II FSK 4054/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 591/14 w sprawie ze skargi B. S. i M. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S. i M. S. kwotę 1.237 (jeden tysiąc dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 591/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M.S. i B.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych Skarżący podali, że są akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, która ma zostać przekształcona w inną spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółkę jawną). Spółka w poprzednich latach uzyskała zysk z prowadzonej działalności, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie lub będzie przeznaczony przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W związku z powyższym, zgodnie z wolą akcjonariuszy spółki, nie była i nie będzie akcjonariuszom wypłacona dywidenda. Przekształcenie spółki jest planowane po dokonaniu podziału zysku za ostatni pełen rok obrotowy. Tak więc na moment przekształcenia spółki w inną spółkę osobową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki. A także żaden z nich nie otrzyma spłat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową uzyskany przez strony przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być pomniejszony o poniesione przez wnioskodawców wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na strony przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz pytających z tytułu udziału w spółce i przypadające na wnioskodawców wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu? W ocenie wnioskodawców, w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową strony uzyskają wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na wnioskodawców. Strony wskazały na art. 8 ust. 1, art. 30a ust. 6 i art. 41 ust. 4c ww. ustawy, oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387, dalej: ustawa nowelizująca). Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z 9 kwietnia 2014 r. uznał wyrażone we wnioskach stanowiska podatników za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5a pkt 28 lit. c i d, 29 i 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, uwzględniając ratio legis przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Z kolei przepis art. 6 ustawy nowelizującej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu organ wskazał, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 01.01.2014r.) z tytułu uczestnictwa w spółce w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Stąd też akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna - przychód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., 19% Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez odejście od językowego brzmienia tego przepisu. W treści skarg skarżący podali, że w przypadku przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową uzyskają przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w Spółce, przypadających na skarżących. Mając na uwadze, że akcje Spółki zostały nabyte przez skarżącego przed dniem 1 stycznia 2014r. (tj. przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) skarżący ocenili, że przy określeniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że na mocy art. 6 ust.1 ustawy nowelizującej, koszt zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość niewypłaconych zysków otrzymanych przed zmianą zasad opodatkowania SKA. Identyczne pomniejszenie dochodu (wyznaczenie kosztu) stosuje się w przypadku wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki. Sąd podzielił stanowisko organu, że ratio legis przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 01.01.2014r.) z tytułu uczestnictwa w spółce w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Zdaniem sądu, pomniejszenie przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy nowelizucjącej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna - przychód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, polegającą na uznaniu, że użyty w tym przepisie zwrot: "przychód wspólnika" nie dotyczy akcjonariusza, a tylko komplementariusza, pomimo, iż z literalnego brzmienia tego przepisu nie można wyczytać wyłączenia akcjonariusza. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skarg w sytuacji gdy zaskarżone interpretacje naruszają prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej; -art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przeanalizowano wszystkich zrzutów podniesionych w skardze, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu uwzględnienia literalnego brzmienia przepisu w sytuacji, gdy treść tego przepisu jest jednoznaczna. Niedokonanie tej oceny w stopniu odzwierciedlającym tok rozumowania sądu pierwszej instancji świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie ma podstawy normatywnej twierdzenie sądu, iż: "Nowej zasady opodatkowania SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza" (por. str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w motywach swego rozstrzygnięcia na jakich konkretnie przepisach ustawy opiera tezę o nieobjęciu akcjonariuszy SKA zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wskazać w tym względzie należy, że w hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. Sporny przepisy intertemporalny stosuje się przy tym wprost, a nie – jak twierdzi organ – jedynie odpowiednio do opodatkowania niepodzielonych zysków. Warto przy tym zwrócić uwagę, że ustawa nowelizująca została uchwalona już po podjęciu przez NSA uchwał, na które powołuje się sąd administracyjny pierwszej instancji, a które różnicowały podatkową sytuację akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Organ władzy legislacyjnej dysponował zatem wiedzą na temat odmiennego sposobu opodatkowania obu tych kategorii wspólników; co więcej omawiany akt normatywny jest w istocie efektem interwencji ustawodawcy, na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w systemie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł – motywowanej właśnie rezygnacją z uprzywilejowania akcjonariuszy, które w praktyce mogło prowadzić do unikania opodatkowania - miał możliwość wyraźnego określenia w przepisach intertemporalnych, że odnoszą się one wyłącznie do komplementariuszy. Skoro tego nie uczynił - a posłużył się w art. 6 ust. 1 nowelizacji ogólną kategorią "wspólników" oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji – nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka, przybierająca w niniejszej sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna w prawie podatkowym - ta dyrektywa interpretacyjna ma szczególne znaczenie w sytuacjach, gdy ekstensywna interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia uprawnień lub rozszerzenia obowiązków podatników. Aktywność w tym zakresie mogą podejmować wyłącznie organy władzy ustawodawczej, a nie sąd administracyjny kontrolujący egzekutywę. Zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, "nie można [...] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Olsztynie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał błędnej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.