I FSK 17/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 378/14 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 378/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, zaskarżoną przez Gminę M., indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2010 realizowała inwestycję pod nazwą "Rozbudowa hali sportowej z zapleczem przy Szkole Podstawowej nr 1". Nieruchomość, na której położona jest hala sportowa, została oddana szkole w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 8 maja 2006 r. Mając na uwadze dotychczasowe podejście władz skarbowych do zagadnienia podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych na gruncie VAT, szkoła została zarejestrowana jako odrębny od wnioskodawcy podatnik podatku od towarów i usług. Po oddaniu hali sportowej do użytkowania szkoła rozpoczęła jej udostępnianie, w zależności od potrzeb, w dwojaki sposób: 1) odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, grup kolonijnych) w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz 2) udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez gminę? 2) Czy gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową? 3) Czy gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej? 4) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? 5) Czy z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, strona jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego? 1.2.2. Zdaniem gminy, odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez wnioskodawcę. W odniesieniu do pytania nr 2 gmina wskazała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych", dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową. Zdaniem też gminy, ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej. W odniesieniu do pytania nr 4 gmina stwierdziła natomiast, że nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku. Wreszcie, zdaniem gminy, odnoszącej się do pytania nr 5, z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudował utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko gminy. 1.3.1. Zdaniem organu szkoła jako jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą zadań własnych gminy, jest odrębnym od gminy podatnikiem. Gmina nie będzie zatem zobowiązana do naliczania podatku VAT. Zdaniem organu, gminie nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją przeprowadzoną w latach 2007-2010 oraz kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem hali sportowej, skoro obiekt ten został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd, co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wynajmowania hali przez szkołę, która jest odrębnym od gminy podatnikiem. Jednocześnie stwierdzono, że ile w przyszłości czynności wynajmu dokonywać będzie gmina, ww. prawo będzie jej przysługiwało w zakresie, w jakim służyć będzie czynnościom opodatkowanym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, gmina rozstrzygnięciu Ministra Finansów zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 121 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W uzasadnieniu skargi skarżąca, powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd rozstrzygnął, że jednostki budżetowe tworzone przez samorząd terytorialny nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie są odrębnymi podatnikami od gminy, a zatem gdy szkoła dokonuje odpłatnego wynajmu hali, sportowej na rzecz zainteresowanych to gmina (a nie szkoła) działa w charakterze podatnika. Czynności opodatkowane dokonane przez szkołę należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za wykonane przez stronę, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę gminy za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu organ interpretacyjny stając na błędnym stanowisku, że gmina i szkoła to dwa odrębne podmioty, odrębni podatnicy podatku VAT, udzielił nieprawidłowej odpowiedzi na zadane przez skarżącą we wniosku pytania, uchylając się jednocześnie od szczegółowej oceny stanowiska gminy. 3.2. W pisemnych motywach wyroku WSA w Szczecinie zauważył, że status jednostki budżetowej, jako podatnika podatku od towarów i usług, był analizowany w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA, wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. 3.2.1. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ interpretacyjny stanął na błędnym stanowisku, że gmina i szkoła to dwa odrębne podmioty, odrębni podatnicy podatku VAT. W ocenie Sądu organ udzielił nieprawidłowej odpowiedzi na zadane przez skarżącą we wniosku pytania, uchylając się jednocześnie od szczegółowej oceny stanowiska gminy; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie zawarcie w nim merytorycznej analizy i oceny stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji, które zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, którego podstawę stanowiły przepisy art. 2 pkt 6 u.p.t.u, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 2 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 2 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 15 ust. 6 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., na skutek błędnego przyjęcia, że organ dokonując oceny prawnej, nie odniósł się do wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska w niniejszej sprawie; 3) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez odmowę przez Sąd zawieszenia postępowania, mimo iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10 grudnia 2013 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 311/12 wydał postanowienie w przedmiocie skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347/1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W świetle skierowanego pytania prejudycjalnego przez NSA, nie można jednoznacznie przesądzić, czy w przypadku sektora publicznego nie stosuje się ogólnej definicji podatnika wprost, czy też należy interpretować to pojęcie z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (tj. z określeniem kryterium samodzielności w sposób uwzględniający charakterystykę sektora publicznego). W związku z wątpliwościami co do podstawowej dla systemu podatku VAT kwestii, do czasu rozstrzygnięcia zgłoszonych wątpliwości przez TSUE, przedwczesnym było orzekanie o statusie prawnopodatkowym jednostek budżetowych gminy, w przypadku braku jednoznacznej i wiążącej wykładni prawa unijnego. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono: - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych (w sprawie nie było sporne, że szkoła jest taką jednostką), była przedmiotem rozważań w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a stanowisko, co do tej kwestii w uchwale tej zajęte zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Wskazano w nim bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.) powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. 5.2. W rozpoznawanej sprawie zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług było prawidłowe. 5.3. Jednocześnie wbrew dwóm pierwszym zarzutom skargi kasacyjnej, za oczywiście błędną uznać należy interpretację w której twierdzi się, że szkoła jako jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą zadań własnych gminy, jest odrębnym od gminy podatnikiem. 5.4. W sprawie nie naruszono również art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem Sąd może ale nie musi zawieszać postępowania. Tym bardziej, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku potwierdzone zostało w orzeczeniu wydanym na skutek postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 10 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 311/12, tj. w wyroku TSUE C-276/14. 5.5. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.