I FSK 1634/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. i P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 182/10 w sprawie ze skargi T.S. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. i P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 182/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargi T.S. i P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił "L." S.C. P.W., T. S. (dalej określanej jako Spółka) kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. o sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w dniu 31 lipca 2008 r. uchylił wspomniane wyżej rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie w sprawie, uznając, że w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego spółka cywilna uległa likwidacji, nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec byłej Spółki oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w rezultacie którego decyzją z 26 stycznia 2009 r. określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") określił "kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwotom podatku należnego, równocześnie orzekając o odpowiedzialności P.W. i T. S. za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki". 1.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 czerwca 2010 r., którą organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W szczególności odnotował, że organ odwoławczy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widnieje "A." sp. z o.o., uznając, że nie dokumentują one czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami i nie potwierdzają zakupu wykazanych w tych fakturach materiałów eksploatacyjnych oraz drukarek. Sąd zwrócił także uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz A. C. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług, albowiem zdaniem organu Spółka nie miała technicznych możliwości wykonywania zafakturowanych usług, gdyż nie było to możliwe przy wykorzystaniu sprzętu, którym dysponowała, a nadto nie posiadała niezbędnych do świadczenia zafakturowanych usług materiałów eksploatacyjnych. W konkluzji tej części Sąd przywołał pogląd organu, że po stronie Spółki nie powstał co prawda obowiązek podatkowy, jednak z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest ona zobowiązana do zapłaty kwot podatku VAT wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży usług, przy czym mając na uwadze okoliczność, że została ona zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2007 r., jej wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za jej zaległości podatkowe. Odnotował też, że zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo została określona podstawa prawna naliczania odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia art. 122 i 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.– dalej powoływanej jako "O.p."). 1.4. Następnie Sąd nawiązał do skarg, w których P.W. i T.S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej powoływanego jako "rozporządzenie ") oraz art. 121 § 1, 123 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. 1.5. Przedstawiając zasadnicze elementy uzasadnień skarg, Sąd zwrócił uwagę, że ich autorzy podkreślili w nich, iż wszelkie usługi, których nabywcą był A. C., zostały wykonane, a dowodem tego jest niekwestionowana w sprawie okoliczność wykonania tych usług przez niego na rzecz ostatecznego odbiorcy, tj. "L." S.A. Zarzucili zarazem, że ustalenia organów zostały poczynione w oparciu o dowody pośrednie, a w sprawie nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania wspólników oraz odbiorcy usług na okoliczność wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wskazali również, że oszustwo przy dostawach materiałów eksploatacyjnych od spółki "A." nie może obciążać Spółki, podkreślając, że nawet "jeśli w rzeczywistości doszło do podszywania się pod ten podmiot przy transakcji zakupu, to nie oznacza to, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła materiałów eksploatacyjnych i nie poniosła z tego tytułu nakładów". Sąd odnotował również, że zdaniem byłych wspólników Spółki organ podatkowy błędnie wyliczył ilość zużywanych materiałów eksploatacyjnych, przyjmując jako wzorzec dane producenta, gdy tymczasem Spółka - z uwagi na wymogi postawione przez odbiorcę końcowego co do jakości wydruków - częściej dokonywała wymiany materiałów eksploatacyjnych, niż zostało to przewidziane przez producenta. Zwrócił też uwagę na zarzut bezpodstawnego obciążenia wspólników odpowiedzialnością za zaległości Spółki powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie stanowią one zaległości podatkowych, lecz swoistą sankcję za nieprawidłowości przy wystawianiu faktury, "a zapłacie podlega nie tyle podatek, co należność odpowiadająca kwocie nieprawidłowo wskazanego podatku". Zaznaczył wreszcie, iż "odnośnie transakcji zakupu materiałów eksploatacyjnych od spółki "A." skarżący wskazali, że "fakt dopuszczenia się oszustwa przez jedną ze stron transakcji mógłby być podstawą do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy organy podatkowe wykazałyby, że jej wspólnicy wiedzieli lub co najmniej mogli wiedzieć, iż uczestniczą w oszustwie podatkowym". Tymczasem zaś organy tej okoliczności nie udowodniły. Ponadto w sposób dowolny ustaliły, że Spółka nie dysponowała odpowiednimi drukarkami do wykonania usług, bez posiłkowania się dla ustalenia tej okoliczności opiniami biegłego oraz że "o braku wykonania zafakturowanych usług w ramach stosunku zlecenia świadczy to, iż nie byli ich w stanie wykonać z uwagi na wykonywanie obowiązków w ramach stosunku pracy". 1.6. Następnie Sąd stwierdził, że odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnotował też, że postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a zarządzono o połączeniu spraw o sygn. I SA/Gd 182/10 i I SA/Gd 183/10 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Gd 182/10. 1.7. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skargach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku już w punkcie wyjścia uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Uzasadniając to stanowisko, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 115 § 1 O.p. podkreślając, że "istota rozstrzygnięcia powyższej kwestii sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie przewidziane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem, czy też inną należnością Skarbu Państwa" i akcentując zarazem, iż "konsekwencją uznania, że nie stanowi ono podatku, byłoby [...] wyłączenie odpowiedzialności skarżących za tę należność", gdyż "zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność tylko za zaległości podatkowe spółki, a więc za niezapłacony w terminie podatek (art. 51 § 1 O.p.)". 1.8. Rozwijając ten wątek, Sąd poddał analizie treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji której stwierdził, że świadczenie, o jakim w nim mowa, posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 O.p. Uzasadniając ten punkt widzenia podkreślił w szczególności, że stanowi ono daninę publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym, będącą świadczeniem nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym. Zaznaczył też, że wbrew twierdzeniu podatnika "świadczenie to znajduje również swoje źródło w ustawie podatkowej pomimo tego, że powstanie obowiązku podatkowego nie wiąże się w tym przypadku z odpłatną dostawą towaru lub usługi", gdyż przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje "szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług". 1.9. Analizując "istotę należności", o jakiej mowa we wspomnianym przepisie, Sąd odwołał się także do regulacji zawartych w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie ETS. W szczególności podkreślił, że zarówno w ustawie o VAT, jak i w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy oraz w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dla określenia świadczenia, co do którego istnieje obowiązek zapłaty posłużono się wprost pojęciem podatku. Zaakcentował też, że ETS – "odnosząc się do możliwości skorzystania z fundamentalnej zasady podatku VAT, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w swoich orzeczeniach, w odniesieniu do świadczenia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE), konsekwentnie odwołuje się do podatku". W tym zakresie wskazał na wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (pkt 13 -15 i 17), z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (pkt 53), z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (pkt 50) i z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (pkt 23). 1.10. W końcowej części tego fragmentu uzasadnienia wyroku Sąd zwrócił uwagę na cel unormowania zawartego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz w przepisach obu Dyrektyw, podkreślając, że wprowadzenie tej regulacji było "podyktowane szczególną rolą faktury jaką odgrywa ona we wspólnym systemie VAT, a konkretnie wynikało z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku". Dla poparcia tego poglądu przywołał wyroki ETS: z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst, z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio. Podsumowując zaś tę część wywodu Sąd stwierdził, że świadczenie określone w art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku wskazane w art. 6 O.p., którą to konstatację potwierdzają również przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS. Konsekwencją tego jest więc "możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w związku z nieuiszczeniem w terminie podatku VAT wykazanego w fakturze, na podmioty, o jakich mowa w art. 115 § 1 O.p". 1.11. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż nie podziela stanowiska skarżących co do tego, że niepodatkowy charakter świadczenia wynika z wyroku NSA z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07. Podkreślił, że wyrok ten dotyczył możliwości i sposobu rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze i nie wynika z niego, że kwota określona w art. 108 ust 1 ustawy o VAT nie jest podatkiem w ogóle, a jedynie wyraża tezę, iż nie jest ona podatkiem należnym w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji oznacza to, że kwota podatku wykazana w fakturze nie może być przez podatnika objęta systemem rozliczeń podatku VAT, tj. zostać pomniejszona o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez podatnika towarów i usług. 1.12. Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd podkreślił, że "nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej". W szczególności uznał wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące oceny zebranych dowodów za w pełni logiczne i nie noszące cech dowolności, a także nie wykraczające poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane przez nie dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym przekonuje analiza motywów zaskarżonej decyzji. Uznał zarazem, że nie doszło do naruszenia art. 121 oraz art. 124 O.p, gdyż organy podatkowe działały w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. 1.13. Rozwijając ten ostatni wątek, Sąd dokonał szczegółowej analizy poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W tych ramach stwierdził, że organy trafnie zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widnieje spółka "A.", gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nie dokumentują one nabycia przez Spółkę materiałów eksploatacyjnych i drukarek od tego podmiotu. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nigdy nie była jej kontrahentem, a podmiot ten nie wystawiał żadnych faktur na jej rzecz. Pracownikiem spółki "A." nie był także wskazany w fakturach sprzedaży M. S. Sąd podkreślił również, że organ słusznie zwrócił uwagę na to, iż pomiędzy fakturami zakupu znajdującymi się w posiadaniu Spółki oraz przedstawionymi przez spółkę "A." istnieją różnice w podpisach, wzorach pieczęci, numerze rachunku bankowego oraz wyglądzie samych faktur i co prawda w posiadaniu tej ostatniej znajdowały się faktury o numeracji odpowiadającej fakturom przedłożonym przez Spółkę, "to jednak dokumentowały one nabycie przez podmioty inne niż Spółka, a do tego w innych datach". W konkluzji tej części wywodu Sąd stwierdził, że w oparciu o powyższe dowody organ podatkowy "trafnie i logicznie" skonstatował, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką "A." i Spółką, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W myśl bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia. 1.14. Jako prawidłowe Sąd ocenił także ustalenia organu podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, z pominięciem podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz A.C. wobec stwierdzenia, że usługi wykazane w fakturach sprzedaży nie zostały przez Spółkę wykonane. Jak bowiem wynika z dokonanych ustaleń, w fakturach, w których jako nabywca widnieje A. C., Spółka wykazała sprzedaż usług w zakresie drukowania analiz danych do inwentaryzacji, kopiowania baz danych, wykazania danych inwentaryzacyjnych, sporządzania statystyk do inwentaryzacji, danych na wykresach, archiwizacji danych i ich utylizacji. Tymczasem zaś organy "za pomocą logicznej argumentacji wykazały nieprawdopodobieństwo wykonania zafakturowanych prac", za którym to wnioskiem przemawiał "brak technicznych możliwości wykonania usług". Spółka nie dysponowała bowiem niezbędnym sprzętem do tych prac, gdyż nie nabyła dwóch drukarek od spółki "A.", nadto zaś brak jest również dowodów zakupu tonerów do drukarek wniesionych aportem do Spółki oraz dowodów zakupu innych materiałów eksploatacyjnych. Te bowiem wynikały z zakwestionowanych faktur, w których jako nabywca figurowała spółka "A.". 1.15. Sąd w pełni zaaprobował również wnioski organu odnoszące się do analizy zużycia materiałów eksploatacyjnych w porównaniu z możliwościami technicznymi drukarek. Z porównania danych w tym zakresie wynikało bowiem, że gdyby przyjąć za wiarygodne twierdzenia stron o ilości nabytych tonerów, to należałoby dojść do wniosku, że przy użyciu posiadanych przez Spółkę drukarek, w ciągu roku wykonano by ilość wydruków wielokrotnie przekraczającą ich możliwości techniczne. Sąd podzielił również ustalenia organów, że z zestawienia ilości wydruków możliwych do wykonania przy wykorzystaniu jednego tonera z możliwościami drukarki wynikało, iż w ciągu miesiąca Spółka zużywałaby 8 sztuk tonerów. Tymczasem dane wskazane przez wspólników Spółki wskazywały na zużycie tonerów w ilości 96 sztuk miesięcznie. Sąd podzielił również argument organów podatkowych, że wiarygodność zużycia takiej ilości materiałów eksploatacyjnych budzi uzasadnioną wątpliwość, z uwagi na brak jakichkolwiek danych o serwisowaniu drukarek. Podkreślił zarazem, że ustalenia w przedmiocie wydajności drukarek nie stanowią wiedzy specjalistycznej wymagającej posiłkowania się przez organ dowodem z opinii biegłego, gdyż wystarczające w tym zakresie jest wykorzystanie informacji podawanych przez producenta sprzętu, co też zostało w sprawie uczynione. Z tej samej przyczyny uznał za zbędne posiłkowanie się opinią biegłego dla stwierdzenia funkcji, którymi dysponuje drukarka oznaczonego rodzaju, nie podzielając zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Op. Nie zgodził się też z twierdzeniem skarżących o sprzeczności argumentacji organu, podkreślając, że organ ten - posiłkując się informacjami o możliwościach technicznych tych drukarek - dokonywał jedynie analizy danych podanych podawanych przez wspólników Spółki co do ilości zużytych materiałów eksploatacyjnych i na tej podstawie wykazał nieprawdopodobieństwo twierdzeń stron o wykonaniu zafakturowanych usług. 1.16. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że "dla wnioskowania organów o niewykonaniu zafakturowanych prac nie bez znaczenia są również twierdzenia wspólników Spółki i wyjaśnienia A.C. składane w toku prowadzonego postępowania karnego. Z informacji przekazywanych przez T. S. wynikało bowiem, że Spółka dokonywała zakupów materiałów u przedstawiciela handlowego i były one dostarczane przez niego łącznie z fakturą. Ponadto do protokołu z przesłuchania w dniu 31 stycznia 2008 r. zeznał on, że drukarki HP 2200, zakupił oraz zapłacił za nie A.C., a uiszczoną kwotę rozliczył ze Spółką za wykonane zlecenia. Wskazał również, że wszystkie materiały nabywał A. C. Twierdzeniom tym przeczą natomiast wyjaśnienia A. C., który podał, że "nie posiada wiedzy o tym, jakim sprzętem dysponowała Spółka, a wszystkie materiały do wykonania usług były w gestii zleceniobiorcy", zaznaczając przy tym, że "zakupem, dostarczaniem i przechowywaniem - poza sporadycznymi dwoma lub trzema przypadkami - zajmowała się Spółka, a on sam nie dostarczał żadnych materiałów do wykonania zafakturowanych czynności i nie wie, w jakich ilościach były nabywane". 1.17. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd za prawidłową uznał argumentację organów co do tego, że możliwości wykonania zafakturowanych usług przeczą także ustalenia co do jednoczesnego wykonywania prac na rzec A. C. w ramach dwóch odrębnych stosunków cywilnoprawnych, tj. umowy o pracę i umowy zlecenia. Zgodził się też z konstatacją organu odwoławczego, "że z uwagi na analizę danych dotyczących czasu niezbędnego do wykonania prac i wykonywanie spisów na terenie całego kraju nieprawdopodobnym jest, aby wspólnicy mieli fizyczną możliwość wykonania zafakturowanych usług" akcentując, że "argumentacja organu podatkowego nie przeczy twierdzeniu o prawnej możliwości wykonywania usług w ramach stosunku pracy i stosunku zlecenia". Sąd podkreślił przy tym, że "powyższych dowodów świadczących o niewykonaniu zafakturowanych usług nie można przy tym rozpatrywać w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego", gdyż muszą one być "analizowane we wzajemnym powiązaniu. Zaznaczył przy tym, że "tak też prawidłowo uczyniły organy podatkowe, albowiem wnioski wynikające z analizy czasu pracy wspólników Spółki są jednym z wielu argumentów przemawiających za stwierdzeniem, że faktury mające potwierdzać wykonanie usług na rzecz A. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". 1.18. Za chybione uznał Sąd także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego, podkreślając w tych ramach, że działania podjęte w tym zakresie mają służyć ustaleniu stanu faktycznego, a w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji i nie może on biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym kontekście Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na których skarżący wskazują w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi. Podkreślił przy tym, "że w powyższym zakresie skarżący nie składali w toku postępowania podatkowego żadnych wniosków dowodowych", a "oprócz faktur VAT nie przedstawili żadnych dowodów na fakt nabycia drukarek, które miały służyć wykonaniu zleconych prac", przy czym "brak jest także dowodów ich sprzedaży". 1.19. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd jako nietrafny ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., podkreślając, że "uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia", nadto zaś organ przytoczył przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Zaznaczył przy tym, że okoliczność, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie "został odmiennie od woli podatników oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej". W konsekwencji Sąd uznał, że w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, w których jako sprzedawca figuruje spółka "A. ", gdyż Spółka nie nabywała drukarek i materiałów eksploatacyjnych od tego podmiotu. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały również, że faktury wystawione na rzecz A. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dowodzą wykonania zafakturowanych usług. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od deklarowanego uznając, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje figuruje spółka "A.". Zasadnie organ ten przyjął także, w ocenie Sądu, że Spółka nie wykonała na rzecz A. C. zafakturowanych usług, a samo wykazanie podatku w fakturze rodzi odpowiedzialność wystawcy za jego zapłatę. Jednocześnie z uwagi na likwidację Spółki prawidłowo ustalone zostało, że odpowiedzialność za zapłatę podatku ponoszą na podstawie art. 115 § 1 O.p. byli wspólnicy Spółki. 2.1. T. S. i P. W., reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w G. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 115 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i 2. w zw. z art. 3 pkt 8 i art. 6 w zw. z art. 7 § 1 i art. 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT – polegające na błędnej wykładni tych przepisów i nieprawidłowym uznaniu, że świadczenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem a nie niepodatkową należnością budżetową, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 O.p.; - art. 115 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i 2. w zw. z art. 3 pkt 8 i art. 6 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i nieprawidłowe uznanie, że "świadczenie, które posiada nawet wszystkie cechy podatku, ale dodatkowo ma charakter sankcyjny, jest podatkiem, a nie niepodatkową należnością budżetową, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 O.p.; - art. 115 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i 2. w zw. z art. 3 pkt 8 i art. 6 w zw. z art. 7 § 1 i art. 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 i art. 107 § 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT w zw. z art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2000/65/WE – polegające na błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu, że samo wystawienie "pustej faktury" stanowi zdarzenie podatkowe, kreujące obowiązek podatkowy, "co jest nieprawidłowe, ponieważ gdyby tak było, oznaczałoby, że wystawca "pustej faktury" byłby podatnikiem, a nie jedynie podmiotem zobowiązanym do zapłaty, co stanowi odrębną kategorię prawną", w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 O.p.; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której wykazano jedynie, że zakup urządzeń i materiałów eksploatacyjnych nie nastąpił od dostawcy wskazanego w fakturze, a nie że nie miał miejsca w ogóle, nawet od podmiotu, który skutecznie podszywał się pod tego dostawcę, czego skarżący nie mieli świadomości. 2.3. Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej sformułował też liczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez oddalenie skarg "mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków, że wykazanie, że zakup drukarek i materiałów eksploatacyjnych nie nastąpił faktycznie od podmiotu wskazanego na fakturach – A., dowodzi, iż zakup taki w ogóle nie miał miejsca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez oddalenie skarg, "mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że Skarżący nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy – Pana A. C., gdyż nie mogli ich wykonać z uwagi na brak sprzętu – drukarek, choć skarżący wykazali, że dysponowali dwoma rodzajami drukarek"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez oddalenie skarg, "mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że Skarżący nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy – Pana A.C., gdyż nie mogli ich wykonać z uwagi na brak sprzętu – drukarek, choć z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Pan A. C. samodzielnie nie dysponował drukarkami niezbędnymi do poczynienia tak dużej ilości wydruków, których wykonanie i przekazanie finalnemu odbiorcy – L. SA, nie jest wszak sporne"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez oddalenie skarg, "mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność ewentualnej świadomości skarżących co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez oddalenie skarg, "mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków, że zbyt duże zużycie materiałów eksploatacyjnych związanych z drukowaniem świadczy jakoby o niemożliwości wykonania określonej ilości wydruków, podczas gdy taki wniosek uzasadniałby jedynie zbyt małe zużycie materiałów eksploatacyjnych"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez oddalenie skarg "mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń, że skarżący nie wykonali prac na rzecz jedynego odbiorcy – Pana A.C., gdyż nie mogli ich fizycznie wykonać z uwagi na brak czasu, ponieważ byli jednocześnie zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy, choć w decyzjach dotyczących podatku dochodowego skarżących organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe prace zostały przez skarżących wykonane, ale w ramach obowiązków pracowniczych"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. – poprzez "samodzielne, bez stosownej opinii biegłego, poczynienie ustaleń dotyczących funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych, które posiadają różne modele, typy oraz funkcjonalności, czego ocena wymaga wiedzy specjalistycznej"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, i art. 187 § 1 O.p. – poprzez brak przesłuchania P. J., I.S., M. S., E. J., K. P. i G.S., choć osoby te posiadają wiedzę na temat istotnych elementów stanu faktycznego, będących przedmiotem sporu; - art. 141 § 4 c. P.p.s.a. – poprzez jego niezastosowanie i "brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz do zeznań Pana D.Ś.". 2.4. Uzasadniając zarzuty, autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności w szerokim zakresie zanalizował wątek dotyczący dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tych ramach zakwestionował w szczególności stanowisko Sądu, który opowiedział się na rzecz takiej możliwości, wyrażając pogląd, iż świadczenie przewidziane we wspomnianym przepisie nie jest podatkiem, albowiem nie można uznać, że znajduje ono swoje źródło w ustawie podatkowej, nawet zaś jeśli uznać, że świadczenie to posiada wszelkie cechy podatku, "to ma jeszcze niewątpliwie jeszcze dodatkową cechę – sankcyjny charakter, która nie pozwala uznać go za podatek, ale za niepodatkową należność budżetową". Dla poparcia swojej tezy poddał analizie regulację zawartą w art. 6 O.p. oraz art. 5 ustawy o VAT, nadto zaś – w zakresie dotyczącym oceny sanacyjnego charakteru świadczenia z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – orzecznictwo ETS oraz wywody zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt I FPS 2/09) dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym ostatnim zakresie wyraził pogląd, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął we wspomnianej uchwale, iż za podatek nie może być uznane świadczenie, które mimo że spełnia warunki określone w art. 6 O.p., "dodatkowo przejawia sankcyjny charakter". 2.5. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących podał w wątpliwość zasadność przyjętej przez Sąd literalnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwestionując zarazem odwołanie się przez Sąd do przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS. W tym ostatnim zakresie stwierdził, że "istotą sporu nie jest sama dopuszczalność wprowadzenia przez ustawodawstwo krajowe przedmiotowego świadczenia, ale jego charakter". Podkreślił zarazem, że Sąd podjął "nieuprawnioną próbę wyciągnięcia niekorzystnych skutków wobec podatników w oparciu o przepisy wspólnotowe poprzez rozszerzenie zakresu odpowiedzialności osób trzecich", przywołując orzeczenia ETS oraz sądów administracyjnych. Pełnomocnik w szerokim zakresie rozwinął też wywody dotyczące sposobu rozumienia art. 7 § 1 O.p., wskazując na różnice pomiędzy podatnikiem a "podmiotami zobowiązanymi do zapłaty, które podatnikami nie są". 2.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor odniósł się do kwestii natury proceduralnej podnoszonych, jak to określił, "z ostrożności procesowej". W tych ramach podjął polemikę z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami organów podatkowych, z których wynikało, że Spółka "L." nie posiadała technicznych możliwości wykonania usług na rzecz A. C. oraz że wspólnicy tej Spółki, jako zatrudnieni jednocześnie na umowę o pracę, nie mieli dość czasu aby wykonać te usługi. 3.1 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Szeroko uzasadniając to stanowisko autor odpowiedzi szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wszystkie z nich uznał za bezzasadne, przytaczając w polemice z nimi obszerną argumentację nawiązującą także do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3.2. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2011 r. pełnomocnik skarżących "na potwierdzenie argumentacji i zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej" przywołał krytyczną glosę do zaskarżonego wyroku (opublikowaną w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2011, nr 3, s. 228-233) i dołączył do pisma jej kserokopię. W szczególności przywołał fragment zawartego w niej wywodu, że "wskutek przeoczenia ustawodawcy, zakres podmiotowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe został unormowany w taki sposób, że nie obejmuje on takiej specyficznej kategorii jak osoby zobowiązane do zapłaty podatku, które nie posiadają statusu podatnika. W obecnym stanie prawnym brak regulacji rozciągającej odpowiedzialność osób trzecich na zobowiązania osób nie będących podatnikami, a jedynie osobami zobowiązanymi do zapłaty podatku. Mamy tu do czynienia z luką polegającą na braku stosownego unormowania prawnego, a więc z luką aksjologiczną. Należy jednak pamiętać, iż w demokratycznym państwie prawa rolą sądów jest nie tworzenie prawa, a jedynie jego stosowanie. W związku z tym sądy jako instytucje stosujące prawo powinny zwrócić uwagę ustawodawcy na potrzebę wyeliminowania istniejącej luki". 3.3. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Odnosząc się do glosy załączonej do pisma strony skarżącej z dnia 3 października 2011 r., podkreślił, że nie jest ona źródłem prawa, a jedynie "jedną z prawniczych form dialogu" i "pozostaje bez znaczenia w sprawie objętej skargą kasacyjną" Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4.1 Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany tak w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Okoliczności rozpatrywanej sprawy sprawiają jednak, że rozważania dotyczące zasadności skargi kasacyjnej rozpocząć wypada od zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.2. Większość z nich odniesiona została do art. 115 § 1 w związku z art. 51 § 1 i 2, w związku z art. 3 pkt 8 i art. 6 w związku z art. 7 § 1 i art. 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tych przepisów, która polegała na nieprawidłowym uznaniu, że świadczenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem, a nie niepodatkową należnością budżetową, w konsekwencji czego dopuścił możliwość zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 115 § 1 O.p., akceptując tym samym stanowisko, jakie zajęły organy podatkowe obu instancji. 4.3. Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia przywołać trzeba regulację zawartą w art. 115 § 1 O.p. Przepis ten, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jego treść nie pozostawiała zatem wątpliwości co do tego, że jeśli chodzi o zakres odpowiedzialności wskazanych w nim podmiotów, kluczowe znaczenie miał sposób rozumienia zwrotu "zaległości podatkowe". Zwrot ten zdefiniowany został w art. 51. § 1 O.p., stanowiącym, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak skonstruowana definicja zaległości podatkowej sprawia, że ciężar zagadnienia przesuwa się w kierunku ustalenia zakresu pojęcia "podatek". Odnotować przeto trzeba, że definicję tę zawiera art. 6 O.p., z którego wynika, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym więc nieuiszczenie w terminie wspomnianego świadczenia sprawia, iż przekształca się ono w zaległość podatkową. 4.4. W tym stanie rzeczy zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy świadczenie, do którego oznaczony podmiot jest zobowiązany w związku z regulacją zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, może być określone jako "podatek". Przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dokonując jego analizy, już w punkcie wyjścia podkreślić należy, że ustawodawca dla określenia rodzaju świadczenia wprost użył w jego treści słowa "podatek". Okoliczność ta zatem niejako sama przez się zdaje się wskazywać na charakter prawny świadczenia, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Musiałyby więc pojawić się nader istotne argumenty, aby można było uznać, że mimo użycia w analizowanym przepisie słowa "podatek" świadczenie w nim określone w istocie jest innego rodzaju daniną publiczną. Tylko bowiem w takim przypadku można by odstąpić od wykładni językowej. 4.5. W tym kontekście należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, charakteryzuje się cechami kwalifikującymi pojęcie podatku, jakie określa przywołana wyżej definicja zawarta w art. 6 O.p. Na pytanie to niepodobna udzielić innej odpowiedzi aniżeli twierdząca. Jest bowiem poza sporem, że chodzi o świadczenie publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne dokonywane na rzecz Skarbu Państwa. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie powinno również budzić wątpliwości, że jest to świadczenie "wynikające z ustawy podatkowej", skoro obowiązek jego dokonania wypływa z treści przepisu zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie ustawa podatkowa dookreśla wszystkie elementy konkretyzujące należny podatek. 4.6. Poczynione wyżej konkluzje wspiera też argumentacja nawiązująca do przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS w tym zakresie, do której trafnie sięgnął Sąd pierwszej instancji. Zarówno bowiem w art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), jak i w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dla określenia świadczenia, co do którego istnieje obowiązek zapłaty posłużono się wprost pojęciem podatku. Terminologia ta jest też konsekwentnie stosowana w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach ETS. 4.7. Dotychczasowych konstatacji nie może zmienić wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, jakoby "za podatek nie można uznać należności, która ma sankcyjny, represyjny charakter, nie jest to bowiem cecha wymieniona w definicji podatku" (s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), przywołany w ślad za wywodami zawartymi w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. I FPS 2/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz.7.). Najpierw bowiem odnotować trzeba, że przywoływanie tego poglądu jest – w realiach rozpatrywanej sprawy – zabiegiem dowolnym pozbawionym dostatecznych podstaw. W szczególności nie znajduje on uzasadnienia w treści art. 6 O.p., gdyż przepis ten nie formułuje jakichkolwiek negatywnych przesłanek, których spełnienie miałoby powodować, że określone świadczenie pieniężne, mimo, że jest ono publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne, nadto zaś przysługuje Skarbowi Państwa, województwu, powiatowi lub gminie i wynika z ustawy podatkowej, przestaje mieć charakter podatku. Trzeba bowiem dostrzec wyraźne i zasadnicze różnice pomiędzy sytuacją uregulowaną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a tą, która była przedmiotem unormowań zawartych w nieobowiązujących już art. 109 ust. 4 i 5 tej ustawy. W rozpatrywanym przypadku chodzi bowiem o wprowadzenie do obrotu faktury, co powoduje istotne konsekwencje prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie dotyczącym podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Tymczasem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako "klasyczna" sankcja żadną miarą nie mogła kształtować systemu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Zapatrywania wyrażonego w przywołanej wyżej uchwale nie można zatem generalizować. Pogląd, jakoby za podatek nigdy nie można uznać należności, która ma sankcyjny charakter, trudno bowiem uznać za uzasadniony chociażby w kontekście regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z nieujawnionych źródeł (por. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), w odniesieniu do której komentatorzy wprost wskazują na "sankcyjny charakter stawki" (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wersja elektroniczna LEX, uwaga 38). Jak przy tym trafnie podnosi się w literaturze w odniesieniu do tego typu rozwiązań "w systemie funkcjonują rozwiązania, których głównym zadaniem jest nie tyle zapewnienie budżetowi dochodów, ile przysporzenie podatnikowi finansowej dolegliwości [...] nikomu jednak jak dotąd nie przyszło do głowy twierdzić, że nie są to podatki" (por. A. Olesińska, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. Akt I FSK 972/07, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009, nr 2, s.118). 4.8. W kontekście wszystkich z tych spostrzeżeń za całkowicie nieprzekonujące uznać trzeba argumenty podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Niektóre z nich są zresztą trudno zrozumiałe. I tak np. wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej (s. 11) nic nie stało na przeszkodzie użyciu w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu "niepodatkowa należność budżetowa" albo też innego, zamiast słowa podatek, jeśli tylko zamiarem ustawodawcy byłoby inne ukształtowanie charakteru tego świadczenia. Za wielce enigmatyczne uznać też trzeba spostrzeżenie, że w przepisie tym mowa o "wykazaniu kwoty podatku (...) które determinuje zakres obowiązku uiszczenia niepodatkowej należności budżetowej" (s. 12), gdyż teza taka formułowana jest w całkowitym oderwaniu od treści przepisu. Nie można wreszcie także zgodzić się z poglądem, jakoby przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało analizować z "perspektywy zamiarów lub świadomości" wystawcy "pustej faktury" (s. 12). Jego treść nie odwołuje się bowiem do jakichkolwiek elementów subiektywnych, a okolicznością przesądzającą o powstaniu obowiązku jest sama czynność wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. 4.9. Chybione są również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, iż świadczenie określone w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest podatkiem, albowiem podmiot zobowiązany do jego spełnienia nie ma statusu podatnika. Odnosząc się do tej kwestii w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś, według brzmienia art. 4 O.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem, że po stronie wystawcy "pustej faktury" nie występuje obowiązek podatkowy. W szczególności za dowolny uznać trzeba pogląd, jakoby wystawienie faktury nie kreowało powstania obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy jest bowiem wręcz przeciwnie. Po raz wtóry przypomnieć trzeba, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie (właśnie wystawienie faktury), co bez wątpienia jest jednym ze zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że w rozpatrywanym aspekcie podniesione ostatnio okoliczności mają drugorzędne znaczenie. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, że analizowany przepis stanowi o osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osobie fizycznej, nie zaś o podatniku. Wymaganie zatem, by którykolwiek ze wskazanych wyżej rodzajów podmiotów miał status podatnika, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.10. Chybiony jest wreszcie także argument nawiązujący do niemożliwości ujmowania świadczenia, o którym mowa w analizowanym przepisie, w deklaracji podatkowej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług (s. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Twierdzeniu autora tej skargi jakoby wykazany w "pustej fakturze" podatek należny nie był "w istocie podatkiem należnym podlegającym wpłacie, a jedynie miernikiem wysokości samoistnej należności sankcyjnej" (s. 17 skargi) przeczy bowiem treść art. 103 ust. 1 in fine ustawy o VAT, z której wynika, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku. Ustawodawca zatem po raz kolejny jasno formułuje swój pogląd co do charakteru świadczenia uregulowanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.11. Nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, w ramach których jej autor stara się wykazać, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjęły, że faktury wystawione przez Spółkę "L." na rzecz firmy A. C. "Magazynowanie i Składowanie Towarów" nie potwierdzają rzeczywistych czynności. Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia zwrócić wypada uwagę, że intencje jakie zdają się wynikać z tej części skargi kasacyjnej, jawią się jako mało klarowne. Jeśli bowiem uznać, jak domaga się tego strona skarżąca, że do transakcji tych doszło, to wówczas kwestia obowiązku uiszczenia podatku należnego nie budziłaby żadnych wątpliwości zarówno w kontekście samej Spółki jako podatnika, jak i w kontekście następstwa prawnego, o którym mowa w art. 115 § 1 O.p. Spostrzeżenie to nie zwalnia jednak Sądu od rozważenia zarzutów skargi w tym zakresie. 4.12. Zdecydowana większość z tych zarzutów dotyczyła naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegającego na niedostrzeżeniu istotnych uchybień postępowania podatkowego, które – zdaniem autora skargi kasacyjnej – toczyło się z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Zarzuty te generalnie uznać trzeba za chybione. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły bowiem stan faktyczny sprawy wypełniając w niezbędnym zakresie dyspozycje wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności wykazały one w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że skarżąca spółka "L." nie dokonała zakupu jakiegokolwiek towaru od spółki "A.", nadto zaś że nie posiadała ona technicznych możliwości wykonania usług, które zostały wykazane w wystawionej przez nią fakturze na rzecz A.C. Już tego rodzaju ustalenie jest wystarczające do uzasadnienia konkluzji przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd, który stanowisku swemu dał obszerny wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 9-15). W szczególności podkreślił, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, w tym na twierdzeniach wspólników Spółki, wyjaśnieniach A.C., a także analizie technicznych możliwości sprzętu wykorzystywanego przez Spółkę. Tego rodzaju konstatacja wskazuje zarazem, że chybiony jest zarzut braku "należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku", skądinąd oparty na nieistniejącym przepisie art. 141 § 4c P.p.s.a., gdyż Sąd należycie zaprezentował swoje stanowisko w sprawie, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wszelkim wymaganiom określonym w tym przepisie, zawierając w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 4.13. W kontekście poczynionych dotychczas uwag chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. "poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, w której wykazano jedynie, że zakup urządzeń i materiałów eksploatacyjnych nie nastąpił od dostawcy wskazanego w fakturze, a nie że nie miał miejsca w ogóle, nawet od podmiotu, który skutecznie podszywał się pod tego dostawcę, czego skarżący nie mieli świadomości". Ani bowiem z jego treści, ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie także z orzecznictwa ETS, nie wynika, by na organach podatkowych zawsze ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w rozpoznawaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, to tym samym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. W najmniejszym stopniu nie nawiązywał on bowiem do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. 4.14. Na marginesie podkreślić trzeba, że także orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie, jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Wystarczy w tym zakresie przywołać chociażby wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, gdzie Trybunał zastrzegł już w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). ETS stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". 4.15. Dotychczasowych konstatacji nie mogą też podważyć argumenty podniesione w glosie do zaskarżonego wyroku (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2011, nr 3, s. 228 i n.), stanowiącej załącznik do pisma pełnomocnika skarżących z dnia 3 października 2011 r. W zakresie dotyczącym prawa materialnego w istocie rzeczy są one zresztą tożsame z tymi, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej. W szczególności nietrafny jest, zdaniem Sądu, wskazywany w tej glosie sposób interpretacji regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który rzutuje na wykładnię unormowania zamieszczonego w art. 115 § 1 O.p. Sąd podziela natomiast wyrażony w niej pogląd w zakresie dotyczącym kwestii proceduralnych w pełni utożsamiając się z zawartym w glosie sformułowaniem, iż "w przedstawionym stanie faktycznym sam fakt powstania zobowiązania w wyniku wystawienia ,<> nie może budzić wątpliwości". 4.16. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.