II FSK 537/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1621/14 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r. nr ILPB1/415-1396/13-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1621/14 ze skargi P.P. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 marca 2014 r. w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu zwrot kosztów popstępowania. Stan sprawy przestawia się następująco. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której przedmiotem będzie między innymi inwestowanie w udziały (akcje) spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe. Według PKD chodzić będzie o działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych – PKD 70.10.Z. Przykładowo, spółka komandytowo-akcyjna będąc komandytariuszem, może uzyskiwać przychody z podziału zysków spółki komandytowej. Wnioskodawca przedstawił, że w przyszłości możliwe jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (przy zachowaniu tego samego przedmiotu działalności), a następnie jej likwidacja, a w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym (właściwym dla spółki komandytowo-akcyjnej), który rozpocznie się przed dniem 1.01.2014 r. i zakończy się po dniu 31.12.2013 r. Jednocześnie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). W wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (np. nieruchomości, udziały w spółkach kapitałowych i osobowych, papiery wartościowe – zwane dalej "aktywami"). Zaznaczono, że w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej nie zostanie wypracowany zysk, zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) lub jeżeli taki zysk powstanie, będzie do dnia likwidacji w całości podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy (podziału zysku). Zatem na moment likwidacji w spółce nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną skutkować będzie po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie spowoduje powstanie po jego stronie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej nazywaną "ustawą zmieniającą"), który odsuwa w czasie stosowanie nowego brzmienia przepisów ustaw dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych) do sytuacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie przychodów i kosztów przychodów wspólników z tytułu udziału w tej spółce – w warunkach trwania roku obrotowego, tak jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wydanej w dniu 13.03.2014 r. interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nawiązując do przepisów przejściowych ustawy zmieniającej podkreślił, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki – osób fizycznych – mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 tej ustawy (zmieniającej), zastosowanie znajdzie jej art. 6 wskazujący między innymi na sposób opodatkowania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Tak więc przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej) w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie wymienionego przepisu. Według organu, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że możliwa jest sytuacja, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, będzie występować zysk, który nie zostanie do tego momentu podzielony. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (jawną) nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe. Skarżący pismem z dnia 31.03.2014 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu podtrzymującej dotychczasowe stanowisko organu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej Skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ustawy zmieniającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd odniósł się do treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej i podkreślił, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego", którego definicję zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest wnioskodawca rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) nie dokonano zmiany roku obrotowego, to jak trafnie uznał Skarżący – nie znajdzie zastosowania obowiązek zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie będzie również powodu do uznania, że rok obrotowy przedmiotowej spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od dnia 1 stycznia 2014 r. W takim razie sytuację Skarżącego należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który powyżej przytoczono. Organ interpretujący uznał, że do sytuacji Skarżącego, czyli akcjonariusza (wspólnika) spółki komandytowo-akcyjnej, która, można powiedzieć – nominalnie, spełnia warunek "odroczonego" stosowania przepisów dochodowych w nowym brzmieniu, będą miały zastosowanie nowe przepisy już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na odesłanie (zastrzeżenie) do art. 6 ustawy zmieniającej, zamieszczone w treści jej art. 4 ust. 1. Odesłanie w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników SKA, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Owo "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwu ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników. Mając na względzie przedstawione stanowisko Sad uznał, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 w związku z art. 6 ustawy zmieniającej, co uzasadniało uchylenie tej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: art. 4 ust. 1, w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekształcenie SKA, która z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w spółkę jawną będzie dla celów podatkowych neutralne podatkowo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 4 ust. 1 w/w ustawy ma zastosowanie tylko do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy, art. 24 ust. 5, pkt 8, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, a tym samym uznanie, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy nie powstaję przychód, o którym mowa w tym przepisie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: W rozpoznanej sprawie z wniesionej skargi kasacyjnej wynikają dostateczne powody uzasadniające jej uwzględnienie. Na początek przedstawianych rozważań przypomnieć należy, co następuje. Po pierwsze, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, to jest informacje o wykładni oraz możliwości stosowania określonych unormowań prawa podatkowego, wydawane są w relacji do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne nie mogą powyższego stanu faktycznego zmieniać, uzupełniać, weryfikować, w tym także prowadzić w jego przedmiocie postępowania dowodowego. Wymienione organy uprawnione są natomiast wezwać zainteresowanego do doprowadzenia wniosku do stanu zgodności z prawem, to jest zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") – do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, poprzez jego sprecyzowanie w sposób umożliwiający wydanie zgodnej z prawem, niewątpliwie uzasadnionej w danym stanie faktycznym i prawnym interpretacji (tryb prawny wynikający z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p.). Po wtóre, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, że spółka komandytowo akcyjna, czy też jej wspólnicy, otrzymali przed przekształceniem przychody, które, zgodnie z wnioskiem, stanowić miały przedmiot interpretacji, a ponadto we wniosku tym nie stwierdzono, że aktywa wnoszone w ramach przekształcenia do spółki jawnej były wcześniej przedmiotem wkładów wspólników do spółki komandytowo akcyjnej; we wniosku nie podano także, że przekształceniu w spółkę jawną podlegały podzielone zyski spółki komandytowo akcyjnej. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutów dotyczących przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego (art. 141 § 4 p.p.s.a.) jak również odnoszących się do niezastosowania w postępowaniu interpretacyjnych art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. w przedmiocie zaniechania wezwania zainteresowanego do sprecyzowania stanu faktycznego sprawy w powyżej przedstawionym zakresie. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku tonażowym (ustawa zmieniająca): w przypadku spółki komandytowo akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników przychodów oraz poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 6 ust.1 ustawy zmieniającej - jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się (wprost, dosłownie) przytoczony przepis art. 6 pkt 4 ustawy zmieniającej, - za dochód z działalności gospodarczej uważa się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przytoczone przepisy art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowią zasadniczą podstawę normatywną rozpoznawanego sporu prawnego, ponieważ od ich wykładni i oceny możliwości uzasadnionego zastosowania uzależniona jest – w konsekwencji – ocena trafności zarzutów wymienionych w pkt 2 skargi kasacyjnej, obejmujących wymienione w nim przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z treści regulacji prawnych art. 4 ust.1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jak również z systematyki tej ustawy wynika, że są to unormowania intertemporalne wprowadzające stosowanie wymienionej ustawy. Z art. 4 ust. 1 analizowanej ustawy wynika, że dotyczy on przychodów i kosztów uzyskania przychodów zaistniałych w ramach funkcjonującej spółki komandytowo akcyjnej w określonym konkretnie okresie obrachunkowym. Na podstawie przekształcenia w spółkę jawną spółka przestaje być spółką komandytowo akcyjną, staje się spółką jawną, natomiast art. 4 ust. 1 nie stanowi o przychodach i kosztach uzyskania przychodów odnoszących się do wspólników spółki jawnej jak również do byłych wspólników – przekształconej w spółkę jawną – spółki komandytowo akcyjnej. Przepisy objęte art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczą zaś – szczególnych w relacji do art. 4 ust. 1- przypadków, w których wspólnik w określony czasie i zakresie przestaje uczestniczyć w spółce komandytowo akcyjnej z tytułu: 1/ umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2/ odpłatnego zbycia akcji lub udziału. 3/ wniesienia akcji lub udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4/ przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, 5/ likwidacji spółki komandytowo akcyjnej (art. 6 ust. 1 pkt 1- 5 ustawy zmieniającej, w tym przywołany przez pkt 4 przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Z treści art. 6 ust. 1 ab initio (jeżeli akcje lub udział zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka komandyto akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych) wynika, że w przypadkach wymienionych w pkt 1-5 powstaje przychód, określany według zasad wymienionych w art. 6 ust. 1 in fine. Ze stanu faktycznego sprawy, o którym mowa była w początkowej części niniejszych rozważań i który nie został zakwestionowany zarzutami kasacyjnymi, wynika, że omówiona treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie może mieć do niego zastosowania, trafne są natomiast oceny wnoszącego skargę kasacyjną o dostateczny uzasadnieniu zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, tym bardziej, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazano w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości: że spółka komandytowo akcyjna, a w jej ramach wspólnicy, otrzymali przed przekształceniem przychody, które, zgodnie z wnioskiem stanowić miały przedmiot interpretacji, że aktywa wnoszone w ramach przekształcenia do spółki jawnej były wcześniej przedmiotem wkładów wspólników do spółki komandytowo akcyjnej, że przekształceniu w spółkę jawną podlegały podzielone zyski spółki komandytowo akcyjnej. Z określonego – rozważonego i niezakwestionowanego kasacyjnie – stanu faktycznego wynika, że doszło w jego obszarze do przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną, co – wobec braku w sprawie innych, ewentualnych, danych faktycznych – mieści się w granicach unormowania wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt. 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.