I SA/Gl 2/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 253 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z 1996r. z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] r. Nr [...] na mocy, której rozłożono A S.A. w K. (dalej Spółka, podatnik) na osiem rat zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji z prośbą o udzielenie jej pomocy de minimis w formie rozłożenia na 8 rat zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości jaka pozostała do zapłaty po uwzględnieniu dokonanych już wpłat na poczet tej zaległości. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynikało z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r., mocą której uchylono w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i określono A S.A. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...] zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż na dzień złożenia wniosku o przyznanie ulgi, zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok wynosiła [...] zł, zaś odsetki za zwłokę wynosiły [...] zł. Organ pierwszej instancji, mając na względzie łączną wartość zaległości podatkowej, przychylił się do wniosku dotyczącego udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i decyzją Nr [...] z dnia [...] r. rozłożył przedmiotową zaległość podatkową na 8 rat. Pięć pierwszych rat zostało przez Spółkę uregulowane, zgodnie z ustalonym harmonogramem. Pismem z dnia 4 października 2012 r. podatnik, działając na podstawie art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wystąpił do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zmianę decyzji ratalnej. W uzasadnieniu prośby wskazano, iż w harmonogramie spłat winna być ujęta niższa kwota odsetek za zwłokę, bowiem przy jej obliczaniu należało uwzględnić okres podlegający wyłączeniu od ich naliczania, czego nie uczynił organ podatkowy pierwszej instancji w wydanym dnia [...] r. postanowieniu Nr [...] o sposobie zarachowania wpłaty z dnia 6 czerwca 2012 r. w wysokości [...] zł. We wniosku o zmianę decyzji ratalnej podniesiono jednocześnie, iż strona pismem z dnia 4 października 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności postanowienia wierzyciela z dnia [...] r. Ponadto, w uzupełnieniu swojego wniosku strona zwróciła się do organu podatkowego o zmianę terminu płatności VIII raty z dnia [...] r. na dzień [...] r. oraz o zmianę terminu płatności rat VI i VII odpowiednio na dzień [...] r. i [...] r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania ustalił, iż w związku z wpłatą dokonaną przez Spółkę w kwocie [...] zł na poczet zaległości za 2003 rok, organ pierwszej instancji wydał postanowienie Nr [...], na mocy którego na poczet należności głównej zaliczono kwotę [...] zł, zaś na poczet odsetek za zwłokę zaliczono kwotę [...] zł. Następnie postanowienie to zostało sprostowane i uzupełnione postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r., które następnie zostało przez stronę zaskarżone. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, obligując go jednocześnie do dokonania weryfikacji okoliczności związanych z możliwością zastosowania okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej, a następnie w oparciu o te ustalenia dokonanie prawidłowego rozliczenia wpłaty z dnia 6 czerwca 2012 r. w kwocie [...] zł. W skutek ponownie podjętych działań, na mocy art. 54 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, gdyż zgodnie z treścią przytoczonego wyżej artykułu, odsetek za zwłokę nie nalicza się, w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu, od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. W związku z faktem, iż postępowanie wymiarowe od dnia 28 lipca 2009 r. do dnia 21 kwietnia 2010 r. było zawieszone, przy naliczaniu odsetek za zwłokę okres ten został wyłączony. Uwzględnienie wskazanej przerwy wpłynęło na zmianę kwoty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień 11 czerwca 2012 r. tj. na dzień złożenia wniosku o udzielenie rat. W związku z zaistniałą sytuacją organ pierwszej instancji w oparciu o dane znajdujące się na karcie kontowej podatnika (wg listy zaległości sporządzonej na dzień 11 czerwca 2012 r.) ustalił, iż kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok wynosiła [...] zł natomiast odsetki za zwlokę naliczone z uwzględnieniem wskazanej przerwy wynosiły [...] zł. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. mając na uwadze powyższe, przychylił się do wniosku strony z dnia 4 października 2012 r. i w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...], mocą której zmienił poprzedzającą ją decyzję ratalną z dnia [...] r., w części dotyczącej VI, VII i VIII raty ustalając nową wysokość tych rat oraz terminy ich płatności. Różnica w wartości zaległości podatkowej, zarówno jeśli chodzi o należność główną jak i odsetki za zwłokę, uwzględniona została przy obliczeniu raty oznaczonej numerem VIII. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż pismem z dnia 5 marca 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od w/w decyzji z dnia [...] r. argumentując, że wysokość odsetek za zwłokę uwzględniona w zaskarżonej decyzji została błędnie ustalona. Zdaniem Strony pominięte zostały okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 oraz art. 54 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, które zaistniały w toku postępowania wymiarowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji badając okoliczności wynikające z art. 54 Ordynacji podatkowej, oparł się na lakonicznej informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., według której okres prowadzenia postępowania był od tego organu niezależny. Przy czym w toku postępowania nie dokonano żadnej weryfikacji tej informacji. Informacje te nie zostały również przez organ zweryfikowane z aktami sprawy dokumentującymi przebieg postępowania. Ponadto zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie zignorował orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], mocą którego uchylono postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydane w przedmiocie zaksięgowania wpłaty w kwocie [...] zł z dnia 6 czerwca 2012 r. Pełnomocnik strony podkreślił, iż do dnia złożenia odwołania nie otrzymał żadnego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej zaksięgowania kwoty [...] zł. Poniósł również, że bezcelowa jest analiza zawiadomień organu odwoławczego wydana na podstawie art. 140 Ordynacja podatkowa, gdyż istotny jest cały przebieg postępowania wymiarowego opisany w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Zdaniem odwołującego się nie istnieją żadne przeszkody, aby organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zgodnie z treścią art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa oraz według posiadanej w aktach opinii prawnej wydanej na zlecenie organu. Mając na względzie powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym miejscu organ drugiej instancji wskazał, iż po wydaniu w dniu [...] r. w trybie art. 253 a Ordynacji podatkowej decyzji zmieniającej, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonał ponownego przerachowania wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 6 czerwca 2012 r. w kwocie [...] zł w proporcji [...] zł na należność główną oraz [...] zł na poczet odsetek za zwłokę. W dniu 18 marca 2013 r. na postanowienie to strona wniosła zażalenie. Następnie organ drugiej instancji wskazał, iż w wyniku rozpoznania odwołania Spółki złożonego od w/w decyzji zmieniającej z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił on decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał, że przedmiotowa decyzja wydana została przed zakończeniem postępowania w sprawie przerachowania wpłaconej przez podatnika kwoty [...] zł na poczet istniejącej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Z uwagi na fakt, iż wynik tego postępowania był ściśle związany z ustaleniem kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 roku, zasadnym było oczekiwanie na rozstrzygnięcie tej kwestii. Jednocześnie w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Nr [...] z dnia [...] r. wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 6 czerwca 2012 r. w kwocie [...] zł na poczet istniejącej zaległości podatkowej, uwzględniające jedną przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przy uwzględnieniu treści ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., w dniu [...] r. wydał decyzję, mocą której zmienił decyzję z dnia [...] roku Nr [...] w części dotyczącej VI, VII i VIII raty. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania. Wniosek ten zawierał również prośbę o włączenie do akt niniejszej sprawy zupełnych akt postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu w/w wniosków strony postanowieniami o Nr [...] wydanymi w dniu [...] r. odmówił zarówno zawieszenia postępowania odwoławczego jak i przeprowadzenia żądanych dowodów, argumentując, iż nie ma to wpływu na postępowanie w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z treścią w/w postanowienia Nr [...], wydanego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 października 2013 r. Spółka skorzystała ze środka zaskarżenia i wniosła zażalenie, które jest przedmiotem odrębnego postępowania. Ponadto, pismem z dnia 7 października 2013 r. Spółka zwróciła się do organu odwoławczego z wnioskiem o włączenie do akt sprawy kserokopii postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] r. na podstawie, którego utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o Nr [...] dotyczące odmowy wydania zaświadczenia o przebiegu postępowania. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. organ podatkowy drugiej instancji odmówił włączenia do akt sprawy kserokopii postanowienia o Nr [...] wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] r., bowiem wynika z niego, że nie istnieje sprzeczność pomiędzy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., a pismem tego organu z dnia 14 stycznia 2013 r. skierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.. Mając na względzie fakt, iż odmowa wydania zaświadczenia o przebiegu postępowania wymiarowego pozostaje bez znaczenia dla postępowania w przedmiocie zmiany decyzji w trybie art. 253 a Ordynacji podatkowej, a organy uprawnione do rozpoznawania tego typu spraw są pozbawione kompetencji do weryfikacji stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do podejmowanych czynności procesowych w ramach prowadzonych przez ten organ postępowań wymiarowych, brak było podstaw prawnych - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony i włączenia do akt sprawy przedmiotowego postanowienia. W dalszej części uzasadnienia swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeszedł do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W tych ramach stwierdził, iż podstawą prawną zmiany decyzji ostatecznej jest art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa. Przywołując treść tego przepisu wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w tymże trybie jest weryfikacja ostatecznej decyzji (na mocy, której strona nabyła prawo), z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie, czy za ewentualną zmianą (lub uchyleniem) decyzji przemawia ważny interes strony lub interes publiczny co oznacza, że organ podatkowy nie rozstrzyga ponownie sprawy merytorycznie. Weryfikacja decyzji ostatecznej w tym trybie ma charakter nadzwyczajny, a zatem okoliczności uzasadniające taką modyfikację nie są co do zasady przedmiotem rozpatrywania w toku wydania decyzji ostatecznej w zwyczajnym trybie rozpatrywania sprawy. Zdaniem organu odwoławczego - brak jest zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji z dnia [...] r. zmieniającej decyzję z dnia [...] r., na mocy której rozłożono na 8 rat zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległość podatkowa rozłożona na raty decyzją z dnia [...] r. wynika, z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oznaczonej Nr [...] z dnia [...] r., mocą której uchylono w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i określono A S.A. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Od przedmiotowej zaległości podatkowej naliczono stronie odsetki za zwłokę, co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., którym to utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. Nr [...] z dnia [...] r. wydane w przedmiocie zarachowania wpłaty z dnia 6 czerwca 2012 r. na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie w trybie art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa, w pełni uwzględnił treść postanowienia z dnia [...] r., na obecnym etapie postępowania - w opinii organu odwoławczego - brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia odwołania, bowiem nie wystąpiła żadna sytuacja nadzwyczajna. Na wymienioną na wstępie decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7, art. 54 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ust. 3 i 4 oraz art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, odpowiednio w brzmieniu od 1 lipca 2010 r. i 30 lipca 2010 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowania w sprawie, wskutek zaniechania wyjaśnienia i pominięcia przez orzekające w sprawie organy podatkowe okoliczności uzasadniających wyłączenie okresów naliczania odsetek za zwłokę, 2. przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa : – poprzez zaniechanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie przebiegu postępowania prowadzonego przed organami obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok i oceny zaistniałych okoliczności w kontekście przepisów art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 i art. 54 § 2 i 3 ww. ustawy, oraz art. 24 ust. 3 i 4, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a także – poprzez uwzględnienie wyłącznie okoliczności zawieszenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej w okresie od 28 lipca 2009 r. do dnia 21 kwietnia2010 r. (za postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r.), oraz uznanie pozostałych okoliczności mających wpływ na czas trwania dwukrotnie prowadzonego postępowania kontrolnego za niezależne od organu kontroli skarbowej, – poprzez powoływanie się na brak podstaw prawnych i kompetencji ustawowych po stronie organów uprawnionych do rozpatrywania spraw w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych - do weryfikowania działań podejmowanych przez organy obu instancji w postępowaniu wymiarowym, w sytuacji gdy znane jest orzekającemu w sprawie organowi odwoławczemu stanowisko tegoż organu wynikające z odpowiedzi z dnia 3 stycznia 2013 r. na pismo procesowe strony o niemożności weryfikowania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w postępowaniu wymiarowym. Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czasu rozpatrzenia prawomocnym wyrokiem skargi, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez spółkę w dniu 4 lipca 2013 r. Wskazana skarga została wniesiona na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 czerwca 2012 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wyżej wskazana sprawa stanowi - w ocenie strony skarżącej - niewątpliwie zagadnienie wstępne w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym i w pełni uzasadnia zawieszenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy, zaaprobował sposób postępowania organu pierwszej instancji, który badając zasadność zmiany swojej decyzji, opierał się jedynie na treści ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia wydanego przez organ odwoławczy z dnia [...] r. Nr [...] Konkretyzując zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca Spółka podniosła, iż poprzez związanie ww. postanowieniem, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję popełniając tożsame naruszenia prawa jakich dopuszczono się przed wydaniem ww. postanowienia. Powoływanie się aktualnie w sprawie na okoliczność wydania postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r. uzasadnionego - w sposób ogólnikowy bez powiązania z czasem trwania postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. - dowodzi, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie zmiany decyzji ratalnej, które winno zostać przeprowadzone zgodnie z unormowaniami Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w zupełności wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla przedmiotu tej sprawy, zaniechano przeprowadzenia postępowania podatkowego w kontekście wszystkich okoliczności skutkujących nienaliczaniem odsetek na podstawie odpowiednich przepisów art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. W tym konkretnym postępowaniu - zdaniem skarżącej - zakończonym skarżoną decyzją organ podatkowy zobowiązany był do obliczenia odsetek, przy czym miał to uczynić zgodnie z dyspozycjami art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Na gruncie tego postępowania miał obowiązek ustalenia okoliczności sprawy o jakich mowa w tych przepisach oraz poddania ich ocenie prawnej. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argument skarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania w sprawie zmiany decyzji ratalnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności związane z ustaleniem przesłanek ustawowych warunkujących przyznanie wnioskowanej ulgi, a w szczególności o braku podstaw do weryfikowania działań podejmowanych przez organy obu instancji w postępowaniu wymiarowym. Dalej skarżąca podała, iż główny spór w przedmiotowej sprawie dotyczy, mającego wpływ na rozstrzygnięcie o wysokości należnych od podatnika odsetek za zwłokę, braku ustaleń faktycznoprawnych, co do okoliczności wynikających z cytowanych w skardze przepisów, a mianowicie opóźnień w wydaniu decyzji, do których przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej przedstawiciel lub opóźnień powstałych z przyczyn niezależnych od organu. Na gruncie przedmiotowej sprawy unormowania te zostały pozbawione znaczenia prawnego. Przeciwstawiono im arbitralne stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w oparciu, o które wydane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz prezentowaną w tym postanowieniu argumentację mającą uzasadniać wydłużenie dwukrotnie prowadzonego czasu postępowania odwoławczego. Powoływanie się wyłącznie na stanowisko organu odwoławczego prezentowane w postanowieniu z dnia [...] r. uzasadnionymi czyni zarzuty rażącego naruszenia w sprawie reguł prowadzenia postępowania podatkowego o jakich mowa w art. 120, 120 § 1, 122, 125 § 1 i 187 § 1 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa przez całkowite zaniechanie jego przeprowadzenia. Następnie skarżąca nadmieniła, iż niniejsza sprawa jest jedną z kilku, w których strona domaga się niczego więcej, niż prawidłowego obliczenia odsetek za zwłokę w powiązaniu z tokiem trwającego około 7,5 roku postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego podatnika za 2003 rok. W żadnym z postępowań organy orzekające w sprawach nie ustaliły w jaki sposób czynności prowadzone wobec spółki w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za 2003 rok wpływały na czas trwania jego trwania, i jakie były przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji. W kwestii dotyczącej obliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania - wskazała skarżąca - mamy do czynienia w orzekanych sprawach z błędnym kołem, w którym organy podatkowe i organ kontroli skarbowej przerzucają na siebie obowiązek obliczenia odsetek, z uwzględnieniem opóźnień powstałych z winy organów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie - art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, doprowadzając do sytuacji, w której żaden z nich przez już ok. 1,5 roku od daty wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, do chwili obecnej tego nie zrobił, a negatywne finansowe konsekwencje tej sytuacji ponosi strona, którą obciąża się obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę. Następnie strona skarżąca powołała się na treść postanowienia z dnia [...] r. mocą, którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił włączenia do akt sprawy postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Organ odwoławczy wyjaśnia w tym postanowieniu, że postępowanie w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym również dotyczące zmiany decyzji ostatecznej w tym zakresie, są odrębnymi zarówno w stosunku do postępowania wymiarowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego jak i w stosunku do postępowania, którego celem jest wydanie rozstrzygnięcia, co do rozliczenia wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej. Treść powyższego postanowienia - zdaniem skarżącej - wprost przeczy uzasadnieniu zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, w której ta odrębność postępowania podatkowego przejawia się w powołaniu się na treść ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., jako wiążącego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej to podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe nalicza odsetki za zwłokę. Natomiast według regulacji z art. 55 § 1 odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Obowiązek ich zapłaty powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Zaś zastosowanie wyłączeń określonych w art. 54 cytowanej ustawy jest odstępstwem od reguły i musi posiadać konkretne uzasadnienie. Skoro zatem ww. zagadnienie było przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznego aktu administracyjnego, nie może ono być ponownie analizowane w postępowaniu ulgowym. Potwierdza to również argument o braku uprawnień po stronie "organu ulgowego" do weryfikowania działań podejmowanych przez organy pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu wymiarowym. Strona, mimo odmiennego zdania, nie wskazała żadnych przepisów, z których wynikałyby dla organu tego typu kompetencje. Niezależnie od powyższego podkreślono, iż w doktrynie panuje zgoda, że pod pojęcie "ważny interes strony" zawarte w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej nie można podciągnąć zarzutów, które winny być zgłoszone w postępowaniu zwyczajnym. Badanie ważnego interesu strony lub interesu publicznego nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy przy wydawaniu decyzji ostatecznej w zwyczajnym postępowaniu. W przeciwnym wypadku wszczęcie postępowania z art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej oznaczałoby de facto drogę do rozpoznania sprawy w kolejnej instancji, co z kolei nie da się pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Za chybiony uznał też organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazując, iż zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2014 r. skarżąca Spółka wskazała, iż kluczowe znaczenie dla sprawy ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Gl 1020/13, w którym uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, iż na etapie postępowania prowadzonego w oparciu o art. 253 a Ordynacji podatkowej w sprawie udzielenie ulgi podatkowej, nie ma możliwości weryfikacji kwoty zobowiązania podatkowego oraz naliczonych odsetek za zwłokę. Na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. strona skarżąca ponowiła swój wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zaliczenia przez organy podatkowe wpłaty strony skarżącej z dnia 6 czerwca 2012 r. oraz do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku strony o stwierdzenie nieważności postanowienia o zaliczeniu tejże wpłaty z dnia 14 czerwca 2012 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wyżej wskazanego wniosku strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporną w sprawie pozostaje kwestia czy na etapie postępowania prowadzonego w oparciu o art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, istnieje możliwość weryfikacji kwoty zobowiązania podatkowego czy też naliczonych odsetek za zwłokę. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy winien w tymże postępowaniu tj. dotyczącym rozłożenia na raty zaległości podatkowej przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające w tym dowodowe w spornej kwestii dotyczącej wysokości naliczonych odsetek za zwłokę w szczególności winien wziąć pod uwagę okoliczności uzasadniające wyłączenie okresów ich naliczania. W opinii tymczasem, Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedmiotem aktu wydanego w niniejszej sprawie w trybie art. 253 a ustawy Ordynacja podatkowa, była weryfikacja wydanej decyzji ratalnej, nie zaś weryfikacja działań podejmowanych przez organy pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu wymiarowym czy też określającym odsetki za zwłokę. Przechodząc do rozstrzygnięcia rzeczonego sporu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem m. in. art. 62 § 4. Zgodnie zaś z tym przepisem, do wpłat zaliczanych za poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 w myśl, którego jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli zatem podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się ww. reguły jej zaliczania. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - z wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacja podatkowa. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. Organ podatkowy, dokonując przeto zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia (vide: wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1703/10). Ustalenie jednakże kwoty odsetek za zwłokę (na dzień dokonania wpłaty) jest niezbędne dla prawidłowego stosowania art. 55 § 2, a tym samym i art. 62 § 4 Ordynacja podatkowa. W przypadku, o którym mowa w art. 62 § 4 tejże ustawy, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, stosujący ten przepis, co wynika wprost z tego przepisu i zastrzeżenia dokonanego w art. 53 § 3 ww. ustawy. To samo dotyczy kwestii ustalenia okresów tzw. bezodsetkowych unormowanej w art. 54 Ordynacja podatkowa. W przypadku zaliczenia wpłaty (w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej), na zaległość podatkową i odsetki zwłoki wyliczone zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, oceny istnienia okresów tzw. bezodsetkowych dokonuje organ właściwy do tej czynności, korzystając z wszelkich dostępnych informacji i dowodów, w tym badając akta podatkowe sprawy, w toku której miało dojść lub doszło do zaistnienia przesłanek i warunków z art. 54 Ordynacja podatkowa Skoro przepisy art. 54 ustanawiając okresy nienaliczania odsetek za zawlokę (§ 1 i § 3) oraz przesłanki decydujące o nieuwzględnieniu niektórych z takich okresów (§ 2), są w istocie normami prawa materialnego, to tym samym należy uznać, że przepisy te stosuje każdy organ podatkowy, który w zakresie swojej właściwości, rozstrzyga o kwocie odsetek zwłoki, wydając w tej materii stosowne orzeczenie (vide: prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt. I SA/Gl 1020/13). Reasumując, kwotę odsetek wylicza organ podatkowy orzekający na mocy art. 62 § 4 Ordynacja podatkowa, ale nie jest to przedmiotem wydanego przez niego postanowienia. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Postanowienie to jest aktem formalnym informującym jedynie o sposobie zaliczenia wpłaty stosowanie do unormowania art. 62 Ordynacja podatkowa. Nie mniej jednak z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości, jasno winno wynikać w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt. I SA/Gd 390/10). Przechodząc dalej, godzi się odnieść do przepisów normujących tryb postępowania w jakim wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] będąca przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Wydana została ona w trybie przewidzianym w art. 253a Ordynacja podatkowa. Zgodnie z § 1 wskazanego przepisu, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W przepisie tym mówi się o przesłance negatywnej oraz pozytywnej, które muszą być zachowane, aby można było dokonać uchylenia lub zmiany decyzji w tym trybie. Użycie w unormowaniach spójnika "i" wskazuje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Do pierwszej przesłanki zaliczymy brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się uchyleniu lub zmianie decyzji. Przesłanka druga natomiast, zaistnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Poza tym w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, jak i wszczętym z urzędu organ nie będzie miał obowiązku uchylenia lub zmiany decyzji, lecz będzie korzystał z takiej możliwości. Przesłankami zastosowania uznania administracyjnego w postaci uchylenia lub zmiany decyzji na podstawie art. 253a Ordynacja podatkowa będą zatem rozstrzygnięcie w stosunku do decyzji ostatecznej, nabycie z decyzji praw w zakresie podatkowego prawa materialnego, wyrażenie przez stronę, która nabyła prawo, zgody na wzruszenie decyzji, brak przepisów szczególnych wyłączających możliwość wzruszenia decyzji, skonkretyzowany w realiach rozstrzyganej sprawy ważny interes strony lub interes publiczny przemawiający za wzruszeniem bytu prawnego decyzji. Wyżej wymienione postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem istnienie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. Przedmiotem postępowania nie są tu zarzuty badane w trybie odwoławczym, ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy (vide: wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2002 r., sygn. akt. I SA/Ka 2313/00). Stwierdzić dalej należy, iż pojęcia: interes publiczny lub ważny interes podatnika stanowią pojęcia niedookreślone. Mają one cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji (wyrok WSA z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3311/02, POP 2005, z. 4, poz. 90). Poza tym użycie w cytowanym przepisie słowa "może" wskazuje na uznaniowy charakter wydawanych na ich podstawie decyzji. Mając na uwadze powyższe uwagi przyznać przyjdzie, iż na etapie postępowania prowadzonego w oparciu art. 253a Ordynacja podatkowa w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie istnieje możliwość weryfikacji naliczonych odsetek za zwłokę. Wobec czego za niezasadny uznać należy zarzut strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 54 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Kontrola w zakresie prawidłowego naliczania odsetek za zwłokę, odbywa się bowiem w postępowaniu w zakresie dokonywanych przez podatników wpłat, o czy była mowa na wstępie niniejszych rozważań. W rozpatrywanej sprawie rzeczona weryfikacja miała miejsce w drodze odrębnego postępowania, które zakończone zostało ostatecznym w administracyjnym toku instancji, postanowieniem z dnia [...] r. o Nr [...]. Orzeczenie powyższe, a także to wydane w pierwszej instancji w dalszej kolejności zostały wyeliminowane z obrotu prawnego na skutek ich uchylenia w dniu 3 lutego 2014 r. przez tutejszy Sąd, mocą wyroku w sprawie oznaczonej sygn. akt. I SA/Gl 1020/13. Zgodnie z informacją przekazaną przez organ odwoławczy zawartą w piśmie procesowym złożonym do sprawy toczącej się przez tutejszym sądem pod sygn. akt. I SA/Gl 309/14 dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu skarżącej spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok, po wyroku z dnia 3 lutego 2014 r. [...] [...] Urząd Skarbowy w S. zwrócił się do Izby Skarbowej w K. z prośbą o podanie informacji za jaki okres ma być wstrzymane naliczanie odsetek za zwłokę dotyczących zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na powyższe organ drugiej instancji przekazał kserokopie posiadanych dowodów odnośnie wskazanej sprawy oraz wskazał, iż na obecnym etapie nie może poddać ocenie kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jest organem drugiej instancji w sprawach zaliczenia wpłaty zaległości głównej i odsetek za zwłokę. Za niezasadny uznać należy również zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej zastosowane zostały wszystkie przepisy stanowiące zasady ogólne postępowania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji orzekające w niniejszej sprawie zgodnie z art. 120 Ordynacja podatkowa działały w granicach i na podstawie przepisów prawa oraz dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Organy mając na uwadze przedmiot postępowania jakim jest zmiana decyzji ostatecznej zbadały i opisały zarówno wystąpienie przesłanek ustawowych z art. 253a Ordynacja podatkowa i jak i całokształt sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca Spółka. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i zasadnie uznał, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę i uchylenia decyzji z dnia [...] r. zmieniającą decyzję z dnia [...] r. na mocy, której rozłożono na 8 rat zapłatę zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji, mając jednocześnie na względzie fakt, iż raty ustalone w pierwotnej decyzji ratalnej oznaczone numerem od I do V zostały przez spółkę uregulowane w dniu [...] r. wydał decyzję na mocy, której - zresztą zgodnie z żądaniem strony - dokonał w trybie art. 253 a Ordynacja podatkowa zmiany decyzji ratalnej w części dotyczącej rat od VI do VIII. Organ ten badając zasadność swojej decyzji, uwzględnił poza tym treść ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Na etapie postępowania w zakresie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie udzielania ulg, przedmiotem rozważań Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie mogły być działania podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach. Strona kwestionująca orzeczenia wydane w ich wyniku, winna na podstawie obowiązujących przepisów prawa skorzystać z ustawowego środka zaskarżenia. Wówczas odpowiednie organy wyższego stopnia są kompetentne do badania wszystkich podjętych w toku postępowania czynności jak i oceny ich zasadności, a także wszelkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 253a Ordynacja podatkowa, mogła być jedynie weryfikacja decyzji ostatecznej na mocy, której strona nabyła prawo pod kątem istnienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, które przemawiałyby za jej uchyleniem lub zmianą. Nie istniała zatem możliwość weryfikacji kwoty zobowiązania podatkowego czy też odsetek za zwłokę. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.