III SA/Gl 233/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, jest nieprawidłowe. Wnioskiem z dnia 16 lipca 2012 r. Wnioskodawca, "A" z siedzibą w S. zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest jednostką budżetową Miasta S. i działa jako samodzielna jednostka organizacyjna miasta S., powołana uchwałą Rady Miejskiej nr [...] w dniu [...] r. Od [...] r. tj. po wejściu w życie uchwały nr [...] Rady Miejskiej z [...] r. w sprawie: połączenia Miejskiego Ośrodka Wspierania Rodziny, Dziennego Domu Pomocy Społecznej nr [...], Dziennego Domu Pomocy Społecznej nr [...], Ośrodka Opiekuńczego dla Bezdomnych i Stołówki Środowiskowej z "A jednostka ta przejmuje również zadania należące wcześniej do połączonych podmiotów. "A" prowadzi działalność na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności: uchwały nr [...] Rady Miejskiej z [...] r. w sprawie [...] z późniejszymi zmianami, ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, przepisów prawa miejscowego, statutu "A", którego najnowsze brzmienie stanowi załącznik do uchwały m [...] Rady Miejskiej z [...] r. "A" działa na terenie miasta. Siedzibą "A" jest nieruchomość oddana w zarząd "A". Zgodnie ze statutem "A", pkt 5 statutu, nadanym uchwałą nr [...], jest ono jednostką budżetową o zasięgu lokalnym powołaną do udzielania pomocy osobom i rodzinom wymagającym wsparcia. Podstawowym celem działalności "A" jest realizacja zadań własnych i zleconych z zakresu pomocy społecznej podejmowanych jako zintegrowany system działań profilaktycznych, usamodzielniających, rehabilitacyjnych, adaptacyjnych, kompensacyjnych, terapeutycznych i opiekuńczych zmierzających do optymalnego zaspokojenia potrzeb osób i rodzin znajdujących się trwale lub przejściowo w trudnej sytuacji życiowej. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym nadanym zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta z [...] r. w sprawie zatwierdzenia regulaminu organizacyjnego "A", w strukturze "A" wyodrębnia się stanowiska, oddziały, jednostki oraz takie komórki organizacyjne jak: Dzienny Dom Pomocy Społecznej, Dzienny Dom Pomocy Społecznej dla osób z Niepełnosprawnością Intelektualną, Środowiskowy Dom Samopomocy, Ośrodek Interwencji Kryzysowej, a tym mieszkania chronione i hotel pomocy społecznej, stołówka środowiskowa, ośrodek opiekuńczy dla bezdomnych w tym ogrzewalnia i łaźnia. Statut w § 13 i 14, wskazuje, iż "A" jest jednostką budżetową miasta w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a finansowanie zadań "A" następuje ze środków własnych miasta, z dotacji celowych z budżetu państwa oraz z innych prawem dopuszczalnych źródeł. "A" nie prowadzi działalności gospodarczej i nie sprzedaje usług swoim mieszkańcom. Świadczy usługi na podstawie ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej i przepisów wykonawczych do tej ustawy w tym zwłaszcza rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy oraz w oparciu o decyzje administracyjne Prezydenta Miasta, wydawane przez Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z upoważnienia Prezydenta Miasta, o skierowaniu do działającej w ramach "A" komórki (np. Środowiskowego Domu, Dziennego Domu) i o odpłatności za pobyt w zakresie: potrzeb bytowych (zapewniając miejsce zamieszkania), opiekuńczym (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych) oraz wspomagającym (udział w terapii zajęciowej, podnoszenie sprawności i aktywizowanie mieszkańców domu), który to zakres ujęty jest w decyzji kierującej jako "odpłatność za usługi". Podstawą do świadczenia usług jest decyzja administracyjna o skierowaniu do działającej w ramach "A" jednostki, a nie umowa cywilnoprawna. "A" nie zawiera z mieszkańcami umów w tym zakresie. Mieszkaniec lub uczestnik zajęć w jednostce (działającej w ramach "A") wnosi opłatę do kasy Jednostki lub na jego rachunek bankowy "A". Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług (art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Opłaty wynikające z decyzji administracyjnych za pobyt w domu, ewidencjonowane są w postaci wyciągów bankowych oraz rachunkowości prowadzonej przez poszczególne jednostki. Z przelewów wynika jednoznacznie za kogo wpłynęła odpłatność, gdyż wskazane jest nazwisko. "A" jak dotąd nie dokonywało ewidencji przedmiotowych usług na kasie rejestrującej. "A" świadczy zadania gminne i powiatowe na rzecz swoich mieszkańców w granicach uchwalonego budżetu, a więc obrót z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej równy jest budżetowi uchwalonemu przez Radę Miasta (uchwała nr [...] Rady Miejskiej z [...] r., zarządzenie nr [...] Prezydenta Miasta z [...] r.) Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Art. 97 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż Rada Powiatu lub Rada Gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. W oparciu o tenże przepis, zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej z [...] r. w sprawie szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych prowadzonych przez Miasto, ustalono odpłatność za korzystanie z placówek wchodzących w skład "A". Z założenia ustalono, iż odpłatność stanowi jedynie część należności jaką stanowią wydatki związane z pobytem danej osoby w jednostce. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie przedstawionej działalności istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących? 2. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie - ewidencję taką obowiązane jest prowadzić "A" czy organ kierujący który jest podmiotem wydającym decyzję o umieszczenie mieszkańca w jednostce działającej w ramach "A"? Zdaniem Wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco, a to z niżej podanych względów. Wysokość opłaty za pobyt w Domu jest określona w decyzji administracyjnej. Jest to opłata, a nie cena czy też wartość sprzedaży usługi. Świadczenie usług nie stanowi sprzedaży, lecz wykonywanie zadań w zakresie pomocy społecznej. Jej wysokość nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej mieszkańca, a podstawą jej ustalenia są przepisy ustawy a nie umowa. Wysokość opłaty nie podlega negocjacjom, lecz podlega kontroli w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego. Ponadto nie ma możliwości (w odróżnieniu od domów niepublicznych) przyjąć mieszkańca bez decyzji administracyjnej o jego skierowaniu do Domu, jak również pobrać opłaty bez decyzji o odpłatności. Decyzje powyższe są ewidencjonowane, mają swoje numery. Bez względu na to czy mieszkaniec korzysta z usług Domu, czy też nie oraz w jakim zakresie, jest zobowiązany do ponoszenia opłaty w ustalonej decyzją wysokości. Zwolnienie z ponoszenia opłat również odbywa się na mocy decyzji administracyjnych. Egzekucja opłat odbywa się w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Elementy te przesądzają o braku przedmiotu opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Do zadań publicznych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Z kolei do zadań publicznych powiatu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym w zw. z art. 19 pkt 7 110 ustawy o pomocy społecznej należy m.in. prowadzenie domów pomocy społecznej. Zadania te wykonuje organ, tj. prezydent poprzez kierowanie osób uprawnionych do domów pomocy społecznej i wydawaniu decyzji o odpłatności za pobyt. Realizację tych zadań wykonują powołane przez niego jednostki budżetowe, czyli "urzędy" prowadzące jego obsługę. W zakresie pomocy społecznej taką jednostką jest m.in. "A", w ramach której to jednostki prowadzony jest Dzienny Dom Pomocy Społecznej i Środowiskowy Dom Samopomocy. Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Definicję pojęcia podatnik zawiera z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca z kolei ustalił zgodnie z art. 15 ust. 6, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Twierdzenia te mają zasadnicze znaczenie przy wykładni przepisu, który kreuje obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Przepisem tym jest art. 111 ustawy wskazujący, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Niewątpliwie zatem obowiązek taki ciąży na podatniku, ale tylko takim któremu przymiot taki nadaje ustawa. Wnioskodawca odwołał się do poglądu Z. Modzelewskiego ( Z. Modzelewski,G. Mularczyk Ustawa o VAT. Komentarz. Wydawnictwo prawnicze lexisnexis, Warszawa, (wydanie II), 2006)., który stwierdził, iż ustawodawca odmiennie (do reguł unijnych) uregulował zasady wyłączania organów administracji publicznej z definicji podatnika VAT. Zastosowanie ma w tym zakresie art. 15 ust. 6 ustawy. Przepis ten wprowadza trzy elementy mające wpływ na wyłączenie danego podmiotu z grona podatników VAT: - podmiot jest organem władzy publicznej (np. naczelnik urzędu skarbowego, dyrektor izby skarbowej, minister finansów, prezes urzędu lotnictwa cywilnego, premier rządu, sejm, burmistrz lub prezydent miasta) lub urzędem obsługującym ten organ (odpowiednio: urząd skarbowy, izba skarbowa, ministerstwo finansów, urząd lotnictwa cywilnego, kancelaria premiera, kancelaria sejmu, urząd miasta); - podmiot wykonuje czynności wynikające z realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji został on powołany; - podmiot nie wykonuje jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże gdyby dany organ władzy lub urząd obsługujący ten organ wykonywał określone czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem) na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu, ale tylko w zakresie tych czynności; w pozostałym zakresie dalej będzie wyłączony z kręgu podatników VAT. Wnioskodawca odniósł prezentowany pogląd do ugruntowanego orzecznictwa administracyjnego wskazując, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r. I FSK 627/11, z 13 grudnia 2011 r. I FSK 491/11, z dnia 11 października 2011 r. I FSK 965/11, z 2 grudnia 2010 r. I FSK 2064/09, z 25 maja 2010 r. I FSK 761/09, II FSK 852/09, z 18 listopada 2008 r. I FSK 1148/07, z 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07). Niewątpliwie Miasto jest gminą. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Z kolei fakt, posiadania przez Miasto statusu miasta na prawach powiatu wynika z rozporządzenie Rady Ministrów z 7 sierpnia 1998 r. w sprawie utworzenia powiatów. Ponieważ pojęcie "organ władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym to Wnioskodawca odwołał się do definicji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 761/09. Wnioskodawca odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11. W ocenie Wnioskodawcy "A" niewątpliwie świadczy usługi jedynie na obszarze publicznoprawnym. Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że "A" nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez "A" ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Potwierdzeniem powyższego jest również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/2013 zgodnie z tezą której w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ... ). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm.) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione łącznie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy ( ... ). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy). Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet wówczas, gdy działalność ta nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Wskazać ponadto należy, iż przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Potwierdzeniem powyższego jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: 1. jednostkami budżetowymi, 2: samorządowymi zakładami budżetowymi, 3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Mając na uwadze powszechność opodatkowania podatkiem VAT wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż usługi opieki społecznej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Wnioskodawca w sposób zorganizowany i systematyczny świadczy takie usługi co prowadzi do wniosku, iż prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt, że Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową nie wpływa na statut Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT. Wyłączenie spod definicji podatnika odnosi się bowiem wyłącznie do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i tylko w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, natomiast powyższe wyłączenie podmiotów z zakresu podatników VAT nie znajduje zastosowania do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże mając na uwadze, iż Wnioskodawca nie jest ani organem władzy publicznej ani też urzędem go obsługującym powyższe wyłącznie nie znajduje w odniesieniu do niego zastosowania. Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Czynnikiem warunkującym obowiązek ewidencjonowania obrotów za pomocą kas rejestrujących przez podatnika podatku VAT jest sprzedaż na rzecz określonych podmiotów, a nie status podatnika jako "podatnika VAT czynnego" lub "podatnika VAT zwolnionego", a definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 2012r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012r. poz. 1382). Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli kwota obrotu z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. w poz. 37 załącznika do rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Aby zatem Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej muszą zostać spełnione następujące warunki: - zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, - z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że mieszkaniec lub uczestnik zajęć w jednostce działającej w ramach "A" wnosi opłatę do kasy jednostki lub na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Z przelewów jednoznacznie wynika, za kogo wpłynęła odpłatność. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz regulacje prawne wynikające z zacytowanych wyżej i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy na podstawie § 3 powstał wobec Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to w sytuacji wnoszenia opłat na rachunek bankowy Wnioskodawcy, o ile z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczy, do dnia 31 grudnia 2014 r. będzie Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej wyłącznie w zakresie tych transakcji, za które zapłata w całości następuje przelewem na rachunek bankowy, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r., w powiązaniu z poz. 37 załącznika. W pozostałym zakresie, tj. w przypadku usług (transakcji), za które nabywcy świadczeń dokonują zapłaty gotówką w kasie jednostki działające w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, powyższe zwolnienie nie znajduje zastosowania, a tym samym obrót z tytułu tych transakcji winien Wnioskodawca zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Podsumowując powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w ocenie Organu w stosunku do Wnioskodawcy - który jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług - nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 i jednocześnie Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, bo pobierane przez niego wpłaty gotówkowe w kasie nie mogą zostać objęte zwolnieniem na mocy rozporządzenia. Pismem z dnia [...]r. "A" w S. wezwało do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie Strony pismem z dnia [...]r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia [...]r. "A" w S. wniosło skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie w całości, za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak odniesienia się w zakresie oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym do wszystkich pytań zawartych we wniosku , a co za tym idzie brak wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z jego prawnym uzasadnieniem, - naruszenie przepisów prawa materialnego a to: 1- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżący posiada status podatnika w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, 2- art. 111 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Skarżący jako podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kas fiskalnych, 3- § 13ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonani niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku, a nadto wskazała, iż organ nie udzielił odpowiedzi na drugie z zadanych pytań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a nadto wskazała, że w sprawie, ze względu na konieczność rozstrzygania o wzajemnych powiązanych gminy i jej jednostki budżetowej, nie ma zastosowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istotą rzeczy we wskazanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym jest ustalenie czy Wnioskodawca ma status podatnika podatku od towarów i usług, czy wpływy z tytułu świadczonych przez niego usług socjalnych winny być rejestrowane kasą fiskalną oraz kto taką ewidencję winien prowadzić w kontekście powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należy stwierdzić, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii dopuszczalności złożenia skargi przez "A" w S. mające status jednostki budżetowej Miasta S.. Powyższą kwestię należy rozważać należy w kontekście stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13 ( wszystkie powoływane orzeczenia dostępne:www.orzeczeniansa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, iż uchwały NSA wiążą sądy administracyjne. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 24 stycznia 2012r. sygn. akt: I OSK 2054/12, zgodnie z art. 269 §1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Jeśli natomiast skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd w pełni podzielił stanowisko zajęte w przywołanej wyżej uchwale NSA, a w konsekwencji kierował się stwierdzeniem, iż jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wyodrębnione ze struktury Gminy, jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Poglądu tego nie można podzielić. NSA w uzasadnieniu do powołanej uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, a odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Odnosząc się natomiast do charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności organ winien dokonać ponownej ich oceny pod kątem wykonywanych czynności i zastosowania do nich dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. ocenić czy gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej wykonując swe uprawnienia w zakresie szeroko rozumianej pomocy społecznej. Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz.1591, dalej ustawa o samorządzie), a jak wynika z zawartych tam przepisów ma on dość złożony charakter. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie), z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym jednak przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również szeroko rozumiana pomoc społeczna, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwestie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji odnoszą się również do tej sfery działalności gminy. Dokonując zaś ich analizy organ winien stosować się wykładnią dokonana przez NSA w wyrokach z dnia 14 września 2012 r., sygn.. akt I FSK 1722/11 i z dnia 17 października 2013 r., sygn.. akt I FSK 1212/12. Po rozstrzygnięciu wyżej wskazanych kwestii organ winien odnieść się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w kwestii obowiązku prowadzenia ewidencji i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych oraz wskazania podmiotu, który winien taka ewidencje prowadzić. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z treści prezentowanej uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013r. W pierwszej kolejności organ winien w sposób właściwy określić jaki podmiot jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, czy może nim być jednostka budżetowa jaką niewątpliwie jest "A" w S., czy też winna nim być Gmina. Dopiero udzielenie odpowiedzi na powyższe będzie skutkowało zajęciem stanowiska co do pozostałych kwestii. Mając na względzie treść wydanej uchwały, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.