I FSK 8/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.-M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 655/14 w sprawie ze skargi P.-M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.-M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna P. sp. z o.o. w Z. dotyczy wyroku z 1 października 2014 r., sygn. I SA/Sz 655/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę P. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez PPU P. sp. z o.o. w Z. , R. sp. z o.o. w B. i 1. sp. z o.o. w Z.. Zdaniem organu, faktury wystawione przez powyższe podmioty były nierzetelne od strony podmiotowej. Skarżąca nie nabyła oleju napędowego od wystawców zakwestionowanych faktur, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Powyższą ocenę podzielił Dyrektor IS i decyzją z 26 marca 2012 r. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora UKS. Wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Sz 445/12, WSA uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", wskazując, że organy nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów dla ustalenia właściwego stanu faktycznego odnośnie transakcji z R. sp. z o.o. w B.. W szczególności nie przesłuchano prezesa zarządu tej spółki L. I., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. W odniesieniu do pozostałych kontrahentów Sąd uznał, że zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż wystawione faktury nie dokumentowały transakcji zakupu paliwa w ich rzeczywistym kształcie. Sąd wskazał również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IS. Organ podniósł, że w odniesieniu do transakcji z firmą R. nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy. Organ zakwestionował ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kontekście stwierdzonych przez Sąd naruszeń powołanych przepisów Op. Wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 580/13, NSA uwzględnił powyższą skargę kasacyjną. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, zarzucając organom nieprzesłuchanie prezesa zarządu R. sp. z o.o., nie rozważył, czy naruszenie w tym kontekście art. 122 i art. 187 § 1 Op miało wpływ na wynik sprawy. NSA zauważył ponadto, że nie można było stwierdzić, iż organy nie starały się przesłuchać tego świadka. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji naruszył tym samym zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 141 § 4 Ppsa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżonym wyrokiem z 1 października 2014 r., sygn. I SA/Sz 655/14, WSA w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z/s w Z. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia organów stanowiące podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez firmy R., P. i 1. były prawidłowe. WSA podkreślił, że firma R. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za IV kwartał 2008 r. W dokumentacji księgowej skarżącej nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego, umów handlowych, dokumentów stwierdzających kto dokonywał transportu ani źródła pochodzenia paliwa. Z dowodów kasowych wynikało zaś, że wypłatę gotówki za kupowane paliwo otrzymywał prezes skarżącej – R. B., a nie przedstawiciel firmy R.. WSA dodał, że brak było jakichkolwiek okoliczności wskazujących na należytą staranność skarżącej w kontaktach z firmą R., w zakresie uwiarygodnienia rzetelności tego kontrahenta. Zeznający w sprawie prezes skarżącej nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego nabycie paliwa od firmy R.. Odnosząc się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 15 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 580/13, WSA przyznał, że dowód z zeznań L. I. nie mógł wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nawet bowiem gdyby świadek ten potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, to w sytuacji wskazanych wyżej okoliczności brak było podstaw do uznania, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce. WSA dodał, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 marca 2012 r., sporządzonego przez pracowników Urzędu Celnego w K. w zakresie podatku akcyzowego wynikało, iż przesłuchany w tym postępowaniu L. I. zeznał, że nie pamięta okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W kwestii ustaleń faktycznych dotyczących dwóch pozostałych kontrahentów, to jest firm P. i 1., Sąd pierwszej instancji potrzymał stanowisko wyrażone w wyroku z 5 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Sz 445/12. Sąd ponownie wskazał na okoliczności, które uzasadniały stwierdzenie, że firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Na powyższe orzeczenie P. sp. z o.o. w Z., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca wskazała naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia, albowiem transakcje z konkretnymi podmiotami nie miały miejsca, podczas gdy należało uznać, że określone zdarzenia gospodarcze miały miejsce i w konsekwencji skarżąca mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony; 2) art. 145 § 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez uznanie, że w sprawie nie zaszło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, wskutek czego Sąd nie uchylił zaskarżonych decyzji, podczas gdy należało uznać, że wymienione przepisy zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji organów podatkowych. Skargę kasacyjną w imieniu P.sp. z o.o. w Z. złożył również drugi z jej pełnomocników - adwokat. Skarga kasacyjna spółki została zatem potraktowana jako złożona w dwóch odrębnych pismach procesowych. W drugim z pism wnioski kasacyjne zostały rozszerzone o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca postawiła również kolejne zarzuty kasacyjne, tj. naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714), zwanej dalej "Pusa", art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3, art. 194 § 1, art. 199a § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Op, polegające na nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które doprowadziło do nieuwzględniania skargi i zaakceptowania istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do: - nieuzasadnionego zakwestionowania dowodów w postaci faktur stanowiących wymagany przepisami prawa dokument potwierdzający zawarcie transakcji pomiędzy stronami, przy jednoczesnym braku dowodów przeciwnych, tym bardziej, że fakt istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a sprzedawcami był dodatkowo potwierdzony dowodami w postaci dokumentów dokonywania zapłaty, zeznaniami świadków oraz stron; - sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów nadinterpretacją wypowiedzi świadków, którzy zasłaniali się w pewnych przypadkach niepamięcią (uprawnioną wobec upływu czasu oraz rozmiarów działalności skarżącego), co prowadziło do błędnych ustaleń organów i Sądu o rzekomej fikcyjności transakcji zakupów dokonywanych przez skarżącą, podczas gdy były one jedynie dowodem braków w pamięci świadków, ponieważ nie zaprzeczali oni faktom udokumentowanym m. in. fakturami VAT; - braku aktywności, czy wręcz zaniechań ze strony organów w zakresie wymogu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez ograniczenie się do oparcia decyzji na stwierdzeniach rzekomego braku możliwości uzyskania dowodów bezpośrednio u kontrahentów, dokonywaniu na tej podstawie negatywnych dla skarżącej ustaleń w sytuacji, gdy uzyskanie tych dowodów okazywało się możliwe, a niewątpliwie brak uzyskania dowodów nie mógł stanowić podstawy do negatywnych ustaleń podważających dowody przedstawiane przez skarżącą; - zaniechania dokonania wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez przyjmowanie przez organy kontroli skarbowej i Sąd ustaleń negatywnych dla skarżącej, w oparciu o poszlaki czy też nadinterpretację braku możliwości pozyskania bezpośrednich dowodów, przy jednoczesnym pomijaniu dowodów świadczących wprost na korzyść skarżącej; - nieuprawnionego, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, dokonywania ustaleń co do rzekomej fikcyjności transakcji zakupu towarów przez skarżącą od jej kontrahentów, w sytuacji braku wskazania dowodów mogących stanowić podstawę podważenia ważności umów nabycia towarów zawartych i realizowanych przez skarżącą, przy jednoczesnym zaniechaniu uzyskania orzeczenia sądowego, rozstrzygającego wątpliwości (o ich istnieniu świadczą decyzje organów kontroli skarbowej podważające umowy nabycia towarów) co do istnienia stosunku prawnego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 106 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie, pomimo braku ustalenia przez Sąd przesłanki niedokonania czynności udokumentowanej fakturą, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez Sąd do odnoszenia do kwestii rzekomego braku staranności, rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a Uptu, w sytuacji istnienia opisanych tym przepisem podstaw obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 3) art. 32 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 33 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 38 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), zwanej dalej "Upe", poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stawianiu wobec skarżącej niczym nieuzasadnionych wymogów, co do weryfikowania sytuacji jej kontrahentów sprzedających towar, w zakresie spełniania warunków, których spełnienie zostało zweryfikowane przez organ udzielający koncesję na obrót paliwami i fakt uzyskania od kontrahenta potwierdzenia posiadania wymaganej koncesji stanowi wypełnienie obowiązków, jakie powinny obciążać skarżącą, co nie pozwalało na dokonywanie przez Sąd negatywnych ustaleń wobec skarżącej z powodu rzekomego niedochowania staranności; 4) art. 3531 w zw. z art. 355 § 1 i 2 Kc, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji określonych tymi przepisami zasad kształtowania stosunku umownego przez strony oraz kryteriów zachowania należytej staranności przy wykonywaniu świadczenia umownego, co znalazło wyraz w kwestionowaniu przez Sąd faktu realizowania przez skarżącą zakupu towarów od kontrahentów wystawiających faktury, tylko i wyłącznie w oparciu o podważanie zasadności sposobu dokonywania rozliczeń, transportu, wymiany dokumentów dotyczących stron umowy, wyboru kontrahenta. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu ocena zgodności z prawem działań administracji publicznej została już raz poddana kontroli instancyjnej wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora IS od wyroku WSA z 5 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Sz 445/12. Wobec uwzględnienia środka odwoławczego organu i wydania przez NSA orzeczenia kasatoryjnego na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, sprawa została przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżona decyzja została w związku z tym poddana ponownej ocenie. Granice sprawy, w której zapadł kontrolowany obecnie wyrok WSA z 1 października 2014 r., sygn. I SA/Sz 655/14 uległy jednak istotnemu zawężeniu. W pewnym sensie, ograniczona została również w znacznym stopniu autonomia tego Sądu w zakresie formułowania ocen prawnych. W przypadku pierwszego z wymienionych orzeczeń WSA zastosowanie znajdował art. 134 § 1 Ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W granicach sprawy mieściły się zatem wszelkie podstawy faktyczne i prawne decyzji wymiarowej, w której organ dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego uznając, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez firmy P., R. i 1. Sąd pierwszej instancji w zasadniczej części podzielił pogląd organów. Uznał jedynie, że w przypadku faktur wystawionych przez firmę R., zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Sąd uznał, że konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadka prezesa tej spółki L.I. i z tego też względu uchylił zaskarżoną decyzję. Tymczasem skarżąca, mimo że w zasadniczych kwestiach nie podzielała stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie złożyła skargi kasacyjnej od de facto niekorzystnego dla niej orzeczenia. Granice kontroli instancyjnej wyroku z 5 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Sz 445/12 zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor IS. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie ocena prawna wyrażona przez WSA w tym orzeczeniu stała się w niniejszej sprawie wiążąca. Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń WSA powyższa regulacja doznaje jednak pewnych ograniczeń, która wynika z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Nie mniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku. Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się bowiem tym, że NSA może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 Ppsa). W przypadku gdy Sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 Ppsa, który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 Ppsa). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 Ppsa). Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa, odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 Ppsa zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.). Dyrektor IS mógł zatem kwestionować wyrok WSA wyłącznie w zakresie w jakim Sąd uznał, że materiał dowodowy dotyczący transakcji z firmą R. wymagał uzupełnienia. W świetle wcześniejszych wywodów, wobec niezgłoszenia innych zastrzeżeń przez strony postępowania, pozostała część orzeczenia WSA z 5 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Sz 445/12 zyskała przymiot prawomocności, a w konsekwencji powagę rzeczy osądzonej (art. 171 w zw. z art. 168 § 3 Ppsa). Sąd pierwszej instancji orzekający drugi raz w niniejszej sprawie, nie miał zatem podstaw prawnych by stwierdzić, że organy naruszyły prawo uznając faktury wystawione przez P. i 1. za nierzetelne. Sąd był również związany oceną, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami. W konsekwencji Sąd nie mógł uznać, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez tych kontrahentów nieprawidłowo zastosowano powołane przez spółkę w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Granice rozpoznania sprawy przez WSA, po wyroku kasatoryjnym, uległy istotnemu ograniczeniu. Wynika to z faktu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, WSA mógł dokonać ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu wyłącznie w zakresie, w jakim jego poprzedni wyrok został uznany za niezgodny z prawem, z uwzględnieniem oceny prawnej, którą w tym zakresie wyraził Sąd odwoławczy. NSA stwierdził natomiast, że w przypadku transakcji z firmą R. nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego. NSA dodał, że podobnie jak w przypadku dwóch pozostałych kontrahentów, organy prawidłowo wykazały, iż wystawione faktury okazały się nierzetelne od strony podmiotowej. Skarżąca była świadoma tych nadużyć, a zatem słusznie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych dokumentach. Należy zaznaczyć, że wyrok NSA wiązał Sąd pierwszej instancji zarówno na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa, a także na podstawie art. 170 tej ustawy. Ponadto, związanie WSA wykładnią prawa zawartą w treści wyroku kasatoryjnego potwierdza art. 190 Ppsa, który wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie może od wykładni NSA odstąpić. Przepis ten odnosi się również do stron postępowania, które nie mogą stawiać zarzutów kasacyjnych sprzecznych tą wykładnią. Mając na uwadze powyższe wywody należało stwierdzić, że skarga kasacyjna spółki (złożona w dwóch odrębnych pismach procesowych) została oparta na zarzutach naruszenia przepisów proceduralnych, których NSA, w świetle orzeczeń, które zapadły w tej sprawie, nie może uwzględnić. W konsekwencji stawiane zarzuty naruszenia przepisów Pusa i Ppsa, powiązane z naruszeniem przepisów Op należało uznać za niezasadne. Sprowadzały się one bowiem do kwestionowania oceny ustaleń stanu faktycznego, od której Sąd pierwszej instancji nie miał prawa odstąpić, gdyż był nią związany na podstawie swojego wcześniejszego orzeczenia z 5 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Sz 445/12 oraz na podstawie orzeczenia NSA z 15 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 580/13. Z analogicznych przyczyn na uwzględnienie nie zasługiwały postawione zarzuty naruszenia przepisów Uptu. Prawidłowość zastosowania tych przepisów była dla Sądu pierwszej instancji wiążąca z tych samych powodów, co ocena dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Również zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 33 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 38 Upea oraz art. 353 w zw. z art. 355 § 1 i 2 Kc okazały się spóźnione. Skarżąca winna bowiem je zgłosić, gdy Sąd pierwszej instancji, orzekając jeszcze w granicach określonych art. 134 § 1 Ppsa, nie stwierdził ex officio ewentualnego naruszenia tych przepisów. Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się bezpośrednio do ich treści wskazał natomiast, że znajdujące się w aktach sprawy decyzje z 2007 r. o udzieleniu spółkom R.i 1. koncesji na obrót paliwami, nie potwierdzały legalności transakcji, które miały miejsce w 2009 r. W toku postępowania wskazywano również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami. Jak już wcześniej wykazano, była to ocena prawna wiążąca WSA przy ponownym orzekaniu w tej sprawie, a zatem nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że od tej oceny nie odstąpił. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.