I SA/Go 478/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008 r. oddala skargę. D.M. (zw. dalej stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008r. w wysokości 2.899.905,33zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny; Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2008r. m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego toku ustalił, że strona od dnia [...] kwietnia 2002r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było: wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu; działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, działalność pozostałych agencji transportowych, transport drogowy towarów, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. W 2008r. posiadała licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego systemem odkrywkowym ze złoża "[...]"; była wspólnikiem spółki cywilnej B S.C. D.M., E.M. w przedmiocie m.in.: obróbka mechaniczna elementów metalowych; produkcja narzędzi; produkcja pozostałych elementów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana; restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne; przygotowywanie dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering); prowadziła działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług spedycyjnych oraz wydzierżawianiu na podstawie umów dzierżawy środków trwałych. Część przychodów uzyskiwał w walucie EURO. Organ stwierdził, że skarżący będąc uprawnionym do opodatkowania na zasadach określonych w art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zmianami – zw. dalej updof) złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 17.000.452,05zł; koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 18.824.357,71zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.823.905,66zł., która wynikała z niekorzystnego wyniku finansowego z zawartych transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Z dokumentacji podatkowej za 2008r. wynikało, że do pozostałych przychodów operacyjnych zaliczył przychody z tytułu transakcji terminowych w kwocie 944 070,00zł.. Z kolei, w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczył: wydatki z tytułu transakcji terminowych w łącznej kwocie 3546,611,68zł. (pozostałe koszty operacyjne), odsetki z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań związanych z transakcjami terminowymi w kwocie 8.851,33zł. (koszty operacji finansowych) i wydatek tytułem prowizji przygotowawczej od kredytu na kwotę 11.200,00zł. (usługi bankowe). Organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] marca 2013r., nr [...] Dyrektor UKS określił ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 150.524,00zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania strony została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2013r. Z kolei, decyzją z dnia [...] marca 2013r., Dyrektor UKS określił skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008r. w wysokości 2.622.593,01zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IS orzeczeniem z dnia [...] czerwca 2013r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W toku jej ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji dokonał szczegółowej analizy wszystkich transakcji oraz wydatków i przychodów związanych z zawartymi transakcjami na pochodne instrumenty finansowe pod kątem dat ich zawarcia, daty realizacji praw i dat rozliczenia. Na podstawie dokumentacji przesłanej przez banki ustalił terminy związane z momentem, w którym dla strony powstał przychód lub koszt z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych. Na podstawie analizy zgromadzonej dokumentacji stwierdził, że skarżący zrealizował transakcje na pochodnych instrumentach finansowych, na których uzyskał przychód lub stratę w 2008r.: 1/ w ramach umowy z Bankiem [...]: poniósł stratę w wysokości 371.000,00zł z tytułu realizacji praw z transakcji [...] i [...]; poniósł stratę w wysokości 457.800,00zł z tytułu realizacji praw z transakcji [...] i [...]; łącznie koszty transakcji z Bankiem [...] 828800,00zł; 2/ w ramach umów zawartych z Bankiem [...] S.A.: poniósł koszty związane z transakcjami z Bankiem [...] S.A. w łącznej wysokości 2.322.100zł.; uzyskał przychody z transakcji z Bankiem [...] S.A. w łącznej wysokości 374.000,00zł; 3/ w ramach umowy zawartej z Bankiem [...] S.A.: poniósł koszty związane z transakcjami z Bankiem [...] S.A. w łącznej wysokości 673.024,00zł, uzyskał przychody z transakcji z Bankiem [...] S.A. w łącznej wysokości 70.070,00 zł; 4/ w ramach umowy zawartej z Bankiem [...] S.A. uzyskał przychód z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji: a/ rozwiązanie transakcji w dniu [...] lutego 2008r.: przychód 400.000,00zł; b/ rozwiązanie transakcji w dniu [...] lipca 2008r.: przychód 100.000,00zł. - łącznie przychód z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji z Bankiem [...] S.A. 500.000,00 zł. 5/ ponadto skarżący w 2008r. poniósł wydatki związane z odsetkami od nieterminowej spłaty zobowiązań z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz z tytułu prowizji od udzielonego kredytu na spłatę zobowiązań, łącznie dodatkowe koszty związane z zawieranymi transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych wyniosły 20.051,33 zł. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013r., która określił skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008r. w wysokości 2.899.905,33zł. Pełnomocnik strony złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: 1/ art.121 §1 i §2, art.122, art.187 §1, art.191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania kontrolnego, w tym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (w szczególności nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, w tym nieprzesłuchanie świadków), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg prowadzonych przez stronę w 2008r. za wadliwe (art.193 §3 Ordynacji podatkowej), a tym samym nieuznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz kwoty prowizji i odsetek zapłaconych od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań podatnika z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, nadto zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, które nigdy wcześniej nie kwestionowały sposobu rozliczania przez przedsiębiorców (a tym samym skarżącego) przychodów i strat na pochodnych instrumentach finansowych jako przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wręcz przeciwnie: uważały taki sposób rozliczeń za prawidłowy i w pełni zgodny z prawem, 2/ art.22 ust.1 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że strona nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat na pochodnych instrumentach finansowych poniesionych w 2008r. i że w związku z tym zawyżyła w tymże roku przychody z działalności gospodarczej o kwotę 944.070,00zł, a koszty o kwotę 3.566.663,01zł, które to dotyczą przychodów i kosztów uzyskanych z kapitałów pieniężnych; jednocześnie organ I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w zachowaniu skarżącego, który w taki sam sposób rozliczał przychody uzyskiwane na instrumentach finansowych w latach wcześniejszych (przychody, jakie skarżący osiągał na pochodnych instrumentach finansowych w latach poprzednich klasyfikował jako przychody z działalności gospodarczej, co pomimo prowadzonych postępowań kontrolnych, nie było kwestionowane przez organy podatkowe lub skarbowe); 3/ art.30b ust.4 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, iż strat na pochodnych instrumentach finansowych poniesionych w 2008r. Skarżący nie miał prawa zaliczyć w koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w tymże roku działalności gospodarczej, jednocześnie organ I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w zachowaniu skarżącego, który w taki sam sposób rozliczał przychody uzyskiwane na instrumentach finansowych w latach wcześniejszych (przychody, jakie osiągał na pochodnych instrumentach finansowych w latach poprzednich, klasyfikował jako przychody z działalności gospodarczej, co nigdy pomimo prowadzonych postępowań kontrolnych nie było kwestionowane przez organy podatkowe lub skarbowe). Dyrektor IS, po przeanalizowaniu zarzutów strony uznał odwołanie za bezzasadne i decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji mocy. W motywach, w pierwszej kolejności omówił podstawy prawa materialnego mające w sprawie znaczenie - art.9 ust.1 updof ( przedmiot opodatkowania), art.10 ust.1 pkt 7 updof (dotyczące źródeł przychodów), art.17 ust.1 pkt 10 updof (dotyczące przychodów z kapitałów pieniężnych), art.5a pkt 13 updof (dotyczące definicji pochodnych instrumentów finansowych) Wskazał też, że zgodnie z art.2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi w brzmieniu obowiązującym w 2008r., który wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem "instrumenty finansowe". Wyjaśnił również sposób opodatkowania przychodów, o których mowa w w/w art.10 ust.1 pkt 7. W tej mierze odwołał się do treści art.30b ust.1 updof, art.30b ust.2 pkt 3 updof, art.30b ust.5 updof, art. 3Ob ust. 6 updof, art.11 ust.1 updof. art.23 ust.1 pkt 38a updof. Zaznaczył także, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Następnie odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że dotyczą one przede wszystkim kwestionowania przez organ I instancji, że zawierane przez skarżącego z bankami transakcje związane z pochodnymi instrumentami finansowymi, miały charakter zabezpieczający ryzyko kursowe ( związane w wahaniami kursów walut z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie z działalności gospodarczej). Zaznaczył, że w powyższej kwestii decyzją z dnia [...] marca 2013r., Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 150.524,00zł. Orzeczenie to Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. Przywołując motywy podane w tym rozstrzygnięciu wskazał, na całokształt działań skarżącego, m.in. na brak stosownych dokumentów (strona nie była w stanie skorelować terminowych transakcji walutowych z konkretnymi transakcjami handlowymi, sporządzić zestawień w układzie miesięcznym w walucie obcej, nie dysponowała zestawieniami dotyczącymi kwot przychodów i należności z tytułu zawartych z kontrahentami transakcji w walucie obcej). Poza transakcjami dotyczącymi pochodnych instrumentów finansowych w euro zawierała transakcje na pochodne instrumenty finansowe w USD, mimo braku przychodów w tej walucie; nie przedłożyła żadnych analiz dotyczących ryzyka kursowego w prowadzonej działalności gospodarczej; wartość zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych znacznie przewyższała wysokość uzyskanego przez nią w 2008r. obrotu w euro z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju; różnorodne były terminy, na które zawierano ww. transakcje, tj. od 2 do 370 dni. Skarżący zaczął zawierać transakcje na pochodne instrumenty finansowe w okresie kiedy były one dla niego korzystne i uzyskiwał z tego tytułu przychody; straty zaczęły być ponoszone na przedmiotowych transakcjach od lipca 2008r. Z zapisów umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych nie wynika, aby umowy te zabezpieczały jakąkolwiek transakcję gospodarczą. Ponadto Dyrektor IS wskazał, że w orzeczeniu tym organ odwoławczy oceniając związek pomiędzy prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą a zawarciem przedmiotowych transakcji, wskazał, że okoliczność jakoby obrót z kontrahentami zagranicznymi stanowił około 80% całego obrotu firmy nie jest wystarczającą do stwierdzenia, że transakcje te były realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej i służyły zabezpieczeniu źródła przychodów. Dlatego zarzut naruszenia art.30b ust.4 updof uznał za bezzasadny. Podkreślił, że podobnie oceniono zarzut naruszenia art.22 ust.1 updof. Podstawowym argumentem o prawidłowości ujęcia wydatków dot. transakcji na pochodne instrumenty finansowe jako kosztów uzyskania przychodów jest zabezpieczający charakter tych transakcji, których zawarcie zaproponowały banki wskazując możliwość ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności. Zawarte przez skarżącego transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego, przejawiały charakter spekulacyjny. Strona nie udowodniła, że zawierane przez nią transakcje zawierane były w sposób racjonalny, mający przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne. W konkluzji stwierdzono, że przychody w kwocie 944.070,00zł. z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wydatki w łącznej kwocie 3.566.663,01zł. z tytułu strat wynikających z rozliczenia przedmiotowych transakcji, odsetek za nieterminową realizację zobowiązań wobec banków oraz prowizji od kredytu na spłatę zobowiązań wobec banków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższe przychody oraz wydatki nie powinny być zatem rozliczane w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Dyrektor IS zaznaczył też, że funkcjonująca w obrocie prawnym ww. decyzja jest ostateczna i prawomocna. WSA w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z dnia 18 września 2013r., sygn. akt 409/13 odrzucił skargę na tę decyzję. Zwrócił uwagę na walor dokumentu urzędowego, który orzeczenie to posiada, a więc korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, ustaleń stwierdzonych w dokumencie urzędowym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie art.194 §1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania zakończonego niniejszą decyzją, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby zawarte w ww. decyzji ostatecznej ustalenia. Wskazał też na treść art.212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy wydając decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przechodząc do niniejszego postępowania Dyrektor IS zaznaczył, że istotą przedmiotowego postępowania z odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013r., jest kwestia opodatkowania przez skarżącego uzyskanych w 2008r. dochodów (poniesionej straty) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne. Jednocześnie wskazał, że sporu nie ma co do tego, ze skarżący zawierał transakcje w ramach umów ramowych z bankami (Bankiem [...], Bankiem [...] S.A., Bankiem [...] S.A.) dotyczące pochodnych instrumentów finansowych. Przychody z tytułu realizacji praw wynikających z ww. transakcji spełniają przesłanki art.17 updof i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Obowiązkiem organu I instancji było więc wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które sprowadzały się do ustalenia wszystkich dokonywanych przez skarżącego transakcji dotyczących terminowych i pochodnych instrumentów finansowych z ww. bankami jako zrealizowane w 2008r. i wyjaśnienia, czy do ich realizacji faktycznie doszło oraz czy skarżący uzyskał/poniósł z tytułu ich realizacji przychody i koszty w rozumieniu przepisów dotyczących kapitałów pieniężnych w roku podatkowym. Przypominając zasady wynikające z treści art.122, art.187 §1 art.180 §1 art.191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie naruszył obowiązujących zasad. Dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego pismem z dnia [...] maja 2012r., zwrócił się do strony o przedłożenie dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji terminowych. Z powodu nieposiadania przez niego takiej dokumentacji, wystąpił do banków, z którymi skarżący podpisał umowy tj. Banku [...], Banku [...] S.A., Banku [...] S.A. Ponadto, w związku z brakiem przedmiotowych dokumentów z Banku [...] i informacją od strony, że znajdują się one w sądach z uwagi na toczące się procesy z jej powództwa, wystąpił do sądów o przesłanie dokumentacji dotyczącej zawartych przez stronę transakcji z [...] S.A. (Bank [...] S.A.). W rezultacie podjętych działań zebrał obszerny materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go szczegółowej, wnikliwej analizie i ocenie. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym decyzji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący zawarł transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych w oparciu o: 1/ umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji z [...] lipca 2007r. z Bankiem [...], 2/ umowę ramową z dnia [...] stycznia 2006r. oraz umowę dodatkową z dnia [...] stycznia 2006r. z Bankiem [...] S.A.; 3/ umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych i pochodnych z dnia [...] maja 2006r. z Bankiem [...] S.A. Wszystkie transakcje oraz wydatki i przychody związane z zawartymi transakcjami na pochodne instrumenty finansowe zostały szczegółowo przeanalizowane pod kątem dat ich zawarcia, daty realizacji praw i dat rozliczenia transakcji. Przedmiotową analizą zastały objęte również transakcje wykazane w załączonych przez pełnomocnika strony zestawieniach. Na podstawie dokumentacji przesłanej przez banki organ I instancji ustalił terminy związane z momentem, w którym dla strony powstał przychód lub koszt z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych. Istota powstania momentu przychodu lub kosztu wynika ze szczegółowych uregulowań zawartych z ww. bankami. Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość straty w 2008r. w kwocie 2.899.905,33zł, uznając, że skarżący: 1/ w ramach umowy z Bankiem [...] poniósł stratę w wysokości 828.800,00zł (457.800,00zł + 371.000,00 zł), 2/ w ramach umów zawartych z Bankiem [...] S.A. poniósł koszty: 2.322.100,00 zł, uzyskał przychody: 374.000,00zł., 3/ w ramach umowy zawartej z Bankiem [...] S.A. poniósł koszty: 673.024,00zł, uzyskał przychody: 70.070,00zł. 4/ w ramach umowy zawartej z Bankiem [...] S.A. uzyskał przychody z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji: 500.000,00zł (=100.000,00zł + 400 000,00zł), 5/ poniósł dodatkowe koszty związane z zawieranymi transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych: 20 051,33zł. Nadto, zdaniem organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia przekonują, że wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2014r. należało uznać za niemające znaczenia dla przedmiotowego postępowania. Dlatego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. Dyrektor IS odmówił m. in przesłuchania wskazanych osób, które w 2008r. z ramienia banków: [...],[...] S.A, [...] Bank S.A., pełniły role doradców przy zawieraniu transakcji zabezpieczających ryzyko zmian kursowych, albowiem nie kwestionuje się , że pracownicy ww. banków niewątpliwie posiadają wiedzę w zakresie konstrukcji instrumentów finansowych i ich zabezpieczających funkcji w stosunku do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jednakże zasady budowy i działania instrumentów finansowych stanowią wiedzę powszechnie dostępną, dlatego dla jej pozyskania nie jest koniecznym przesłuchanie osób zajmujących się sprzedażą takich instrumentów. Podobnie, jego zdaniem nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny charakteru zawartych przez stronę transakcji finansowych, ponieważ organy obu instancji posiadają kompetencje do oceny okoliczności w tym zakresie w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że opinią biegłego można się posiłkować w odniesieniu do pojawiających się w postępowaniu zagadnień cząstkowych, wymagających specjalistycznej wiedzy. Strona już w toku postępowania wskazała, że zawierane przez nią transakcje miały charakter zabezpieczający ryzyko kursowe w związku z uzyskiwaniem przychodu w walucie. Ocena tego twierdzenia leży w gestii organów prowadzących postępowanie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu utrzymanej w mocy przez Dyrektora IS decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2013 r., Nie uwzględniając żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z nagrań obejmujących rozmowy telefoniczne, organ odwoławczy wspierając się przepisami ustawy Prawo bankowe oraz o kontroli skarbowej, wskazał, na aspekt konieczności dochowania tajemnicy bankowej. Ponadto stwierdził, że nawet jeśli bank udostępniłby takie zapisy, to okoliczności związane z rozmowami telefonicznymi dotyczącymi transakcji walutowych nie miałyby istotnego znacznie dla sprawy, wszelkie istotne dla sprawy uzgodnienia pomiędzy stronami transakcji zostały zawarte w przedstawionych organowi kontroli dokumentach. W kwestii przeprowadzenia pozostałych dowodów, m.in. dokumentacji wewnętrznej banków, protokołu Komisji Nadzoru Finansowego prowadzonej w bankach, z którymi strona zawarła transakcje na pochodne instrumenty finansowe Dyrektor IS stwierdził, że organy nie są uprawnione do rozstrzygania sporów wynikających z cywilnoprawnych umów zawieranych przez kontrahentów obrotu gospodarczego (czy banki odpowiednio dostosowały produkt finansowy do potrzeb klienta i nie prowadziły działalności spekulacyjnej). Wywiązywanie się banków z obowiązków narzuconych odpowiednimi przepisami regulującymi działalność bankową i inwestycyjną nie ma związku z rozstrzygnięciami w zakresie skutków podatkowych podjętych działań przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W aspekcie podatkowym istotne jest to, czy dane działania miały związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Ostatecznie uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych w zakresie braku przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów za bezzasadny. W jego ocenie, uzasadnienie odrzucenia wniosków dowodowych strony wskazuje, na brak wystarczających podstaw do uwzględnienia wniosku strony, ponieważ żądanie dotyczyło okoliczności dostatecznie już wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami lub też jego spełnienie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Nadto, wszystkie zgromadzone w toku postępowania materiały dowodowe zostały szczegółowo przeanalizowane i ocenione przez organ I instancji, który wskazał, jakimi przesłankami kierował się wydając przedmiotową decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem, w jego ocenie, również zarzut naruszenia art.210 §4 updof nie znajduje uzasadnienia. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi IS do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: 1/ art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.188. art.191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym nieprzesłuchanie świadków, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg prowadzonych przez skarżącego w 2008r. za wadliwe, a tym samym nieuznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz kwoty prowizji i odsetek zapłaconych od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań skarżącego z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Jego zdaniem, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów; 2/ art.22 ust.1 i art.30b ust.1 i ust.2 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat na pochodnych instrumentach finansowych poniesionych w 2008r. albowiem korzystanie przez niego z tych instrumentów nie było uzasadnione ekonomicznie i miało charakter spekulacyjny i że w związku z tym straty te nie powinny być rozliczone w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący zaniżył w tymże roku dochód z działalności gospodarczej, ponosząc jednocześnie stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008r. w wysokości 2.899.905,33 zł. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na fakt, że w materii objętej niniejszą sprawą organ odwoławczy wydał dwie decyzje, które choć ściśle ze sobą powiązane, to uzasadnienia ich są zasadniczo różne. W pierwszej, z dnia [...] czerwca 2013r., eliminującej z kosztów uzyskania przychodów wydatki skarżącego na zabezpieczenie różnic kursowych, organ arbitralnie uznał wszystkie transakcje dokonane przez banki za działalność spekulacyjną, bez przeanalizowania każdej z nich oddzielnie. Podkreślił, że orzeczenie to nie zostało skontrolowane pod względem merytorycznym przez sąd administracyjny. W drugiej, z dnia [...] czerwca 2013r., podzielił zarzuty strony o niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nakazał w toku ponownego rozpatrywania sprawy dokonać stosownych ustaleń w zakresie wszystkich transakcji walutowych. Z tego względu zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż narusza art.122, art.187 §1, art.191 i art.210 §4 oraz w sposób rażący art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zwrócił uwagę na świadome unikanie odniesienia się do problemu tzw. toksycznych opcji walutowych, czyli podstępnego wykorzystania przez banki w 2008r. stosowanych od wielu lat przez przedsiębiorców instrumentów zabezpieczających ryzyko zmian kursowych lub zmniejszających koszty obsługi zadłużenia do przeprowadzenia zmasowanej i dobrze przemyślanej akcji spekulacyjnej, która polegała na doprowadzeniu do rekordowo wysokiego kursu polskiej waluty, a następnie szybkiej jej deprecjacji. Podkreślił, że pomimo, że strona również jest ofiarą wyżej zarysowanej akcji niektórych banków z 2008r. to nie używała instrumentów finansowych w celach spekulacyjnych, lecz jako mały przedsiębiorca działała w zaufaniu do banków, które wbrew twierdzeniom organu I instancji miały i mają charakter instytucji zaufania publicznego. Zwrócił też uwagę, że organy na transakcje zawierane przez skarżącego patrzą z perspektywy 5 lat, pomijając uwarunkowania, z jakimi zmagali się polscy przedsiębiorcy w 2008r. Twierdzenie ich, że zawarte przez skarżącego transakcje na pochodne instrumenty finansowe nie miały uzasadnienia ekonomicznego, przejawiały charakter spekulacyjny oraz że skarżący nie udowodnił, że zawarte przez niego transakcje zawierane były w sposób racjonalny, mający przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne jest stwierdzeniem subiektywnym, zupełnie bezpodstawnym i nie popartym żadnymi dowodami. Zaznaczył, że konieczność przeprowadzenia dowodów na okoliczność celu zawieranych przez skarżącego transakcji z bankami jest nie tylko oczywista, ale wprost wynika z dyspozycji przepisów art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organy obu instancji nie zweryfikowały twierdzeń skarżącego, że od samego początku korzystania przez niego z instrumentów zabezpieczających ryzyko zmian kursowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej to banki kontrolowały zabezpieczenie jego firmy na tego typu transakcje i to one ustalały konkretne parametry. Organy nie odniosły się do twierdzeń strony odnośnie gwałtownej aprecjacji, a następnie deprecjacji polskiej waluty w 2008r., która była przyczyną skorzystania przez niego z finansowych instrumentów pochodnych, zwłaszcza w świetle przyjętego przez przemilczenie przez organ I instancji faktu, że 80% obrotów wynikało z tytułu świadczenia usług w obrocie z zagranicą. Zarzut (oparty na domniemaniu) uprawiania spekulacji został przez organ kontroli postawiony bez skonfrontowania jego zasadności z wyjaśnieniami banków lub zeznań ich pracowników. Podniósł, że instrumenty finansowe zabezpieczające ryzyko kursowe firm dokonujących rozliczeń w walutach obcych, a także zmniejszające koszty obsługi ich zadłużenia z tytułu kredytów i umów leasingowych stosowane są od dawna, a ich zaliczanie do przychodów i strat z działalności gospodarczej nigdy nie było kwestionowane ani przez organy skarbowe, ani przez organy podatkowe. Wskazał na brak dostatecznego wyjaśnienia w decyzjach obu instancji zastosowania wskazanej podstawy prawnej decyzji, pomimo że same przepisy prawa w tej decyzji przytoczyły. Ponadto, przytaczając treść art.10 ust.1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 10, art.30b ust.1, art.27, art.30c, art.45 ust.1a pkt 1 updof oraz art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, stwierdził, że oferowanie i realizacja transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi zastrzeżona jest wyłącznie do określonych jednostek gospodarczych działających jako spółki kapitałowe, przede wszystkim banki i biura maklerskie. Oferowane przedsiębiorcom przez banki opcje, kontrakty terminowe, swapy, forwardy i inne podobne instrumenty pochodne nie istniały tylko w 2008r. Były oferowane przez przedsiębiorców od dawna i są stosowane do dzisiaj, a ich celem było i jest zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Definiując pojęcie "wykonywanie działalności gospodarczej", pełnomocnik powołał art.14 ust.2 pkt 5 oraz art.17 ust.1 pkt 2 updof. Podał, że zgodnie z wolą ustawodawcy wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość powinny być rozliczone wg tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym jest rozbijanie przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienionych w art.10 ww. ustawy, na potwierdzenie czego wskazał wyroki sądów administracyjnych . Stwierdzając, że wykonywanie działalności gospodarczej jest tożsame z jej prowadzeniem, pełnomocnik zwrócił uwagę, że zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i prawnych zawierając kontrakty terminowe, zawierali je w ramach środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych swojego przedsiębiorstwa pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał też, że banki nie widzą i nie widziały potrzeby wystawiania informacji PIT-8C z uwagi, iż transakcje na zabezpieczających instrumentach finansowych proponowały wyłącznie przedsiębiorcom, a środki pieniężne na ich obsługę pochodziły ze środków przedsiębiorstwa. W ocenie pełnomocnika, zmiana stanowiska w przedmiocie uznania za odrębne źródło przychodów, kosztów związanych m.in. z instrumentami finansowymi zabezpieczającymi ryzyko kursowe firm dokonujących rozliczeń w walutach obcych, narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów państwa oraz może świadczyć o tym, że wcześniej te same organy działały nierzetelnie. Pełnomocnik za błędne uznał stanowisko, że warunkiem zaliczenia straty na opcjach do kosztów uzyskania przychodów przez przedsiębiorcę wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej lub będącego spółką osobową, jest prowadzenie przez niego działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Podkreślił, że osoby fizyczne nie posiadają uprawnień do oferowania na rynku usług finansowych transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi. Osoby fizyczne nie mogą prowadzić działalności w ww. zakresie. W jego ocenie, przyjęcie stanowiska, że pojęcie "wykonywanie działalności gosp." jest tożsame z przedmiotem działalności gospodarczej wynikającej w PKD prowadziłoby do wniosku, że art.30b ust.4 updof jest przepisem martwym (przynajmniej w zakresie dot. pochodnych instrumentów finansowych) jako, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dała osobom fizycznym uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie obrotu tymi instrumentami. Zamieszczony w art.30b ust.4 ww. ustawy zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznaczać może tylko, że z woli ustawodawcy każda czynność w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi dokonana przez osobę fizyczną w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust.1 i art.22 ust.1 updof. Tym samym, uzyskany tą drogą dochód (stratę) łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi zgodnie z art.27 lub 30c ww. ustawy. W ocenie pełnomocnika, w zakresie strat ponoszonych w związku z instrumentami pochodnymi, powinny one być zaliczane po stronie przedsiębiorców wpisanych do ewidencji działalności gospodarczej lub wspólników spółek osobowych do źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza". Z gramatycznej wykładni art.30b ust.4 updof wynika, że ograniczenia, o którym w nim mowa nie odnosi się wyłącznie do podmiotów, których przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, ale także do sytuacji, kiedy zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione pełnomocnik uznał stanowisko, aby dochody i straty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi źródło przychodów z działalności gospodarczej były rozliczane w źródle innym od tego, w związku z którym powstały i z którym są związane. W odpowiedzi na skargę organ nie uwzględniając racji strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, t.j. - zw. dalej: p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art.145 §1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji. Należy nadto wskazać, że w myśl art.134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, oraz mając na względzie fakt, że funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym - Sąd nie stwierdził opisanego w art.145 §1 pkt 1 lub 2 naruszenia prawa. W pierwszej kolejności koniecznym jest wskazanie, że zarzuty skargi i przedstawiona na ich poparcie argumentacja wskazuje, że głównie kwestionowane jest stanowisko organów, zgodnie z którym, transakcje związane z pochodnymi instrumentami finansowymi nie miały charakteru zabezpieczającego ryzyko kursowe i że przedmiotowe transakcje miały charakter spekulacyjny. W związku z tym, przychody i koszty z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach nie są odpowiednio przychodami i kosztami z pozarolniczej działalności gospodarczej . Tymczasem, jak słusznie zauważył Dyrektor IS, przedmiotowe postępowanie, dotyczy jego decyzji z dnia [...] czerwca 2014r., wydanej w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne. Kwestia zaś, spekulacyjnego charakteru przeprowadzanych transakcji była analizowana w ramach postępowania zakończonego rozstrzygnięciem Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2013r. wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało to przypomniane w treści zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS w owym orzeczeniu zwrócił uwagę na nieracjonalność działań skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wyrażających się w zawieraniu umów z bankami niemających uzasadnienia ekonomicznego. Wskazywał między innymi: na brak stosownych dokumentów; na to, że poza transakcjami dotyczącymi pochodnych instrumentów finansowych w euro zawierał transakcje na pochodne instrumenty finansowe w USD, mimo braku przychodów w tej walucie; na nie przedłożenie żadnych analiz dotyczących ryzyka kursowego w prowadzonej działalności gospodarczej; na to, że wartość zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych znacznie przewyższała wysokość uzyskanego przez stronę w 2008r. obrotu w euro z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju; na różnorodne terminy, na które zawierano ww. transakcje, tj. od 2 do 370 dni. Organ zwrócił też uwagę, że skarżący zawierał transakcje na pochodne instrumenty finansowe w okresie kiedy były one dla niego korzystne i uzyskiwał z tego tytułu przychody; straty zaczął ponosić na przedmiotowych transakcjach od lipca 2008r.; z zapisów umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych nie wynika, aby umowy te zabezpieczały jakąkolwiek transakcję gospodarczą. Dyrektor IS poddał też ocenie związek pomiędzy prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, a zawarciem przedmiotowych transakcji. Wskazał, że okoliczność jakoby obrót z kontrahentami zagranicznymi stanowił około 80% całego obrotu firmy nie jest wystarczającą do stwierdzenia, że transakcje te były realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej i służyły zabezpieczeniu źródła przychodów. Dlatego też za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art.30 ust.4 updof. Podobnie ocenił zarzut naruszenia art.22 ust.1 ww. ustawy. W jego ocenie, zawarte przez skarżącego transakcje przejawiały charakter spekulacyjny, a strona nie udowodniła, że transakcje te zawierane były w sposób racjonalny, mający przełożenie na uzyskiwane wyniki ekonomiczne. W ostatecznym rozrachunku Dyrektor IS stwierdził, że przychody w kwocie 944.070,00zł z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wydatki w łącznej kwocie 3.566.663,01zł z tytułu strat wynikających z rozliczenia przedmiotowych transakcji, odsetek za nieterminową realizację zobowiązań wobec banków oraz prowizji od kredytu na spłatę zobowiązań wobec banków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że powyższe przychody oraz wydatki nie powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Kluczowym dla oceny podnoszonej przez stronę argumentacji jest to, że decyzja o której mowa powyżej ( z dnia [...] czerwca 2013r. ) funkcjonuje w obrocie prawnym jako ostateczna i prawomocna. Z okoliczności stanu faktycznego wynika bowiem, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 18 września 2013r., sygn. akt I SA/Go 409/13 odrzucił skargę na to orzeczenie ( albowiem nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi), zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3487/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. postanowienia. Nadto, tutejszy Sąd rozpatrując wniosek strony o przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Go 409/13 odmówił przywrócenia terminu. Uznał bowiem, że to pełnomocnikowi strony należy przypisać winę w uchybieniu terminu. W tym stanie rzeczy, nie sposób nie przyznać racji stronie, że decyzja ta (z dnia [...] czerwca 2013r.) nie podlegała kontroli sądów administracyjnych, bo jak wynika z powyższych okoliczności, było to niemożliwe. Wykluczone to jest jednakże również i w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Po pierwsze, skarga została wniesiona na decyzję z dnia [...] czerwca 2014r., wieńczącą postępowanie w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne. Po drugie i najważniejsze, orzeczenie z dnia [...] czerwca 2013r. jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art.194 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a więc korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Z treści §1 i §2 tego przepisu wynika, że dokumenty urzędowe, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie owe trzy przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej i wówczas dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Domniemanie prawdziwości takiego dokumentu może jednak zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art.194 §3 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest to, że w toku postępowania zakończonego niniejszą decyzją, sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem z akt sprawy wynika, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia zawarte w ww. decyzji ostatecznej (z dnia [...] czerwca 2013r.). W konsekwencji, zasadnie organ stwierdził, że był związany ustaleniami wynikającymi z przedmiotowego dokumentu urzędowego, który rozstrzygał i przesadzał kwestię dotyczącą przyporządkowania do określonego źródła przychodów / kosztów - dochodów i strat związanych z instrumentami pochodnymi Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej istoty postępowania zakończonego obecnie zaskarżoną decyzją, tj. do kwestii opodatkowania uzyskanych przez skarżącego w 2008r. dochodów (poniesionej straty) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne należy stwierdzić, że przedstawione przez organ motywy są prawidłowe i uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego. W treści decyzji omówiono w sposób wyczerpujący i prawidłowy odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ich podstawie wyjaśniono, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art.9 ust.1 updof). Jednym ze źródeł przychodów są m. in. kapitały pieniężne (art.10 ust.1 pkt 7 updof). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art.17 ust.1 pkt 10 updof). Przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (art.5a pkt 13 updof). A są to nie będące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe), inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie (art.2 ust.1 pkt 2). Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art.30b ust.1updof ). Dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art.23 ust.1 pkt 38a ww. ustawy, osiągniętą w roku podatkowym (art.30b ust.2 pkt 3 updof). Dochodów, o których mowa w ust.1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art.27 oraz art.30c (art.30b ust.5 updof). Rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających i obliczyć należny podatek dochodowy (art.30b ust.6 updof) . Podstawę opodatkowania z tytułu ww. transakcji stanowi dochód, obliczony jako różnica między sumą przychodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania tego przychodu. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje, stosownie do art.17 ust.1b updof, w momencie odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, bądź realizacji praw z nich wynikających. Przychodami, z zastrzeżeniem art.14-15, art.17 ust.1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art.19 i art.20 ust.3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art.11 ust.1 updof). Koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art.23 ust.1 pkt 38a updof (art.30b ust.2 pkt 3 updof). Przepis ten określa, jakie wydatki podatnik uzyskujący przychód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających może zaliczyć w koszty uzyskania tych przychodów. Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art.22g ust.3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem koszty, o których mowa w art.23 ust.1 pkt 38a ww. ustawy należy ustalić (potrącić) w momencie zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z nich wynikających lub rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również stwierdzenie organu, który przy bezspornym fakcie zawierania w badanym roku przez skarżącego transakcji w ramach umów ramowych z bankami (Bankiem [...], Bankiem [...] S.A., Bankiem [...] S.A.) dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, uznał, że przychody z tytułu realizacji praw wynikających z ww. transakcji spełniają przesłanki powyżej cytowanego art.17 updof i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Tym samym, słusznie organ założył, że jego obowiązkiem w tym konkretnym postępowaniu i na tym jego etapie, było wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które sprowadzały się do ustalenia wszystkich dokonywanych przez stronę transakcji dotyczących terminowych i pochodnych instrumentów finansowych z ww. bankami jako zrealizowane w 2008r. oraz wyjaśnienie, czy do ich realizacji faktycznie doszło oraz czy skarżący uzyskał/poniósł z tytułu ich realizacji przychody i koszty w rozumieniu przepisów dotyczących kapitałów pieniężnych w roku podatkowym. Temu też celowi służyły podejmowane w ramach prowadzonego postępowania działania, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy, jak też, co istotne - w treści wydanych rozstrzygnięć. Przypomnieć jedynie należy, że organy dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego zwróciły się do skarżącego o przedłożenie dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji terminowych (pismo z dnia [...] maja 2012r.). Ponieważ strona nie posiadała takich materiałów, wystąpiono do banków, z którymi podpisała ona umowy tj. Banku [...], Banku [...] S.A., Banku [...] S.A. Z kolei, z uwagi na brak przedmiotowych dokumentów z Banku [...] i informację od strony, że znajdują się one w sądach z uwagi na toczące się procesy z powództwa skarżącego, wystąpiono do sądów o przesłanie dokumentacji dotyczącej zawartych przez niego transakcji z [...] S.A. (Bank [...] S.A.). W rezultacie podjętych działań wykazano, że skarżący zawarł transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych w oparciu o: umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji z [...] lipca 2007r. z Bankiem [...], umowę ramową z dnia [...] stycznia 2006r. oraz umowę dodatkową z dnia [...] stycznia 2006r. z Bankiem [...] S.A.; umowę ramową dotyczącą transakcji terminowych i pochodnych z dnia [...] maja 2006r. z Bankiem [...] S.A. W treści decyzji (szczególnie pierwszej instancji) przedstawiono wykaz tych transakcji z poszczególnymi bankami. Dogłębnie przeanalizowano wszystkie transakcje oraz wydatki i przychody związane z zawartymi transakcjami na pochodne instrumenty finansowe - pod kątem dat ich zawarcia, daty realizacji praw i dat rozliczenia transakcji, przy czym badaniem objęto również transakcje wykazane w załączonych przez pełnomocnika zestawieniach. Na podstawie dokumentacji przesłanej przez banki ustalono terminy związane z momentem, w którym dla skarżącego powstał przychód lub koszt z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych. W ostatecznym rozrachunku określono wysokość straty w 2008r. na poziomie 2.899.905,33zł. Przedmiotowe ustalenia poczynione zostały z uwzględnieniem brzmienia przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, słusznie Dyrektor IS zaakceptował stanowisko wyrażone w tej mierze w decyzji organu I instancji. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie braku przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. Skład orzekający w sprawie podziela w całości motywy organu (szczegółowo przedstawione w treści zaskarżonej decyzji), które legły u podstaw odmownego rozpatrzenia wniosków dowodowych strony. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art.120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art.187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art.121 Ordynacji podatkowej). Sąd zgadza się z Dyrektorem IS, że w niniejszej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddany szczegółowej, wnikliwej analizie i ocenie. Z tak zebranego materiału dowodowego zostały wyciągnięte logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, zatem również zarzut naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.