I SA/Bk 294/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi T. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego T. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 listopada 2013 r. Teatr [...] w B. (dalej również jako Teatr, Wnioskodawca, Skarżący) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu. We wniosku wskazano, że Teatr zatrudnia aktorów na umowę o pracę. W ramach miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego aktor zobowiązany jest do udziału w próbach, czynnego udziału we wszystkich przedsięwzięciach artystycznych i upowszechnieniowych podejmowanych przez Wnioskodawcę, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych, nagraniach radiowych i telewizyjnych oraz innych działaniach promocyjno-reklamowych. Dodatkowo aktor otrzymuje wynagrodzenie za udział w spektaklu, które jest uzależnione od granej roli i ustalane jest procentowo od wynagrodzenia zasadniczego przez Dyrektora. Teatr został pozwany do sądu przez aktora o odszkodowanie z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu. Dyskryminacja w zatrudnieniu miała polegać na naruszeniu zasady równego traktowania w zatrudnieniu poprzez uniemożliwianie świadczenia pracy na takich zasadach jak innym aktorom. Aktorka nie była obsadzana w rolach, w związku z czym nie otrzymywała dodatkowego wynagrodzenia za grę w spektaklach. Otrzymywała co miesiąc wynagrodzenie zasadnicze. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia [...] września 2013 r. oddalił apelację Teatru i podtrzymał wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2013 r. o odszkodowanie z tytułu dyskryminacji. Sąd przyznał aktorce odszkodowanie, uzasadniając: "(...) odszkodowanie przewidziane w art. 183d k.p. powinno być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające. Odszkodowanie powinno zatem wyrównywać uszczerbek poniesiony przez pracownika, powinna być zachowana odpowiednia proporcja między odszkodowaniem a naruszeniem przez pracodawcę obowiązku równego traktowania pracowników, a także odszkodowanie powinno działać prewencyjnie. Ciężar dowodu wysokości należnego odszkodowania z art. 183d spoczywa na powodzie (art. 6 i art. 471 k.c w związku z art. 300 k.p.). Szczególny rozkład ciężaru dowodu, korzystny dla pracownika, przewidziany w art. 183b § 1 k.p., dotyczy bowiem tylko bezprawności zachowania pracodawcy (dyskryminacji). Szkoda może mieć charakter majątkowy, jak również niemajątkowy (zadośćuczynienie). W przypadku powódki mowa jest o odszkodowaniu za szkodę majątkową, polegającą na utracie spodziewanych korzyści w postaci dodatkowego wynagrodzenia przysługującego za grę aktora w spektaklach". W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien opodatkować odszkodowanie za szkodę majątkową polegającą na utracie spodziewanych korzyści przyznane aktorce wyrokiem sądu? Zdaniem Teatru, odszkodowanie zasądzone na rzecz aktorki powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f."). W wydanej [...] lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przedstawił treść art. 183a - art. 183d i wskazał, że odszkodowanie wypłacone z tytułu nierównego traktowania - dyskryminacji w zatrudnieniu, którego zasady ustalania wynikają z art. 183d Kodeksu pracy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rezultacie, na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów bez znaczenia w przedmiotowej sytuacji pozostaje dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożyła do Sądu skargę i wniosła: o uchylenie interpretacji w całości i wskazanie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu jest prawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Autorka skargi zarzuciła, że znakomita część treści interpretacji organu dotyczyła przepisów kodeksu pracy dotyczących dyskryminacji. Podczas gdy podstawa prawna uzasadnienia interpretacji w zakresie zastosowanie przepisów prawa podatkowego ograniczyła się jedynie do ich powołania, bez uczynienia jakiejkolwiek ich wykładni. W przedmiotowej interpretacji brak było szczegółowych wyjaśnień dotyczących przepisów artykułu 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., które mogłyby mieć zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. W ocenie Teatru, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie powinna mieć norma określona w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., a nie tak jak wskazał organ - art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Odszkodowanie otrzymane przez podatnika wynikało bowiem z wyroku sądu powszechnego i dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. W skardze wskazano, że wysokość odszkodowania/zadośćuczynienia lub zasady ustalenia ich wysokości na rzecz pracownika z tytułu dyskryminacji nie wynikają wprost ani z przepisów odrębnych ustaw ani z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wysokość zasądzonego odszkodowania wynika z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez sąd powszechny. Pełnomocnik podniosła również, że w niemal identycznym stanie faktycznym, została wydana zupełnie odmienna interpretacji niż przedstawiona przez organ w niniejszej sprawie (interpretacja z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]). Organ w ogóle nie omówił zależności obu stanów faktycznych i zastosowania wskazanej podstawy prawnej. Spójność systemu podatkowego oraz jednolitość w stosowaniu i interpretacji przepisów o charakterze podatkowym powinny być zaś celem nadrzędnym organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Z przywoływanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] września 2013 r. wynika, że Sąd w oparciu o art. 183d § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej powoływana jako: "k.p."), przyznał aktorce odszkodowanie z tytułu dyskryminacji w zatrudnieniu, którą sprecyzował jako: "odszkodowanie za szkodę majątkową, polegającą na utracie spodziewanych korzyści w postaci dodatkowego wynagrodzenia przysługującego za grę aktora w spektaklach". Należy zatem podkreślić, że odszkodowanie w sprawie zostało zasądzone na podstawie wyroku sądu powszechnego, który uznał, że podstawą prawną do jego przyznania był art. 183d k.p., zgodnie z którym osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów. Istotą sporu w sprawie jest to, czy przytaczane odszkodowanie powinno być opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., czy też, jak twierdzi organ, odszkodowanie wypłacone z tytułu nierównego traktowania - dyskryminacji w zatrudnieniu, ustalone na podstawie art 183b k.p. korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, przywołującego treść wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1193/10, LEX nr 751108, że z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że zasady lub wysokość odszkodowania winny wynikać wprost z przepisów ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że przepisy prawa (ustawy lub akty wykonawcze) winny w sposób jednoznaczny określać bądź wysokość odszkodowania bądź zasady, których zastosowanie pozwoli w sposób jednoznaczny określić wysokość odszkodowania. W ocenie Sądu powoływany art. 183d k.p., będący podstawą do zasądzenia przez sąd powszechny odszkodowania określa ogólne ramy uprawnienia do dochodzenia do odszkodowania, nie precyzując wprost ani wysokości odszkodowania, ani też zasad, które w sposób jednoznaczny określą wysokość odszkodowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ błędnie przyporządkował przyznane przez sąd powszechny odszkodowanie jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zatem rozważyć czy przedmiotowe odszkodowanie powinno zostać opodatkowane na mocy wskazanego przez Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f., w myśl, którego co prawda wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, ale z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Sądu, z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niezbicie wynika, że w sprawie zastosowanie będzie miał właśnie wyjątek z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie do odszkodowań przyznanych na podstawie wyroku sądu powszechnego, które dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wynika to wprost z przytaczanego fragmentu wyroku zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: "W przypadku powódki mowa jest o odszkodowaniu za szkodę majątkową, polegającą na utracie spodziewanych korzyści w postaci dodatkowego wynagrodzenia przysługującego za grę aktora w spektaklach". Zatem dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wyrażonego we wniosku jest prawidłowa. Skarżący jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien opodatkować odszkodowanie za szkodę majątkową, polegającą na utracie spodziewanych korzyści w postaci dodatkowego wynagrodzenia przysługującego za grę aktora w spektaklach na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f. Organ wydając interpretację indywidualną naruszył również art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Na podstawie przywołanych przepisów postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej doszło do nieuzasadnionego pominięcia przez organ interpretacji podatkowej przywoływanej na potwierdzenie swojego stanowiska przez Skarżącą we wniosku o jej wydanie. Wskazanie organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) prowadzi do pominięcia oceny elementów będących składową stanowiska wnioskodawcy, które mogą mieć kluczowe znaczenie przy ocenie przez adresata interpretacji, zasadności zajętego przez organ stanowiska. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów prawa oraz powinien ustosunkować się do przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.