I SA/Sz 378/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministrów Finansów na rzecz skarżącej Gminy M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę złożono na interpretację indywidualną z 27 listopada 2013 r. o nr [...] wydaną po złożeniu 21 sierpnia 2013 r. (uzupełnionym w dniu 21 listopada 2013 r.) przez Gminę M, wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez szkołę, opodatkowania czynności wynajmu ww. hali przez szkołę, sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez stronę podatku naliczonego związanego z jej remontem i zakupem wyposażenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym jej utrzymaniem. We wniosku tym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2010 realizowała inwestycję pod nazwą "Rozbudowa hali sportowej z zapleczem przy Szkole Podstawowej nr 1" (dalej: "hala sportowa"). W ramach inwestycji powstał wielofunkcyjny obiekt sportowy, w tym m.in. boiska do piłki nożnej halowej, ręcznej, siatkowej i koszykowej, sala do aerobiku, fitness, treningu zapasów, judo, zajęć rekreacyjnych oraz korekcyjnych, siłownia, szatnie, sanitariaty oraz salka konferencyjna. Ponadto obiekt został wyposażony w stoły do tenisa, sprzęt do uprawiania gimnastyki sportowej, lekkoatletyki oraz zapasów, a także w sprzęt nagłaśniający. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, w tym koszty robót budowlano-remontowych takich jak np. roboty rozbiórkowe, fundamentowe, ziemne, malarskie, tynkarskie, wykonanie stolarki, roboty związane z instalacją elektryczną; wodno-kanalizacyjną oraz koszty zakupu wyposażenia hali sportowej. W związku z ponoszeniem ww. wydatków inwestycyjnych otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Nieruchomość, na której położona jest hala sportowa, została oddana szkole w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 8 maja 2006 r. Mając na uwadze dotychczasowe podejście władz skarbowych do zagadnienia podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych na gruncie VAT, szkoła została zarejestrowana jako odrębny od wnioskodawcy podatnik podatku od towarów i usług. Po oddaniu hali sportowej do użytkowania szkoła rozpoczęła jej udostępnianie, w zależności od potrzeb, w dwojaki sposób: A. odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, grup kolonijnych) w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz B. udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych. Powyższy sposób wykorzystania hali sportowej wynika z zarządzenia Burmistrza z dnia 10 września 2010 r. w sprawie określenia regulaminu hali sportowej przy szkole Podstawowej Nr 1. Sposób faktycznego wykorzystywania hali sportowej przez szkołę jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że jest/będzie ona udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że zarówno szkoła jak i Gmina nie są/nie będą w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim hala sportowa jest/będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem/będzie zależeć od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku). Gmina ponosi i będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej takie jak np. koszty energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, a także koszty drobnych napraw i remontów. W związku z ponoszeniem wydatków bieżących otrzymuje/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej. Wśród wyposażenia zakupionego w ramach inwestycji znajdują się zarówno środki trwałe, których wartość początkowa przekroczyła [...] zł netto, jak i środki trwałe, których wartość początkowa nie przekroczyła [...] zł netto. W latach 2010-2013 hala sportowa była systematycznie odpłatnie wynajmowana, a czas najmu wahał się przeciętnie od kilku do kilkunastu godzin w tygodniu w trakcie trwania roku szkolnego, tj. w miesiącach od września do czerwca każdego roku. W miesiącach letnich, tj. lipcu i sierpniu, z uwagi na brak zajęć lekcyjnych hala sportowa była przedmiotem odpłatnego wynajmu. Przedmiotem najmu była/jest cała powierzchnia ww. hali. W związku z wynajmem najemcy nie są/nie będą obciążani dodatkowo kosztami "mediów". Wysokość czynszu najmu uwzględnia/będzie uwzględniać koszt "mediów". Hala sportowa została przekazana szkole w trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), a strona nie pobierała/nie pobiera z tego tytułu opłaty. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: * Czy odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez Gminę? * Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową? * Czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej? * W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? * Czy z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Strona jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego? Zdaniem Gminy, odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez wnioskodawcę. W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych". dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową. Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej. W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku. Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 5, z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudował utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego. We wniosku przedstawiono szczegółowe uzasadnienie do stanowiska w poszczególnych kwestiach. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r. znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, na wstępie powołał się na treść przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług, dotyczących podmiotów i przedmiotów (czynności) podlegających opodatkowaniu, prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony i warunków skorzystania z tego prawa, zasad odliczania, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, a także wyjaśnił zasady stosowania proporcji odliczenia oraz ograniczenia w jej stosowaniu, (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwanej: "u.p.t.u."). Następnie dokonując analizy stanu faktycznego stwierdził, że szkoła jako jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą zadań własnych gminy, jest odrębnym od Gminy podatnikiem. Skoro – jak wskazano we wniosku – czynności wynajmu opodatkowuje podatkiem od towarów i usług szkoła, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, czynność ta nie jest i nie będzie podlegać opodatkowaniu przez Gminę. Gmina nie będzie zatem zobowiązana do naliczania ww. podatku. Zdaniem organu, Gminie nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją przeprowadzoną w latach 2007-2010 oraz kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem hali sportowej, skoro obiekt ten został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd, co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wynajmowania hali przez szkołę, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem. Jednocześnie stwierdzono, że o ile w przyszłości czynności wynajmu dokonywać będzie Gmina, ww. prawo będzie jej przysługiwało w zakresie, w jakim służyć będzie czynnościom opodatkowanym. Odnosząc się do powołanych we wniosku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, organ stwierdził, że nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego, a także że wiążą sąd i organ tylko w konkretnej sprawie, której dotyczą. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi z dnia 16 stycznia 2014r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła – analogicznie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p.", poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W uzasadnieniu skargi skarżąca, powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd rozstrzygnął, że jednostki budżetowe tworzone przez samorząd terytorialny nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie są odrębnymi podatnikami od gminy, a zatem gdy szkoła dokonuje odpłatnego wynajmu hali, sportowej na rzecz zainteresowanych to Gmina (a nie szkoła) działa w charakterze podatnika. Czynności opodatkowane dokonane przez szkołę należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za wykonane przez stronę, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., zaś zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji czy to Gmina powinna opodatkować podatkiem VAT czynność nieodpłatnego wynajmu hali sportowej, dokonywaną przez szkołę, będącą taką jednostką, czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a także czy z tytułu nieodpłatnego wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) na cele gminne Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Organ interpretacyjny, w zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności uznał szkołę oraz stronę za odrębnych podatników VAT, a w konsekwencji stwierdził, że opisane czynności dokonane przez szkołę, której przekazano obiekt nieodpłatnie w trwały zarząd, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT przez Gminę i nie będzie ona mogła odliczyć podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją oraz kosztami bieżącymi. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało stwierdzić, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla dokonania oceny prawidłowości stanowiska organu zawartego w zaskarżonym akcie był status jednostki budżetowej jako samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą podmiotu, a w konsekwencji status tej jednostki jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważyła skarżąca, powyższą kwestię należało rozważać w kontekście stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne:www.orzeczeniansa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W tym miejscu należało wskazać, iż uchwały NSA wiążą sądy administracyjne. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 24 stycznia 2012r. sygn. akt: I OSK 2054/12, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Jeśli natomiast skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd w pełni podzielił stanowisko zajęte w przywołanej wyżej uchwale NSA. Zdaniem Sądu, jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Wobec tego, w ocenie Sądu, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Zdaniem NSA, wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, a odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz.1591, dalej ustawa o samorządzie), a jak wynika z zawartych tam przepisów ma on dość złożony charakter. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie), z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym jednak przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w przywołanej wyżej uchwale znajduje w całości zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nadto podkreślenia wymaga, że jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrokach powołanych przez skarżącą (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.07.2014r. sygn. akt III SA/Gl 233/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5.08.2014, sygn.. akt I SA/Rz 513/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.06.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 417/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 536/14). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny stając na błędnym stanowisku, że Gmina i szkoła to dwa odrębne podmioty, odrębnie podatnicy podatku VAT udzielił nieprawidłowej odpowiedzi na zadane przez skarżącą we wniosku pytania, uchylając się jednocześnie od szczegółowej oceny stanowiska Gminy. Należało zauważyć, że sąd nie wydaje interpretacji lecz bada jej zgodność z prawem, a zatem nie zastępuje organu w ocenie stanowiska podatnika. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny przede wszystkim powinien uwzględnić pogląd Sądu odnośnie statusu jednostki budżetowej jako samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą podmiotu, a w konsekwencji statusu tej jednostki jako podatnika podatku od towarów i usług, wynikający z opisanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013r. Kierując się powyższymi wywodami co do pozycji jednostek budżetowych, organ powinien odpowiedzieć na wszystkie zadane we wniosku pytania, które pozostają w logicznym związku z prezentowanym poglądem. Przy czym, udzielenie odpowiedzi na powyższe zagadnienia powinno zawierać także ocenę stanowiska Gminy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej: "P.p.s.a.", orzekł jak w punkcie I wyroku. Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 § 1 w zw. art. 205 § 1 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit.f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), w punkcie II sentencji zasądzono na rzecz Gminy od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] zł, odpowiadającą wysokości uiszczonego wpisu sądowego od skargi (... zł), kosztów zastępstwa procesowego (... zł).