III SA/Kr 817/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Barbara Pasternak Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej oraz zatwierdzenia regulaminu tej loterii I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 8257,00 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 21.10.2013 r., uzupełnionym następnie pismem z 6.11.2013 r., A Sp. z o.o. z siedzibą w K wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o udzielenie zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej pod nazwą "[...]" oraz zatwierdzenie regulaminu tej loterii. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] odmówił udzielenia zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej o nazwie "[...]" oraz zatwierdzenia regulaminu tej loterii - na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "u.g.h.". W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istota przedsięwzięcia, którego dotyczy wniosek polega na dokonywaniu w Sklepiku Internetowym Organizatora zakupu obiektów multimedialnych (tj. tapet, dzwonków itp.) uiszczając stosowną opłatę przez przesłanie SMS-a na numer [...] (koszt wysłania takiego SMS-a wynosi 2,46 zł brutto) lub dokonanie przelewu bankowego lub przekazem pocztowym na wskazany rachunek bankowy. Każdy zakup dokonany w ustalonym w regulaminie okresie jest równoznaczny z przystąpieniem do loterii. Zgłoszenia dokonane zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie gry, biorą udział w losowaniu nagród rzeczowych i pieniężnych. Zwycięzcy są informowani o nagrodzie przez organizatora telefonicznie oraz listownie. Wydanie nagrody laureatowi następuje po ustaleniu jego tożsamości w sposób opisany w regulaminie. Z art. 39 u.g.h. wynika, jakie warunki powinien spełniać wniosek o wydanie zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej oraz jakie dokumenty powinny być dołączone do takiego wniosku. Zadaniem organu, przed którym toczy się postępowanie w sprawie wydania zezwolenia, jest jednak nie tylko zbadanie kwestii formalnych przedłożonego wniosku, a więc ustalenie, czy wszystkie dokumenty w wymaganej przepisami prawa formie zostały złożone. Organ ocenić musi także, czy istnieją wszystkie elementy planowanego przedsięwzięcia, które świadczą o prawnym charakterze gry jako loterii promocyjnej, której dotyczy wniosek złożony przez konkretny podmiot. Organ uznał, że wnioskowana loteria nie spełnia wszystkich kryteriów pozwalających uznać ją za loterię promocyjną określonych w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., który określa, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Grą taka jest między innymi loteria promocyjna, w której uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe, które muszą zostać spełnione w sposób łączny. Zdaniem organu, wprawdzie planowana gra jest grą charakteryzującą się losowością, istnieniem regulaminu oraz oferowaniem nagród rzeczowych bądź pieniężnych oraz elementem nabycia usługi. Niemniej jednak głównym celem organizacji loterii nie jest wypromowanie określonych produktów czy usług, lecz przeprowadzenie gry jako takiej. Z punktu widzenia potencjalnego uczestnika gry, wysyłając SMS-a do organizatora, potencjalny uczestnik dokonuje przede wszystkim zgłoszenia udziału w grze, uzyskanie zaś kodu dostępu umożliwiającego pobranie usługi multimedialnej jest jedynie dodatkowym "bonusem". Forma komunikacji uczestnika z organizatorem w postaci krótkich wiadomości tekstowych jest charakterystyczna dla loterii audioteksowej. W art. 2 pkt 11 u.g.h. przewidziano, iż grami losowymi są tzw. loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez: odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Celem organizacji i przeprowadzenia takiej loterii jest przede wszystkim umożliwienie osobom chętnym udziału w zabawie (grze), organizator zaś z tego tytułu uzyskuje konkretne przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od gier. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt. 10 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 11 u.g.h., przez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do ustalenia, że planowana gra losowa nie spełnia w sposób łączny warunków wymaganych dla uznania jej za loterię promocyjną, 2. 122 i 187 § 1 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z uwagi na przyjęcie przez organ założeń, które nie zostały zweryfikowane w drodze postępowania dowodowego, co stanowi nadto naruszenie statuowanej przez art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz art. 210 § 4 i art. 124 O.p., 3. art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 124 § 1 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP przez podważenie zaufania do działania organów państwowych z uwagi na nagłą zmianę dotychczasowej długotrwałej praktyki działania organu w sprawach tożsamych ze sprawą poddaną pod rozstrzygnięcie w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organ potwierdził, że spełnione zostały nie tylko warunki ogólne, ale także jedna z dwóch przesłanek szczególnych - nabycie usługi. Tym samym, aby w świetle regulacji ustawowych, podana w decyzji podstawa odmowy wydania zezwolenia mogła się utrzymać wymagane jest wykazanie, że nie została spełniona druga przesłanka szczególna - nabycie towaru/usługę uprawnia do nieodpłatnego udziału w loterii. Taka okoliczność nie została przez organ wykazana. Podstawowa różnica pomiędzy loterią audioteksową a loterią promocyjną polega na sposobie wejścia przez uczestnika do gry. W loterii promocyjnej warunkiem udziału jest nabycie towaru/usługi, samo zaś uczestnictwo w grze następuje nieodpłatnie. W wypadku loterii audioteksowej warunkiem udziału jest dokonanie odpłatnego połączenia telefonicznego lub przesłanie SMS-a, a więc udział w niej jest "oderwany" od jakiegokolwiek zakupu, a nadto wymaga, aby zgłoszenie zostało dokonane wyłącznie w jednej z dwóch powyższych form (połączenie telefoniczne lub SMS). Przenosząc powyższe na grunt planowanej przez stronę loterii strona skarżąca zauważyła, że sposób wejścia do gry odpowiada wyłącznie definicji loterii promocyjnej. Warunkiem koniecznym udziału w grze jest bowiem dokonanie zakupu gadżetu multimedialnego (usługi), który to zakup nie jest kwestionowany przez organ. Zapłata za zakupiony gadżet może, ale nie musi, być dokonana przez nabywcę/uczestnika za pomocą SMS-a, albowiem istnieje również możliwość dokonania zapłaty przelewem bankowym lub przekazem pocztowym. Jednocześnie nie ma możliwości wzięcia udziału w loterii bez dokonania zakupu. Warunkiem udziału jest więc zakup, a nie przesłanie SMS-a lub wykonanie połączenia telefonicznego. Ewentualny SMS jest wykorzystany jedynie do dokonania płatności za nabyty gadżet multimedialny (co jest standardem przy sprzedaży tego typu usług), przy czym regulamin loterii nie wymusza, ani nawet nie faworyzuje, takiej formy płatności (uczestnicy, którzy dokonali nabycia dokonując płatności przekazem pocztowym lub przelewem bankowym są traktowaniu na takich samych zasadach jak ci, którzy posłużyli się SMS-em), co przy okazji przeczy tezie organu o komunikacji organizatora z uczestnikami opartej na wiadomościach tekstowych. Jeżeli więc wejście do loterii nie wymaga, zgodnie z jej regulaminem, dokonania połączenia telefonicznego lub wysłania SMS-a, a jednocześnie jest niemożliwe bez dokonania zakupu towaru/usługi, to dane przedsięwzięcie nie może być kwalifikowane jako loteria audioteksowa lecz wyłącznie jako loteria promocyjna, nawet wówczas, gdy zapłata za nabywany towar/usługę może (ale nie musi) być dokonywana poprzez SMS. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17.03.2014 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawiając obszerną argumentację wskazał, że przychylił się do stanowiska organu I instancji odmawiającego wydania zezwolenia na urządzanie wnioskowanej loterii promocyjnej, uzasadnieniem którego była teza o braku łącznego spełniania podstawowych warunków składających się na istotę takiej loterii. Podkreślił również, że każdy wniosek o wydanie zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej podlega wszechstronnej analizie w wielu aspektach, w tym prawnym i faktycznym. To, iż skarżąca otrzymywała wcześniej zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnych nie oznacza, iż należy je traktować jako swoiście rozumiane "prawo nabyte", zobowiązujące organ, niejako automatycznie, do wydania kolejnego zezwolenia, nawet jeśli stan prawny nie uległ zmianie, a mechanizm planowanej loterii jest zbliżony do wcześniej urządzanych. Organ odwoławczy analizując kolejny wniosek skarżącej doszedł do przekonania, iż planowana loteria nie posiada dominujących cech loterii promocyjnej i odmówił wydania zezwolenia w żądanym zakresie. Dodatkowo zwrócił uwagę, że wniosek o wydanie zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej zawiera jednak elementy ocenne (zapisy projektu regulaminu). Mając na uwadze przedstawioną argumentację nie ma uzasadnionych przesłanek do uznania za zasadne sformułowanych w odwołaniu zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji oraz jego wyników. Celem każdego postępowania jest dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie materiału dowodowego, a następnie jego ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie organu odwoławczego w sprawie materiałem dowodowym przydatnym i wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia był złożony przez skarżącą wniosek wraz z załącznikami (w szczególności regulamin planowanej loterii), który poddany został przez organ I instancji wszechstronnej i trafnej ocenie przy właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem organu skarżąca w odwołaniu nie podważyła skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, nie przedstawiono w istocie dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji. Ponadto fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1434/11). Strona skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., przez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do ustalenia, że planowana przez skarżącą gra losowa nie spełnia w sposób łączny warunków wymaganych dla uznania jej za loterię promocyjną, 2. art. 122 i 187 § 1 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z uwagi na przyjęcie przez organ założeń, które nie zostały zweryfikowane w drodze postępowania dowodowego, co stanowi nadto naruszenie statuowanej przez art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz art. 210 § 4 i art. 124 O.p., 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., w zw. z art. 2Konstytucji RP przez podważenie zaufania do działania organów państwowych z uwagi na nagłą zmianę dotychczasowej długotrwałej praktyki działania organu w sprawach tożsamych ze sprawą poddana pod rozstrzygnięcie w ramach postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przeprowadzenie dowodów wskazanych jak w skardze, tj. dowodu z wyników badań słuchalności przeprowadzonych przez ośrodek badawczy R T, M, prezentowany przez serwis branżowy P oraz dowodu z dotychczas wydanych decyzji zezwalających na prowadzenie loterii promocyjnych. W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła obszerną argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w związku z faktem, iż podniesione w skardze zarzuty powielają co do istoty zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z [...] 2013 r., nr [...], do których organ szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej powołuje się w całości na treść tej decyzji, podtrzymując stanowisko w niej zawarte, zgodnie z którym wnioskowana loteria nie spełnia wszystkich kryteriów pozwalających uznać ją za loterię promocyjną, a tym samym odmowa udzielenia zezwolenia na jej organizację była zasadna. Odwołując się do istoty loterii promocyjnej Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, iż wnioskowana loteria nie posiada dominujących cech loterii promocyjnej, natomiast posiada elementy charakterystyczne dla przedsięwzięcia audioteksowego. Przedmiotowe stanowisko oparte zostało na szczegółowej analizie regulaminu załączonego do wniosku, a argumenty w tym zakresie, zamieszczone na str. 3 zaskarżonej decyzji mają uzasadnione i racjonalne podstawy. Dyrektor przypomniał o odwróconych proporcjach w mechanizmie wnioskowanej loterii promocyjnej, gdzie nabycie Mobilnych Gadżetów Multimedialnych było wyłącznie kwestią drugorzędną (poboczną), uwarunkowaną jedynie chęcią udziału w grze celem uzyskania wygranej. Konkluzją tych ustaleń było stwierdzenie o braku łącznego spełniania podstawowych warunków składających się na istotę loterii promocyjnej, skutkujące odmową wydania zezwolenia na urządzanie wnioskowanej loterii promocyjnej. W mocy pozostają również argumenty zamieszone na str. 4 zaskarżonej decyzji stanowiące odpowiedź na zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów w związku ze "zmianą dotychczasowej długotrwałej praktyki (...) w sprawach tożsamych". Nie ma przesłanek do traktowania uzyskanych uprzednio zezwoleń jako swoiście rozumianego "prawa nabytego", a każdy nowy wniosek podlega ponownej analizie i wcześniejsze zezwolenia nie są i nie mogą być wyznacznikiem postępowania organu w tym zakresie. Tym samym zawarte w skardze wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2014 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do pisma poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii decyzji wydanych przez organ na okoliczność wyrażania przez organ zezwoleń na loterie promocyjne skarżącej, których regulaminy obejmowały stosowanie tożsamego mechanizmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.". Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie w uwzględnieniu podniesionych w skardze zarzutów, ponieważ zastosowane przez Sąd kryterium legalności do sprawy poddanej kontroli wskazuje, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo w zakresie poniżej wskazanym w stopniu obligującym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Na wstępie należy przypomnieć, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1 u.g.h.). Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (art. 3 u.g.h.). Do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 (art. 4 ust. 2 u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h.: grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to: (...) 10) loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe; 11) loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez: a) odpłatne połączenie telefoniczne lub b) wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W sprawie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] odmówił udzielenia zezwolenia na urządzenie wnioskowanej loterii promocyjnej oraz zatwierdzenia jej regulaminu. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17.03.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organy uznały, że wnioskowana loteria nie spełnia wszystkich kryteriów pozwalających uznać ją za loterię promocyjną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., ponieważ nie posiada dominujących cech loterii promocyjnej, natomiast posiada elementy charakterystyczne dla przedsięwzięcia audioteksowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. W szczególności organ uznał wprawdzie, że planowana gra jest grą charakteryzującą się losowością, istnieniem regulaminu oraz oferowaniem nagród rzeczowych bądź pieniężnych oraz elementem nabycia usługi. Niemniej jednak zdaniem organu, głównym celem organizacji przedmiotowej loterii nie jest wypromowanie określonych produktów czy usług, lecz przeprowadzenie gry jako takiej. Z punktu widzenia potencjalnego uczestnika gry, wysyłając SMS-a do organizatora, potencjalny uczestnik dokonuje przede wszystkim zgłoszenia udziału w grze, uzyskanie zaś kodu dostępu umożliwiającego pobranie usługi multimedialnej jest jedynie dodatkowym "bonusem". Forma komunikacji uczestnika z organizatorem w postaci krótkich wiadomości tekstowych jest charakterystyczna dla loterii audioteksowej. W tym zakresie jednak spółka nie składała wniosku o zezwolenie. To stanowisko oparte zostało na szczegółowej analizie regulaminu załączonego do wniosku. Z art. 39 u.g.h. wynika, jakie warunki powinien spełniać wniosek o wydanie zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej oraz jakie dokumenty powinny być dołączone do takiego wniosku. W rezultacie uzupełnienia w ocenie organu, wniosek strony skarżącej stał się kompletny pod względem formalnym. Jednakże zadaniem organu, przed którym toczy się postępowanie w sprawie wydania zezwolenia, jest jednak nie tylko zbadanie kwestii formalnych przedłożonego wniosku, a więc ustalenie, czy wszystkie dokumenty w wymaganej przepisami prawa formie zostały złożone. Organ ocenić musi także, czy istnieją wszystkie elementy planowanego przedsięwzięcia, które świadczą o prawnym charakterze gry jako loterii promocyjnej, której dotyczy wniosek złożony przez konkretny podmiot a więc, czy spełnione są warunki z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. Takiej oceny organ dokonał wydając sporne rozstrzygnięcia. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Niewątpliwie Dyrektor Izby Celnej jest organem uprawnionym do udzielenia zezwolenia na urządzanie m. in. loterii audioteksowej lub loterii promocyjnej, ponieważ zezwolenia na urządzanie m.in. loterii audioteksowej lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry (art. 32 ust. 3 u.g.h.), a zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej więcej niż jednego dyrektora izby celnej udziela dyrektor izby celnej właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby wnioskodawcy (art. 32 ust. 4 u.g.h.). Jednakże organ nie zauważył, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu (art. 2 ust. 7 u.g.h.). Przywołana powyżej regulacja wskazuje zatem, że rozstrzyganie w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej jako jednej z gier losowych o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., należy zgodnie z treścią art. 32 ust. 3 iust. 4 u.g.h do właściwości dyrektora izby celnej. Nie ulega jednakże wątpliwości, że rozstrzygnięcie czy planowane przedsięwzięcie opisane we wniosku o udzielenie zezwolenia jest grą losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 - 5 u.g.h., w tym loterią promocyjną o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., należy w razie sporu, do właściwości Ministra Finansów zgodnie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 8 u.g.h. Zdaniem Sądu, ustawodawca w ustawie o grach hazardowych pozostawił ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do rozstrzygania w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (art. 2 ust. 6 u.g.h.). Wskazał mianowicie, że chodzi o ocenę przedsięwzięcia mającego cechy wymienione w ust. 1 (gry losowe), ust. 2 (zakłady wzajemne) albo ust. 3 (gry na automatach). Uprawnieniem Ministra Finansów jest więc dokonanie analizy cech przedsięwzięcia przedstawionego mu do oceny oraz zdecydowanie, czy są to cechy wymienione w art. 2 ust. 1 u.o.g.h. Jeśli przedstawione do oceny przedsięwzięcie posiada wszystkie cechy wymienione w którymkolwiek z powołanych przepisów, Minister Finansów w drodze decyzji określa je odpowiednio, jako grę losową, zakład wzajemny, grę na automatach. Ponadto z treści art. 2 ust. 6 u.g.h. wynika, że przepisem tym objęte są te gry i zakłady, które mają być zrealizowane, są realizowane lub zostały zrealizowane pod rządami ustawy o grach hazardowych (wyrok NSA z dnia z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. II GSK 1314/12, LEX nr 1450633). Nie ma, więc znaczenia jak w sprawie poddanej kontroli Sądu, że wnioskujący o udzielenie zezwolenia na urządzanie gry losowej nie zwrócił się uprzednio do Ministra Finansów o wydanie decyzji na podstawie art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 8 u.g.h., ponieważ postępowanie zmierzające do wydania takiej decyzji może być wszczęte także z urzędu, co wynika wprost z ostatniego zdania art. 2 ust. 7 u.g.h. Niewątpliwie – jak w sprawie niniejszej - kwalifikowanie przedsięwzięcia do gry losowej w rozumieniu ustawy niejednokrotnie może być skomplikowane. Z tych względów – w ocenie Sądu – ustawodawca zamieścił w ustawie katalog znanych już gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, co do których nie jest wątpliwy ich charakter i w praktyce nie zajdzie potrzeba rozstrzygania tej kwestii decyzją. W sytuacjach jednak wątpliwych kwalifikowanie przedsięwzięcia do gry losowej w rozumieniu ustawy należy do kompetencji Ministra Finansów. Odmienna wykładnia przywołanych uregulowań zaprezentowana w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej wskazywałaby na to, że uprawnienie ministra do spraw finansów publicznych do rozstrzygania w drodze decyzji, które przedsięwzięcie jest m.in. grą losową przyznane mu w sposób jednoznaczny w art. 2 ust. 6 u.g.h., byłoby całkowicie nieracjonalne i bezprzedmiotowe. W niektórych sytuacjach mogło by to również doprowadzić do funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji odmiennie rozstrzygających sporną kwestię – zarówno w decyzji w przedmiocie zezwolenia na urządzenie gry losowej jak i w decyzji wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 8 u.g.h. Podkreślić należy zatem ponownie, że z art. 2 ust. 6 u.g.h wprost wynika, że przewidzianą tym przepisem decyzją minister rozstrzyga "czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy". Nie jest rolą Sądu ocena racjonalności takiego rozdzielenia uprawnień organu udzielającego zezwolenia na urządzanie gier hazardowych od uprawnień Ministra Finansów do oceny i decydowania o tym, czy cechy planowanego przedsięwzięcia objętego wnioskiem o udzielenie zezwolenia są cechami wymienionymi w art. 2 ust. 1 u.g.h. Jednakże takie jednoznaczne uregulowanie powyższej kwestii w odniesieniu do sprawy poddanej kontroli Sądu, wskazuje, że zaskarżona decyzja jak i decyzją ja poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie powyżej wskazanym. Tym samym decyzje te zostały wydane także z naruszeniem przepisów postępowania w szczególności: art. 122 O.p. określającego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz art. 187 § 1 O.p. określającego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Reasumując - przepisy u.g.h. nie zawierają postanowień, które kompetencję Ministra Finansów zawartą w art. 2 ust. 6 modyfikowałyby w ten sposób, że takie uprawnienie przyznawałyby innym organom, choćby organom celnym, które prowadzą postępowanie na podstawie u.g.h. Na marginesie należy zauważyć, że jak wynika z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, takie sprawy są rozstrzygane przez Ministra Finansów (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.05.2014 r., sygn. VI SA/Wa 3176/13, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny, byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ai lit. c P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy uwzględnią oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.