I SA/Kr 1088/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1088/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r., sprawy ze skargi P.C., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 24 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.546 zł ( jeden tysiąc pięćset czterdzieści sześć złotych). Decyzją z dnia z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił P.C. oraz M.N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.227,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mitsubishi L200, [...]. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że z tytułu nabycia tegoż samochodu w dniu 7 stycznia 2008 r. na terenie Niemiec powstał obowiązek podatkowy podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ ustalił m.in. na podstawie oględzin pojazdu dokonanych w dniu 14 czerwca 2013 r., że jest to samochód typu pick-up, zarejestrowany na 5 osób i odpowiednio w tym celu wyposażony (w fotele, pasy bezpieczeństwa, jednolitą tapicerkę, przeszkloną kabinę). Organ stwierdził ponadto, że wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej wynosi 138 cm, co oznacza, że nie przekracza 50% długości rozstawu osi tego samochodu (301 cm). W odwołaniu podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji niewłaściwą klasyfikacje samochodu według Nomenklatury Scalonej (CN). Ponadto podniósł, że oględzin samochodu dokonano po upływie 5 lat oraz, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że samochód ten jest w identycznym stanie w jakim był w momencie przywozu. Zdaniem odwołującego się samochód winien być zaliczony do kategorii samochodów ciężarowych - kod CN 8704 2191 00. Skoro samochód został zaklasyfikowany w Urzędzie Celnym w Rotterdamie do takiej kategorii, to również do tej samej kategorii powinien być zaliczony na terenie Polski z uwagi na obowiązującą na terenie Unii Europejskiej jednolitą klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej. Pismem z dnia 15 września 2013 r. dołączono oryginał tłumaczenia dokumentów dotyczących wprowadzenia spornego samochodu na obszar celny Unii Europejskiej. Decyzją z dnia 24 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Mitsubishi L200 mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób. W konsekwencji należało przeanalizować, którą z funkcji uznać za dominującą z punktu widzenia przeznaczenia tego pojazdu. Organ drugiej instancji podkreślił, że wnioski sformułowane w orzeczeniu TSUE w sprawie C-486, w świetle zagadnienia związanego z kwalifikacją do właściwej pozycji taryfowej CN pojazdu typu pick-up, są istotne do wydania rozstrzygnięcia, również w rozpatrywanej sprawie. Dalej wskazano, że z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 14 czerwca 2013 r., potwierdzonego dokumentacją fotograficzną wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Misubishi typu pick-up posiada osobną przestrzeń dla pasażerów dla 5 osób i osobną do transportu towarów. Nadwozie w części pasażerskiej jest czterodrzwiowe i przeszklone (szyby opuszczane elektrycznie). Wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Skrzynia do przewozu towarów wyłożona jest plastikową kuwetą i posiada przeszkloną nadbudówkę z tworzywa sztucznego. Rozstaw osi pojazdu wynosi 301 cm, natomiast długość skrzyni ładunkowej wynosi 138 cm, co stanowi 45, 8 % długości rozstawu osi. Co istotne, aktualny posiadacz samochodu zeznał do protokółu z dnia 14 czerwca 2013 r., że nie dokonywał w nim żadnych przeróbek. Dla organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że w świetle Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not Wyjaśniających do tej klasyfikacji przedmiotowy samochód, posiadający wyżej opisaną konstrukcję oraz wyposażenie i parametry mieści się w zakresie pozycji CN 8703. Organ drugiej instancji podniósł, że zarówno na etapie postępowanie przed organem pierwszej instancji jak też na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiono żadnych przeciwnych dowodów w tym zakresie. Odnosząc się do kwalifikacji dokonanej na etapie odprawy celnej zwrócono uwagę, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury był w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego, który nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych państwach członkowskich UE. Dodatkowo z odwołania oraz dokumentów dotyczących przywozu na teren Unii przedmiotowego samochodu wynika, że klasyfikacji samochodu do kodu CN 8704 dokonała lokalna agencja celna (Hemetex B.V.) w elektronicznym zgłoszeniu do odprawy celnej. Poza tym niniejsze postępowanie dotyczy czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy okazane dokumenty dotyczą importu tego samochodu spoza Unii Europejskiej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z uwagami, sugerującymi, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z dokumentów zawartych aktach sprawy, w tym z rachunku nr 2007-1694 z dnia 7 stycznia 2008 r. wystawionym przez sprzedawcę samochodu, firmę G. Euro-Mobil-Import jednoznacznie wynika, że określony w tym przepisie 5 letni termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu drugiej instancji nie potwierdził się również zarzut, że do rozpoznania sprawy przyjęty został wyłącznie stan faktyczny zastany na dzień oględzin samochodu, a nie z momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Niewątpliwie oględziny zostały dokonane po kilku latach, niemniej brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że samochód został tym czasie poddany jakimkolwiek przeróbkom, które mogłyby mieć wpływ na jego klasyfikację. Świadczyć ma o tym też oświadczenie aktualnego posiadacza samochodu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P.C. zarzucił organowi: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, - prowadzenie postępowania i skierowanie decyzji do osób niebędących stroną w sprawie. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej Instancji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż przedmiotowy samochód ten został nabyty przez spółkę cywilną "D" P. C., M. N. posiadającą numer NIP [...] i numer regon REGON [...]. Oznacza to, że P.C. posiadający nr NIP [...] nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Skarżący wskazał, że z uwagi na brak określenia w decyzji numeru NIP podatników zobowiązanych do uiszczenia podatku, został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji. Pomimo, że wniosek dotyczył uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, gdyż określenie osób zobowiązanych do zapłaty podatku jest częścią rozstrzygnięcia organ odwoławczy odmówił uzupełnienie decyzji o numery NIP podatników, co czyni tę decyzję niewykonalną. Niezależnie od tego zdaniem skarżącego organ odwoławczy błędnie interpretuje zasady postępowania dowodowego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Skarżący wykazał natomiast dokumentem urzędowym, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód był samochodem ciężarowym. Jeżeli organ jest innego zdania to na nim ciążył obowiązek udowodnienia, że stan samochodu nie uległ zmianie od dnia jego nabycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przyznał, że nabywcą samochodu w dniu 7 stycznia 2008 r. była dwuosobowa spółka cywilna "D" P.C., M.N., która jednak w dniu 30 grudnia 2010 r. uległa rozwiązaniu. Wprawdzie spółka cywilna ma niektóre elementy jednostki organizacyjnej i na gruncie podatkowym posiada pewną podmiotowość prawnopodatkową, jednak w obrocie gospodarczym wspólnicy występują zawsze jako osoby fizyczne a nie spółka, co wynika z faktu, że umowa spółki cywilnej wywołuje zasadniczo skutki tylko o charakterze wewnętrznym. Zdaniem organu nie można zatem kategorycznie twierdzić, jak to podniesiono w skardze, że skarżący nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, bowiem wraz ze wspólniczką M.N. był w świetle prawa faktycznym współnabywcą przedmiotowego samochodu, który stał się ich wspólnym majątkiem. Organ drugiej instancji podkreślił, że z uwagi na taką formę działalności gospodarczej, skarżącemu jak i wspólniczce – M.N., a nie spółce, przysługiwał i przysługuje status strony zarówno w postępowaniu podatkowym jak też sądowoadministracyjnym. Na obojgu wspólnikach, ciąży też solidarna odpowiedzialność podatkowa związana z działalnością w ramach spółki cywilnej. Wobec faktu rozwiązania spółki w dniu 30 grudnia 2010 r. tj. przed wszczęciem postępowania i przez organ pierwszej instancji, co wbrew zarzutom skarżącego zostało przez ten organ stwierdzone adresatami wszelkich pism procesowych, jak też decyzji wymiarowej byli oboje wspólnicy tej spółki. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie zaakcentował wprost - poprzez przywołanie w dokumentach stosownej podstawy prawnej i dodatkowo nazwy spółki - że postępowanie dotyczy odpowiedzialności solidarnej jej byłych wspólników za zaległości podatkowe z tego tytułu, to jednak bez wątpienia istota tego postępowania odpowiadała treści istniejących przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących ten zakres. W ocenie organu odwoławczego formalne uchybienia nie dają podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka wystąpiła, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 lipca 2013 r. określającą P.C. oraz M.N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mitsubishi L200. Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zakończyła wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2013 r. postępowanie w określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mitsubishi L200, a podstawą prawną jej wydania stanowiły m.in. przepisy art. 207 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wszczynając postępowanie podatkowe i wydając opisaną wyżej decyzję w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pominął bardzo istotny element stanu faktycznego, a mianowicie, że nabywcą przedmiotowego samochodu w dniu 7 stycznia 2008 r. była spółka cywilna "D" A.C., M.N. z/s w K. ul. K. oraz, że w dacia wszczęcia postępowania podatkowego spółka cywilna już nie istniała, albowiem została rozwiązana w dniu 30 grudnia 2010 r. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jednoznacznie w art. 11 ust. 1 stanowi, że podatnikami akcyzy są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku akcyzowego spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Z kolei przepisy art. 107-109 Ordynacji podatkowej określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej "D" P. C., M. N. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mitsubishi L200 mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2003 r., sygn. akt SA/Bd 193/03 oraz w Łodzi z 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, a także NSA z 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, z 10 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1388/09, z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku akcyzowego może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. Jakkolwiek w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej przyznał, że nabywcą przedmiotowego samochodu w dniu 7 stycznia 2008 r. była dwuosobowa spółka cywilna "D" P. C., M. N., która w dniu 30 grudnia 2010 r. uległa rozwiązaniu, to jednakże podjął próbę wykazania, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie zaakcentował wprost, że postępowanie dotyczy odpowiedzialności solidarnej jej byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki, to jednak bez wątpienia istota tego postępowania odpowiada treści istniejących przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących ten zakres. Oczywiście z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Tryb orzekania o odpowiedzialności osób trzecich określony w przepisach rozdziału 15, działu IV Ordynacji podatkowej (Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich), jest trybem szczególnym w stosunku do ogólnego postępowania podatkowego prowadzącego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama pod względem przedmiotowym z decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i co zostało już wcześniej szczegółowo wyartykułowane. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że decyzja wydana w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzeka także o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika nie tylko za zaległości podatkowe spółki, ale także m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Przy czym należy zauważyć, że brak wyrzeczenia o solidarnej odpowiedzialności rodzi także określone konsekwencje na etapie jej wykonywania w drodze egzekucji administracyjnej. Nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem, że nowa decyzja w sprawie nie różniłaby się od aktualnej decyzji organu podatkowego. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia 15 lipca 2013 r. dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3, art.115 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższą decyzję oraz zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. Wobec uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji, organ podatkowy pierwszej instancji będzie zobowiązany do wszczęcia postępowania w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej i prowadzenia go według wskazówek Sądu zawartych powyżej. Na tym etapie postępowania brak było podstaw do ustosunkowania się przez Sąd do pozostałych, merytorycznych zarzutów dotyczących zasadności decyzji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.