpretacje uznając, że Minister Finansów udzielił odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytania, ale z punktu widzenia akcjonariusza SKA, tymczasem wnioskodawca eksponował, że w chwili likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej będzie jej wspólnikiem i oczekiwał odpowiedzi na zadane pytania, czy w przedstawionym stanie faktycznym po jego stronie – jako wspólnika spółki osobowej – powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniając braki formalne wnioskodawca wskazał, że w SKA dotychczas została podjęta jedna uchwała w sprawie podziału zysku w trybie i w rozumieniu art.146 § 2 pkt 2 i art.146 § 3 pkt 1 k.s.h. Na mocy tej uchwały zysk netto spółki został podzielony przez przeznaczenie go na kapitał zapasowy. Niepieniężne składniki majątku, jakie wnioskodawca miał otrzymać w następstwie likwidacji spółki osobowej były nabywane przede wszystkim przez poprzedników prawnych SKA, nie można jednak wykluczyć, że niewielka część majątku została nabyta przez SKA z wypracowanych przez tę spółkę zysków. Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 czerwca 2014r., stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: 1) skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) składników majątkowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki, w części odpowiadającej: a) wartości otrzymanych przez wnioskodawcę składników majątku, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu – jest nieprawidłowe, b) wartości otrzymanych przez wnioskodawcę składników majątku, która podlegała wcześniej opodatkowaniu – jest prawidłowe 2) a) nie powstania przychodu dla wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - jest prawidłowe, b) podstawy prawnej niepowstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe. 3) skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - jest nieprawidłowe, 4) a) nie powstania przychodu dla wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki - jest prawidłowe, b) podstawy prawnej niepowstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że istota regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. sprowadza się do opodatkowania tzw. majątku likwidacyjnego (innego niż środki pieniężne) dopiero w momencie odpłatnego zbycia, a nie w momencie otrzymania. Jeśli zaś chodzi o sposób opodatkowania środków pieniężnych, to organ podatkowy wskazał, że celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych od wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychód i koszty uzyskania przychodu i niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Organ powołał się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w których wskazano na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. Organ wskazał, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia, jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej (w której wnioskodawca był akcjonariuszem), do której SKA wniosła wkład w postaci innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wartość otrzymanych przez wnioskodawcę rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika SKA (będącego następnie wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej) – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust.3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Skutkować to będzie zatem po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu, odpowiadającego tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji spółki, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po jego stronie, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Organ wskazał, że środki pieniężne pochodzące z niepodzielonego i nieopodatkowanego zysku SKA będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu, bowiem wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie będzie miało do nich zastosowania. Natomiast środki pieniężne wypracowane przez spółkę jawną lub komandytową, które w trakcie roku podatkowego będą uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podatkowego, bowiem zastosowanie znajdzie art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. Odnosząc się do skutków podatkowych opisywanych stanów faktycznych dla wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej, w związku z jej likwidacją, organ stwierdził, że wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie będzie wspólnikiem tej spółki. Wspólnikiem tym będzie bowiem spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji, w sytuacji likwidacji ww. spółki osobowej określone składniki majątkowe otrzyma spółka komandytowo-akcyjna (jako wspólnik), a nie wnioskodawca będący akcjonariuszem tej spółki. Z tej też przyczyny organ podatkowy stwierdził, iż u wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem innej spółki osobowej, w związku z likwidacją tej innej spółki osobowej i przyznaniem w jej następstwie środków pieniężnych i innych składników majątkowych - nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Jednak podstawą prawną nie powstania ww. przychodu nie są powołane we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczyć mogą wyłącznie wspólnika zlikwidowanej (rozwiązanej) spółki osobowej, będącego osobą fizyczną. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił: - art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, do której SKA (w której skarżący jest/był akcjonariuszem) wniosła wkład w postaci innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wartość otrzymanych przez niego rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika SKA (będącego następnie wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej) – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust.3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., podczas gdy z literalnej i nie wywołującej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści ww. przepisu wprost wynika, że w opisanej sytuacji podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, do której SKA (w której skarżący jest/był akcjonariuszem) wniosła wkład w postaci środków pieniężnych, pochodzących w całości lub w części z zysku wypracowanego przez SKA, nie podzielonego miedzy wspólników i nieopodatkowanego na poziomie akcjonariuszy tej spółki, otrzymane przez niego środki pieniężne stanowić będą przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy z literalnej i nie wywołującej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści ww. przepisu wprost wynika, że w opisanej sytuacji podatnik nie osiąga przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., polegające na stwierdzeniu, że ww. przepisy nie stanowią podstawy niepowstania przychodu w opisanym stanie faktycznym, - art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej jako O.p.) oraz art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p., przez naruszenie zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika, dokonywanie odstępstw od literalnej treści przepisów oraz przez pominięcie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych., - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez nieuzasadnione maksymalne przedłużenie okresu wydawania interpretacji, co uzasadnia uznanie istnienia tzw. milczącej interpretacji, stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. I.4. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał za zasadne zarzuty dotyczące błędnej interpretacji przepisów art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wnioskach, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Stosownie bowiem do treści art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy w spółce komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do spółki osobowej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. W ocenie Sąd niedopuszczalne jest takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Uznano zatem, że wykładnia omawianych przepisów jest sprzeczna z prawem. Oznacza to, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art.14 ust.3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu; - art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że otrzymanie niepieniężnych składników majątku w następstwie likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie powoduje powstania przychodu podatkowego. W związku z powyższym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia dotyczącego oceny skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla wnioskodawcy – wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) i jednocześnie akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej, będącej wspólnikiem spółki osobowej związanych z likwidacją lub rozwiązaniem tej spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątkowych, które zostały uprzednio wniesione do tej spółki tytułem wkładu przez spółkę komandytowo – akcyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Skarżącemu oraz Sądowi I instancji. Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższe przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy w spółce komandytowo – akcyjnej która wniosła wkład do spółki osobowej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo akcyjnej. Tezy zawarte w skardze kasacyjnej o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13. Odnosząc się do powyższego nie sposób nie wskazać, że wykładnia językowa art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit,b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jasnego i jednoznacznego rezultatu pozwalającego na zrekonstruowanie normy wynikającej z ww. przepisu , która nakazuje wyłączyć z przychodów wartość środków pieniężnych i składników majątkowych ( do chwili ich odpłatnego zbycia ) otrzymanych z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W rezultacie bezpodstawne i nieuprawnione było odwoływanie się w skardze kasacyjnej przez organ podatkowy do innych reguł wykładni. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.