I SA/Sz 870/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE: Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w ramach długoterminowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na jej terenie [...], zwanego dalej [...] to obszar gruntów, który został uzbrojony i przygotowany pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Część obszaru została już sprzedana inwestorom, a pozostała część stanowi ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów. Gmina dokonała nakładów na budowę rowów melioracyjnych. Ponadto Gmina planuje w ramach projektu "Odwodnienie [...]" budowę zbiornika retencyjnego wód opadowych wraz z obiektami towarzyszącymi i rurociągiem tłocznym prowadzonym wzdłuż drogi powiatowej do miejscowości [...] i odprowadzającym wody opadowe do rzeki [...]. Budowany system odwodnienia będzie zapewniał odbiór wód deszczowych z północno-zachodniego obszaru, bez powodowania podtopień nawet przy deszczach wieloletnich pojawiających się raz na 10 lub więcej lat. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: - czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostaw nieruchomości znajdujących się na terenie i czy czynności te podlegają opodatkowaniem tym podatkiem? - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi w szczególności z nabywaniem gruntów, które miały stanowić obszar, dzierżawą nieruchomości na podstawie umów z miastem [...]i Specjalną Strefą Ekonomiczną, nakładami na budowę rowów melioracyjnych oraz inwestycję polegającą na odwodnieniu [...]? Zdaniem wnioskodawczyni, dokonywane dostawy nieruchomości stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Gmina tego tytułu jest podatnikiem tego podatku. Przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami powiązanymi ze sprzedażą gruntów. Przedmiotowe wydatki związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Również wydatki na dzierżawę gruntów od miasta [...] dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bezpośredni związek ze sprzedażą gruntów miały lub będą miały nakłady na budowę rowów melioracyjnych oraz planowanej inwestycji dotyczącej odwodnienia terenów. Wnioskodawczyni podała, że jedynym celem tych inwestycji mało być przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z sieciami wodnokanalizacyjnymi na terenie była przedmiotem odrębnych interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ wskazał także, że definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy, zaś z ust. 6 tego artykułu wynika, że nie uznaje się za podatnika, organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), odnośnie zwolnienia od podatku czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dalej organ wskazał, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę oraz przytoczył regulacje art. 86 ust.1 odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie organ wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a w szczególności na katalog zadań własnych gminy zawarty w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, min. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, ochrony przeciwpowodziowej. Organ uznał, że Gmina w zakresie wykonywania czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnych (sprzedaż gruntów) jest podatnikiem podatkiem podatku od towarów i usług. W stosunku do zakupów związanych z nabyciem nieruchomości, dzierżawą terenów oraz usług świadczonych przez miasto [...], Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpiły przesłanki z art. 88 ustawy. Natomiast w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP, organ stwierdził, że wykonanie tych prac należy do zadań własnych Gminy, tym samym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służyły i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Gmina nie działa w charakterze podatnika. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ, w odpowiedzi na to wezwanie, odmówił zmiany wydanej interpretacji. Gmina wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi nakładami na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienie [...] w kontekście związku tych wydatków z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy, przez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienie [..] nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami; - art. 15 ust. 6 ustawy, przez jego błędna wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienie [...] nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę, podzielając stanowisko organu podatkowego co do tego, że Gmina wykonywała sporne inwestycje jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, a nie jak prywatny przedsiębiorca. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawy dotyczące gospodarki wodnej (budowa rowów melioracyjnych i odwodnienie terenów) należą do zadań własnych gmin i stwierdził, że skoro sporne inwestycje Gminy mają służyć nieodpłatnie nowym i przyszłym inwestorom, to należy stwierdzić, że skarżąca nie będzie dokonywała w związku z tą inwestycją sprzedaży opodatkowanej. Wobec powyższego, wydatki poniesione na realizację tych inwestycji pozostaną bez związku z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nakładami. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2014 roku sygn. akt I FSK 758/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie wskazując, że zasadnicze znaczenie dla możliwości uznania gminy za podatnika podatku od towarów i usług ma związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "zasadniczy spór jaki wyłania się w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnieniu. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy Gmina budując wyżej wymienione rowy melioracyjne i odwodnienie [...] była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. i czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem - co do zasady - podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.)." Dalej NSA zauważył, że: udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie postawione wyżej wymagałoby zatem w pierwszej kolejności stwierdzenia, że budując przedmiotowe rowy melioracyjne i odwodnienie Gmina występowała w charakterze podatnika VAT oraz w drugiej kolejności, że nabywane w związku z tą budową towary i usługi były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Przystępując do odpowiedzi postawione na wstępie pytania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), który w pierwszym zdaniu stanowił, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)". Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę." Następnie sąd drugiej instancji zgodził się z konstatacją Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 (opubl. CBOS), że unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/17 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i In., pkt 32). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy sąd drugiej instancji zauważył, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów [...]. Będąc związanym powyżej przedstawioną wykładnią art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz ją w pełni podzielając, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ interpretacyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a. stosownie do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.