I SA/Wr 1622/14

Dnia 25 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. P. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].03.2014 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej P.P. przedstawił zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której przedmiotem będzie między innymi inwestowanie w udziały (akcje) spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe. Według PKD chodzić będzie o działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych – PKD 70.10.Z. Przykładowo, spółka komandytowo-akcyjna będąc komandytariuszem, może uzyskiwać przychody z podziału zysków spółki komandytowej. Wnioskodawca przedstawił dalej, że w przyszłości możliwe jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną (przy zachowaniu tego samego przedmiotu działalności), a następnie jej likwidacja, a w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w roku obrotowym (właściwym dla spółki komandytowo-akcyjnej), który rozpocznie się przed dniem 1.01.2014 r. i zakończy się po dniu 31.12.2013 r. Jednocześnie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). W wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (np. nieruchomości, udziały w spółkach kapitałowych i osobowych, papiery wartościowe – zwane dalej "aktywami"). Zaznaczono dalej, że w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, jak i na moment przekształcenia wypracowany przez tę spółkę zysk (bieżący i z lat wcześniejszych) może nie być w całości lub w części podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia, jak i likwidacji w spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną skutkować będzie po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie spowoduje powstanie po jego stronie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej nazywaną "ustawą zmieniającą"), który odsuwa w czasie stosowanie nowego brzmienia przepisów ustaw dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych) do sytuacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie przychodów i kosztów przychodów wspólników z tytułu udziału w tej spółce – w warunkach trwania roku obrotowego, tak jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wydanej w dniu [...].03.2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ nawiązując do przepisów przejściowych ustawy zmieniającej podkreślił, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki – osób fizycznych – mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 tej ustawy (zmieniającej), zastosowanie znajdzie jej art. 6 wskazujący między innymi na sposób opodatkowania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Tak więc przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia powołanego art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. W sytuacji zatem przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej) w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie wymienionego przepisu. Według organu, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało wprost, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, będzie występować zysk, który nie zostanie do tego momentu podzielony. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (jawną) nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe. P. P. pismem z dnia 31.03.2014 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15.04.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. w związku z art. 6 ustawy zmieniającej. Zdaniem skarżącego, z treści art. 4 ustawy zmieniającej jasno wynika, że ma on zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31.12.2013 r. W ten sposób zawarte w tym unormowaniu zastrzeżenie, odsyłające do art. 6 ustawy zmieniającej, znajdzie zastosowanie również od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31.12.2013 r. Przyjmując a contrario, przepisy art. 4 i art. 6 nie znajdą zastosowania w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, o której była mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest której rok obrotowy rozpoczął się przed dniem 1.01.2014 r. i zakończy po dniu 31.12.2013 r. Powyższe wynika z wykładni językowej mającej wiodące znaczenie w obszarze prawa podatkowego. Przedstawiony sposób rozumienia wskazanych przepisów potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że treść art. 6 ustawy zmieniającej jest konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (druk sejmowy nr 1725). Skarżący podniósł, że skoro art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej – jak to wywiedziono – ma zastosowanie począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31.12.2013 r., to we wcześniejszym okresie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. nie może naleźć zastosowania. Odmienne rozumowanie, dopuszczające stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. (w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej) w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, naruszałoby zasadę planowania podatkowego, stanowiącej uszczegółowienie zasady zakazu retroaktywności prawa. Skarżący podsumował, że z uwzględnieniem opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i w tej sytuacji stosować należy przepisy ustawy dochodowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 roku. Tym samym operacja przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że skoro poprzez zastrzeżenie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, odsyłające do art. 6 tej ustawy wskazano wyraźnie, że do czynności wymienionych w art. 6 zawsze znajdą zastosowanie przepisy p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to nieistotne jest dla sprawy, kiedy zakończy się stary a rozpocznie nowy rok obrotowy. Ponadto organ stwierdził, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, to jest rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. W efekcie tego dla takiej spółki rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. , a co za tym idzie – art. 4 ustawy zmieniającej, nie znajdował zastosowania w przypadku wskazanym we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga co do istoty była zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) w spółkę jawną (SJ), w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych powołaną na początku ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. Doniosłe były tym informacje podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że SKA powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. i po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego, a jej rok obrotowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. oraz, że w trakcie tak określonego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi jej przekształcenie w SJ, która następnie ulegnie likwidacji lub rozwiązaniu. Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Podkreślić przy tym należy, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny". Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest wnioskodawca rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) nie dokonano zmiany roku obrotowego, to jak trafnie uznał skarżący – nie znajdzie zastosowania obowiązek zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie będzie również powodu do uznania, że rok obrotowy przedmiotowej spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od dnia 1 stycznia 2014 r. W takim zaś razie sytuację skarżącego należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który powyżej przytoczono. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu)dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji). Organ interpretujący uznał wszakże, że do sytuacji skarżącego, czyli akcjonariusza (wspólnika) spółki-komandytowo-akcyjnej, która, można powiedzieć – nominalnie, spełnia warunek "odroczonego" stosowania przepisów dochodowych w nowym brzmieniu, będą miały jednak one (nowe przepisy) zastosowanie już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na odesłanie (zastrzeżenie) do art. 6 ustawy zmieniającej, zamieszczone w treści jej art. 4 ust. 1. Otóż ten pogląd organu nie był prawidłowy. Odesłanie, o którym mowa ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Trzeba zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego. Uzasadnieniem jego wprowadzenia było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze SKA opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce. Odesłanie więc w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników SKA, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zwrócić należy uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Owo "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników. Mając na względzie przedstawione stanowisko uznać należało, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 w związku z art. 6 ustawy zmieniającej, co uzasadniało uchylenie tej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiona ocenę prawną.