II FSK 823/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 795/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Wyrokiem z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 795/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 marca 2014r. nr ITPB3/423-620b/13/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę. Z uzasadnienia wynikał następujący stan sprawy. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że iż zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, części zamiennych, dodatkowego wyposażenia. Prowadzi też serwis i usługi naprawcze. Wystawianie faktur korygujących zależy od okoliczności takich jak : rabat potransakcyjny, zwrot towarów lub obniżenie cen. Spółka wskazała, że rabat potransakcyjny można utożsamiać z konkretną dostawą. Podała, że kontrahenci często przedłużają termin zapłaty nierzadko ponad 60 dni a nawet 90 dni. Zatem w takiej sytuacji musi stosować się do art. 15 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki są dwie sytuacje, w których spółka musi wystawiać faktury korygujące. Po pierwsze, gdy przyczyny korekty istnieją w dacie wystawienia faktury pierwotnej np. błędy. Po drugie, gdy zaistnieją przyczyny powstałe już po wystawieniu faktury pierwotnej z przyczyn niemożliwych do przewidzenia, tj. np. zwrot towaru, odstąpienie od umowy, albo gdy przyznano rabat potransakcyjny. Według spółki ww. stany powodują konieczność wystawienia faktury korygującej, zmniejszenia przychodów i korekty kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania : 1. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez nią na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego, czy też zwrotu towaru , a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego ? 2. W jaki sposób i w jakim okresie spółka winna ujmować w rozliczeniach dot. podatku dochodowego od osób prawnych otrzymane od kontrahentów faktury korygujące , wystawiane na skutek przyznawanych spółce rabatów potransakcyjnych, czy też dokonywanych przez nią zwrotów towarów, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych ( tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego? Według Spółki w pierwszym przypadku, gdy korekta spowodowana została zdarzeniami, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury, spółka winna ujmować faktury korygujące "na bieżąco" , w okresie właściwym dla wystawienia faktury korygującej. Taka sytuacja ma miejsce np. wskutek udzielenia Spółce rabatu potransakcyjnego przez kontrahenta wówczas koszty uległy zmniejszeniu dlatego pomniejszenie kosztów winno następować "na bieżąco", w okresie właściwym dla daty wystawienia faktury korygującej. Zmniejszenia kosztów w ocenie Spółki należy bowiem dokonać w tym samym okresie, w którym dokonywane jest zmniejszenie przychodów, z którymi koszty te są bezpośrednio związane. Odnośnie pytania drugiego skarżąca uznała, że też korekt należy dokonywać "na bieżąco" tj. w dniu ich otrzymania i ujęcia faktur korygujących w księgach. Zdaniem Wnioskodawczyni w żadnym przypadku nie można tego czynić z mocą wsteczną. Według strony inaczej jest, gdy spółce posiadającej towar jej kontrahent przyzna rabat w nabyciu tego towaru, przed sprzedażą tego towaru i przed wpisaniem nabycia w koszty. W takiej sytuacji należy dokonać korekty ceny nabycia z uwzględnieniem rabatu z faktury korygującej. Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy towar ten zostanie zbyty przed korektą i po ujęciu w kosztach nabycia towaru, wtedy zdaniem spółki korekty winna dokonać po uzyskaniu faktury korygującej. W dniu 24 marca 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Po przywołaniu art. 15 ust. 1, 3, 4b - d u.p.d.o.p. stwierdził, że ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji, dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Spółki, faktura korygująca w żadnym wypadku nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, niezależnie od przyczyn wystawienia faktury korygującej. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia i "orzeczenie co do istoty sprawy" zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 146 p.p.s.a. , poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 15 ust. 4, 4b-4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uznanie, że w przypadku otrzymania faktury korygującej skutkującej zmniejszeniem wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodowi w każdym przypadku korektę kosztów należy uwzględnić w rachunku podatkowym poprzez zmniejszenie kosztów okresu, w którym ,ujęte zostały koszty wynikające z faktury pierwotnej, bowiem okoliczność otrzymania faktury korygującej nie wpływa w żaden sposób na moment poniesienia kosztu, a jedynie na jego wysokość, podczas gdy w przypadkach, w których korekta ta wynika z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwil}.'wystawienia faktury pierwotnej (np." otrzymanie rabatu potransakcyjnego, zwrot towaru),-'zmniejszenie kosztów o kwotą wynikającą z korekty winno następować w rozliczeniach bieżącego okresu, - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 146 ustawy p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem organ ten winien był uznać, iż rabat potransakcyjny otrzymany przez spółkę stanowi jej .przychód, co tym samym wyklucza konieczność dokonywania korekty kosztów wykapanych -przez podatnika w rozliczeniu podatkowym, - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż w przypadku otrzymania faktury korygującej,- zmniejszającej wysokość wykazanego przez podatnika kosztu podatkowego, korekta rozliczeń winna zostać dokonana względem okresu, w którym wykazany został koszt wynikający z faktury pierwotnej, bowiem niezależnie od przyczyn wystawienia tejże faktury, zmienia ona jedynie wysokość kosztu, a nie moment jego poniesienia, podczas gdy w przypadku, gdy faktura korygującą została wystawiona wskutek zdarzeń, które zaistniały dopiero po dacie wystawiania faktury korygowanej, zmiana odnosi się zarówno do wysokości kosztu podatkowego, jak też momentu jego poniesienia, winna ona zatem zostać uwzględniona w rozliczeniach bieżącego okresu; jak również poprzez uznanie, iż ww. przepisy dotyczą zasad dokonywania korekt kosztów, których wysokość została zmieniona wskutek wystąpienia okoliczności udokumentowanych fakturą korygującą, podczas gdy ww. przepisy w ogóle nie odnoszą się do tego zagadnienia. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14, NSA stwierdził, że: "Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się [...] do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej fakturami korygującymi VAT. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa". Ponadto NSA powołał się w tym orzeczeniu na wyrok tego sądu z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12. W tym ostatnim orzeczeniu – dotyczącym wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. – sąd kasacyjny stwierdził, że literalna wykładnia wskazanych przepisów "nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 oraz z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie II FSK 955/14, co w konsekwencji prowadzi od uznania trafności zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej. Warto również powołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, która zapadła na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, ale dotyczyła również problemu wstecznego odnoszenia skutków podatkowych. W uchwale tej skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że: "W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania". Na marginesie zauważyć należy, że zasady rozliczania faktur korygujących zostały doprecyzowane przez ustawodawcę, który ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 poz.1595) dodał do art. 15 u.p.d.o.p. jednostkę redakcyjną oznaczoną jako ust. 4i. Zawarty w niej przepis stanowi, że: "Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta – w powołanym powyżej zakresie – nie zawiera nowości normatywnej, a jedynie doprecyzowuje zasady rozliczania faktur korygujących. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2121/14, w którym podkreślono, że "w art.11 ustawy zmieniającej przyjęto rozwiązanie przejściowe, zgodnie z którym wprowadzone uregulowania, stosuje się także do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Można to potraktować jako wskazówkę interpretacyjną do stanów faktycznych, w których korekta kosztów miała miejsce przed tą datą". Minister Finansów, ponownie wydając interpretację indywidualną, zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię spornych przepisów przedstawioną w niniejszym wyroku i powołanych w nim orzeczeniach. Wobec uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188P.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) tej ustawy.