I SA/Kr 873/14

|Sygn. akt I SA/Kr 873/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r., sprawy ze skargi G.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 165 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 19.06.2012r. Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe względem skarżącego G.C. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli doprowadził do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 21 października 2013 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 121 405 zł. U podstaw ww. decyzji legły ustalenia, że w latach 2007-2010 skarżący dokonując sprzedaży działek i wybudowanych przez siebie domów prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. I tak w 2007 roku skarżący złożył trzy wnioski do Wydziału Architektury, Budownictwa Inwestycji i Remontów przy Starostwie Powiatowym o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr 113/1, położonej w miejscowości B. W związku z ww. wnioskami wydane zostały trzy decyzje na rzecz skarżącego jako inwestora trzech inwestycji : [...] z dnia 16.08.2007r., [...] z dnia 05.10.2007r., [...] z dnia 05.10.2007r. Ponadto 2007 r. na podstawie zezwolenia nr [...] skarżący na działce nr [...] wybudował dom w stanie surowym otwartym - nieruchomość została zbyta w dniu 17.12.2008r. - akt notarialny Rep.A Nr [...] . Podział działki nr [...] został zatwierdzony decyzją nr [...] z dnia 18.06.2008r. Działka nr [...] została podzielona na działki nr [...],[...]. Prawdopodobnie w 2010 roku nastąpił podział działki [...] na działki [...], [...],[...] Również w 2007r. skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości położonych w B., a mianowicie: - w dniu 15.05.2007r. (akt notarialny Rep. [...]) zbył niezabudowaną nieruchomość położoną w B. i składającą się z działki nr 6/6 o pow. 0,1169 ha za cenę 105.210 zł na rzecz M. i A.G., - w dniu 02.07.2007 r. (akt notarialny Rep. [...]) zbył niezabudowaną nieruchomość położoną w B. i składającą się z działki nr 6/5 o pow. 0,2698 ha za cenę 337.000 zł na rzecz Z.C.. Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,57 ha na działki o nr: [...],[...],[...], które znajdowały się zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego m. in. na terenach zabudowy jednorodzinnej. Odnośnie 2008r. ustalono, że skarżący dokonał zbycia kolejnych dwóch nieruchomości. W dniu 17.12.2008r. (akt notarialny Rep. [...]) zbył nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr [...] o pow. 0,0814 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym wybudowanym zgodnie z decyzją Starosty Kr. Nr [...]. Przedmiotową nieruchomość nabyli Państwo E. i M. C. za cenę 450.0000 zł. Natomiast w dniu 19.02.2008r. (akt notarialny Rep. [...]) zbył na rzecz Gminy M. nieruchomość położoną w B. utworzoną z działek nr [...] o łącznej pow. 2 a 54 m2 za cenę 12.000 zł. Ponadto w dniu 21.05.2008r. (Rep. [..]), skarżący dokonał zamiany nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości B. utworzonej z niezabudowanych działek nr [...] o wartości 41.150 zł na nieruchomość położoną w tej samej miejscowości utworzoną z niezabudowanych działek nr [...] o wartości 106.250 zł. Dodatkowo skarżący w 2008 r. na działce nr [...] wybudował dom w 2008r. w stanie surowym otwartym, który następnie zbył w dniu 14.07.2010r. (Rep. A Nr [...]). Odnośnie 2009 roku ustalono, że skarżący złożył kolejny wniosek do Wydziału Architektury, budownictwa, Inwestycji i Remontów przy Starostwie Powiatowym o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem dwustanowiskowym oraz wew. instalacją na działce nr 6/7 w miejscowości B. gmina M. W związku ze złożonym wnioskiem wydana została decyzja w dniu 29.05.2009 r. Nr [...] . Natomiast na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 05.10.2007 r. skarżący na działce nr [...] wybudował dom w stanie surowym otwartym. W 2010 roku skarżący dokonał zbycia kolejnej nieruchomości, a mianowicie w dniu 14.07.2010 r. (Rep. [...]) sprzedał M i E K za kwotę 495.000 zł nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr [...] o pow. 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Skarżący dokonując w latach 2007-2010 obrotu nieruchomościami ponosił wydatki na budowę budynków mieszkalnych, o których mowa powyżej, jednakże część dokumentów potwierdzających poniesione przez skarżącego wydatki nie była gromadzona z powodu niewiedzy. Kontrolujący dokonali ustalenia wysokości poniesionych wydatków w oparciu o przedłożone przez skarżącego faktury VAT i rachunki, a także w oparciu o wskazane przez skarżącego kwoty poniesionych wydatków na okazanym wydruku bankowym. Z uwagi na fakt, że skarżący w wyżej wymienionym okresie nie posiadał statusu czynnego podatnika w podatku od towarów i usług VAT, organ I instancji stwierdził, że nie może on skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 23 ust.1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione w 2007r. przez skarżącego koszty przyjęto w kwocie brutto 103.949,42 zł. Na podstawie zebranego w trakcie toczących się postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, iż przeprowadzone przez skarżącego transakcje nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku. Według organu I instancji skala, rodzaj i okoliczności podejmowanych przez skarżącego czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania skarżącego nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego, wyczerpują zatem ustawową definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym fizycznych. Z uwagi na fakt, iż skarżący nie prowadził w 2007 roku księgi przychodów i rozchodów, a także nie złożył zeznań podatkowych, organ I instancji określił wysokość dochodu w oparciu o treść art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym fizycznych z uwzględnieniem kosztów poniesionych zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art.5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r., poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący zbył należące do niego nieruchomości w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie uznanie, że przychód przez niego osiągnięty pochodził ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego Podatnika na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 121.404,51 zł, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji wbrew brzmieniu tego przepisu opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości, podczas gdy przychód ze zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat nie stanowi przychodu opodatkowanego, 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a/ art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w efekcie arbitralne i nieadekwatne w stosunku do treści zebranego materiału dowodowego przyjęcie, że Podatnik dokonując zbycia należących do niego nieruchomości działał w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji sformułowania wniosków nieadekwatnych do zgromadzonego materiału dowodowego oraz brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - dokonanie oceny poszczególnych dowodów bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wbrew wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania przez skarżącego oraz zeznaniom świadków, b/ z ostrożności procesowej naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo, iż w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg przepisy te wyraźnie nakazują zastosowanie metod w nich wskazanych, konsekwencji niezastosowania wyżej wymienionych przepisów organ określił dochód wskazujący na rentowność rzekomej działalności gospodarczej na poziomie niespotykanym w praktyce rynkowej. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 marca 2014r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i szczegółowo przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze skarżący w całości powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy wydając decyzję za 2007 rok ocenia okoliczności jakie wystąpiły w następnych latach, co zdaniem skarżącego stanowi rażące naruszenie prawa procesowego, jednocześnie przytacza je jako przesłanki prowadzonej działalności w roku 2007. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Powołując się na definicję działalności gospodarczej skarżący podniósł, iż żadna z cech wymienionych w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych charakteryzujących działalność gospodarczą (w tym handlową) nie została spełniona przez skarżącego. Jego zdaniem mimo, iż skarżący dokonał zbycia działek nr [...] i [...] wyodrębnionych działki nr [...] nabytej 18 lat wcześniej tj. w 1989 roku, trudno zakładać, że działka nr nabyta została w celu dalszej odsprzedaży tym bardziej, że w chwili jej zakupu zgodnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego nie mogła zostać przeznaczona pod zabudowę. Podkreślono jednocześnie, że działkę nr 6/1 (podobnie jak działkę nr 113/1) skarżący nabył na powiększenie gospodarstwa rolnego. W skardze wskazano też, że działalność skarżącego w żadnym momencie nosiła cech działalności zarobkowej, a zrealizowany zysk jest wynikiem okoliczności niezależnych od skarżącego i w żadnym stopniu nie jest efektem podejmowanych przez niego działań. W ocenie skarżącego jego działania zmierzały wyłącznie do "skonsumowania" wartości skumulowanej w jego osobistym majątku i nie były podejmowane w sposób zorganizowany. Skarżący nie dysponował bowiem w żadnym momencie (ani nie dysponuje) jakimkolwiek zespołem składników majątkowych, które mogłyby zostać uznane za umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, także sposób prowadzenia procesu budowlanego nie wskazuje na nieprzypadkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej tzn. transakcje zawierane były przypadkowo, pod wpływem korzystnych ofert osób, które same go odnalazły. W uzasadnieniu skargi stwierdzono również, że ani majątek, ani sposób podejmowania czynności nie wskazują na zamiar skarżącego do częstotliwego handlu nieruchomościami, ani też częstotliwie wykonywanej działalności deweloperskiej, gdyż dysponuje on ograniczoną ilością nieruchomości, nie ma zdolności do pozyskiwania nowych nieruchomości, nie ma środków ani zasobów żeby realizować kolejne inwestycje i co więcej, konkurować na rynku z profesjonalistami. Zdaniem skarżącego pod pojęciem "ciągłości" należy rozumieć stałość, brak przerw, występowanie cały czas lub regularną powtarzalność określonych działań. Kolejnym zarzutem skarżącego jest niewłaściwa interpretacja i w konsekwencji wbrew brzmieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym, opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości, podczas, gdy przychód ze zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat nie stanowi przychodu opodatkowanego. Zarzucono również niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania tj. art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżący dokonując zbycia należących do niego nieruchomości działa w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, ponieważ organ błędnie uznał, że zbycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto skarżący postawił zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie mimo, iż w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg, przepisy te wyraźnie nakazują zastosowanie metod w nich wskazanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w treści obowiązującej w 2007r., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Spór w niniejszej sprawie w głównej mierze sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącego w 2007r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna była również kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie wysokości przychodów oraz kosztów "domniemanej" zdaniem skarżącego działalności gospodarczej. Jednakże w pierwszej kolejności wobec zgłoszenia licznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, a także czy został wszechstronnie i właściwie oceniony. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Właściwie zastosowano też przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że zgromadzono obszerny materiał w postaci przesłuchania strony, zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organ w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazały fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze organy uwzględniły i odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości oraz działaniami skarżącego zmierzającymi do podziału posiadanych działek oraz uzyskania pozwoleń na budowę. Odmienna od stanowiska skarżącego ocena materiału dowodowego, przy należytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym sprawy, nie oznacza wad postępowania zarzuconych w skardze. W tym kontekście organy nie dokonały dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, bowiem zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym wskazały na okoliczności uzasadniające uznanie, iż dokonywane sprzedaże nie miały charakteru realizacji osobistych potrzeb skarżącego, a wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd zauważa, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w dziewięciu punktach szczegółowo przedstawił argumenty, które przemawiały za przyjęciem, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach czynności zamierzonych i celowych, obliczonych na uzyskanie przychodu. Organ wnikliwie przeanalizował kolejność czynności podejmowanych przez skarżącego konfrontując to jednocześnie z twierdzeniami skarżącego odnośnie przyczyn i celu dokonywanych sprzedaży czy też czynności zmierzających do wyodrębnienia poszczególnych działek. Organ trafnie zauważył, że bezsporny stan faktyczny sprawy odnośnie dokonywanych przez skarżącego czynności w ramach obrotu nieruchomościami pozostaje w sprzeczności z jego twierdzeniami o rzekomym realizowaniu poszczególnych transakcji na potrzeby własne, z przyczyn rodzinnych, dla zabezpieczenia dzieci lub z powodu braku środków na utrzymanie nieruchomości lub kontynuowanie inwestycji budowlanych. Słuszna w ocenie Sadu jest konkluzja organu podatkowego, że w rzeczywistości zamierzeniem skarżącego było zbywanie kolejno wydzielonych działek budowlanych (zabudowanych lub nie) o pożądanej na rynku wielkości nieruchomości. Organ odniósł się też do faktu darowizny jednego z wybudowanych przez skarżącego domów na rzecz córki K., trafnie oceniając, że jest ona osobą uczącą się, a zatem istnieje podstawa aby wnioskować, że darowana jej nieruchomość na służy zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Podobnie fakt, że jeden z 4 domów wybudowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2007 – 2010 nie został sprzedany, nie wpływa na zmianę przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji działań skarżącego. Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję za 2007r. brał pod uwagę i ocenił okoliczności jakie wystąpiły w następnych latach. W ocenie Sądu organ podatkowy gromadząc i oceniając materiał dowodowy słusznie uwzględnił cały okres objęty kontrolą (lata 2007 – 2010) albowiem było to niezbędne dla zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości dokonywanych czynności. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych zasadnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie czy dokonane przez skarżącego w 2007r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącego w zakresie wyodrębniania kolejnych działek i sprzedaży nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) miał charakter działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazywały na to chociażby ilość oraz powtarzalność dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia czy też realizacji inwestycji budowlanych. W 2007r., którego dotyczy niniejsze postępowanie skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości, złożył trzy wnioski o pozwolenie na budowę zakończone uzyskaniem decyzji oraz wybudował dom w stanie otwartym. Nie mniej jednak Sąd nie traci z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2008 – 2010. W 2008r. skarżący zbył kolejne dwie nieruchomości, dokonał zamiany nieruchomości rolnej oraz wybudował dom w stanie surowym otwartym. W kolejnym roku 2009 skarżący wybudował kolejny dom w stanie surowym otwartym, a następnie w 2010r. skarżący zbył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. W tym kontekście stwierdzić należy, że organ trafnie zakwestionował argumentację skarżącego odnośnie sprzedaży posiadanych nieruchomości w ramach "sporadycznie nadarzającej się okazji". Materiał dowodowy zebrany w sprawie w istocie wskazuje, że skarżący nieformalnie funkcjonował na rynku obrotu nieruchomościami. Informacja, iż skarżący sprzedaje nieruchomość była rozpowszechniona bowiem między znajomymi, krewnymi i sąsiadami skarżącego zwłaszcza, ponadto składano mu także oferty sprzedaży lub zamiany nieruchomości. Dodatkowo – wbrew twierdzeniom skarżącego - jedną z działek (nr 113/3) skarżący sprzedał za pośrednictwem biura nieruchomości. Ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". Odpowiadając na zarzut skarżącego, braku uwzględnienia przez organy, że prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech działalności zarobkowej, a jedynie podatnik dokonywał sukcesywnej sprzedaży nieruchomości w celu skonsumowania wartości skumulowanej w jego osobistym majątku Sąd stwierdza, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Organ odnosząc się do poruszonej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie zauważył, że o kwalifikacji danej działalności powinno przesądzać kryterium obiektywne, to jest ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, która obiektywnie może przynosić dochód. W niniejszej sprawie taki stan rzeczy jednoznacznie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego gdzie bezspornie ustalono, że skarżący budował i sprzedawał kolejne domy, na co musiał ponieść znaczne nakłady finansowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania metody oszacowania dla określenia podstawy opodatkowania, Sąd uznał go za chybiony i w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego. Pomimo, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie w ocenie Sądu odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z dokumentów złożonych przez skarżącego w postaci aktów notarialnych, faktur, wyciągów bankowych, pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J. w Ordynacja podatkowa - Komentarz, wydawnictwo TNOIK, Toruń 2007 r., komentarz do art. 23, str. 239). Jednocześnie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia l kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie gdzie podstawa opodatkowania była możliwa na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów, faktur i czy wyciągów z konta bankowego. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły wysokość kosztów albowiem w badanej sprawie uwzględniono wszystkie poczynione przez skarżącego wydatki o charakterze kosztowym dopuszczając kwoty określone na podstawie oświadczenia skarżącego, który wskazał je na wyciągach bankowych ze swojego konta, a także te które wynikały z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT i rachunków. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania i udokumentowania faktu poniesienia określonego kosztu. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku biorąc za podstawę art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.