II FSK 114/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S. Filia w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 534/14 w sprawie ze skargi Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S. Filia w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 534/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S. Filia w K. (dalej : ANR, Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ANR będąca następcą prawnym Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, jako osoba prawna posiada na obszarze Gminy C. nieruchomości przekazane przez Skarb Państwa, wobec których wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe. Strona złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008-2012 uznając, że nie jest podatnikiem od gruntów użytkowanych bez tytułu prawnego na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez inne podmioty : E., S.A., P. Sp. z o.o. oraz A. S.A. W związku z powyższym Burmistrz C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012. W toku prowadzonego postępowania wezwano podmioty użytkujące nieruchomości ANR bez tytułu prawnego, tj: E., S.A., P. Sp. z o.o. oraz A. S.A. do udzielenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego oraz prawnego dotyczących nieruchomości znajdujących się w zasobach ANR, a użytkowanych przez ww. podmioty. Podmioty użytkujące ww. działki, należące do zasobów ANR wskazały, że: 1. działka gruntu nr [...] obr. L. zabudowana budynkiem stanowiąca własność ANR użytkowana była bez tytułu prawnego w latach 2008 - 2012 przez E. Oddział K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast budynek wraz z budowlami posadowionymi na działce stanowią własność spółki. Powierzchnia użytkowa budynku deklarowana była w latach 2008 - 2012 przez spółkę w składanych deklaracjach, natomiast budowle z uwagi na nie przyjęcie ich na majątek spółki nie były ujawniane w deklaracjach, a ich wartość określa operat szacunkowy będący w posiadaniu ANR, 2. działka gruntu nr [...] obr. N. nie została przekazana P. Sp. z o.o. w posiadanie w drodze umowy pisemnej, ustnej lub innego tytułu prawnego. Spółka oświadczyła, iż nie jest właścicielem przedmiotowej działki, a w zakresie własności budynku ANR prowadzi od 2012 roku czynności wyjaśniające i zobowiązała się do momentu ich wyjaśnienia uiszczać podatek od nieruchomości z tego tytułu, 3. część działek gruntu nr [...] i [...] obr. K. stanowiące własność ANR użytkowane były w latach 2010 - 2012 bez tytułu prawnego i wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej przez A. S.A. wraz z budynkami na nich posadowionymi oraz budowlami. Burmistrz C. decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Nr [...] określił ANR wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012 r. w łącznej kwocie 138.639 zł, na którą składały się kwoty: 27.562,00 zł za 2008 r., 27.021,00 zł za 2009 r., 24.778,00 zł za 2010 r., 34.638,00 zł za 2011 r., 24.640,00 zł za 2012 r. Zdaniem organu I instancji kwestią bezsporną pozostaje stan faktyczny wskazujący na użytkowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez tytułu prawnego przez wskazane podmioty, nieruchomości pozostających w zasobach ANR. Stan faktyczny w świetle obowiązującego stanu prawnego wskazuje, iż obowiązek w podatku od nieruchomości za przedmioty będące w posiadaniu ww. spółek ciąży na ANR, a przedmioty te podlegają opodatkowaniu zgodnie ze sposobem ich wykorzystania według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że stanowisko organu I instancji znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci oświadczeń podmiotów użytkujących nieruchomości wchodzących w skład zasobu ANR, dokumentacji fotograficznej, wypisach z ewidencji gruntów i budynków, roboczych wyciągach z ksiąg wieczystych. 1.3. ANR wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w którym zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – dalej: "u.p.o.l." poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że ANR jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanych przez podmioty będące przedsiębiorcami, przy czym posiadanie to nie wynika z jakiegokolwiek tytułu prawnego. ANR, prezentuje stanowisko, wedle którego nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości za wymienione wyżej nieruchomości, ponieważ nie spełnia przesłanki faktycznego władania tymi nieruchomościami, a ponadto posiadanie nieruchomości przez spółki nie jest posiadaniem zależnym ani dzierżeniem, ale faktycznym posiadaniem bez tytułu prawnego. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za chybione uznał twierdzenie ANR, że podmioty użytkujące nieruchomości bez tytułu prawnego są podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie istnieje podstawa prawna pozwalająca na przyjęcie ewentualnej deklaracji podatkowej od takiego podmiotu, jak również do wydania w stosunku do takiego podmiotu decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podmiot taki nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, bo żadna ustawa podatkowa jako takiego go nie wymienia. Jedynym podatnikiem jest jednostka organizacyjna ANR. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej analizy przepisów podatkowych i prawidłowo ustalił, że podatnikiem za grunty, budynki i budowle pozostające w bezumownym posiadaniu trzech ww. spółek jest ANR, która jest wyłącznym dysponentem tych nieruchomości. Prawidłowo też organ podatkowy zastosował do tych nieruchomości stawki podatku od nieruchomości jak za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, ponieważ zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o takiej stawce przesądza sam tylko fakt posiadania gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę. W rozpatrywanym przypadku wszyscy bezumowni posiadacze nieruchomości ANR jako spółki prawa handlowego z definicji są przedsiębiorcami. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją z uwagi na fakt, iż zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy próbował dokonać wykładni celowościowej ww. przepisów ustawy, ignorując wykładnię gramatyczną. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że dla przyjęcia obowiązku podatkowego po jej stronie jest to, iż "ustawodawca chciał, żeby podatnikiem podatku od nieruchomości za przedmiot opodatkowania wchodzący w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, był nie, (...) posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego lecz jednostka organizacyjna Agencji Nieruchomości Rolnych zawiadująca Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa. Ponadto skarżąca podniosła, że zastosowanie wykładni celowościowej narusza postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Uzasadniając wyrażony w skardze pogląd skarżący przywołał wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie o sygn. akt IIFSK 647/11. Zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 3 pkt 4 lit. b ) u.p.o.l., poprzez przyjęcie iż obowiązek podatkowy obciąża skarżącą, a nie podmiot, który faktycznie posiada nieruchomością lub jej część albo obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bez tytułu prawnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że brak jest podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że nieruchomości Skarbu Państwa znajdujące się w zasobach ANR, spółka E. S.A. posiada bez tytułu prawnego działkę gruntu nr [...] obr. L. oraz budynek i budowle na niej posadowione, spółka P. Sp. z o.o. użytkuje bez tytułu prawnego działkę gruntu 12/9 obr. N. wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami. A. S.A. użytkuje bez tytułu prawnego (po wygaśnięciu umowy dzierżawy) część działek gruntu nr [...] i [...] obr. K. wraz z posadowionych na niej zabudowaniami. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa [obecnie: Agencja Nieruchomości Rolnych, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2012 r., poz. 803), która weszła w życie z dniem 16 lipca 2003 r.] lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Zdaniem WSA ustawodawca podatkowy wskazał wprost na podmiot na którym ciąży obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości używanych bez tytułu prawnego wchodzących w skład zasobu ANR. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez ANR gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.l.p.o.l.). Ponieważ ANR wykonuje prawo własności (władztwo), zajęcie spornych gruntów przez E., S.A., P. Sp. z o.o. oraz A. S.A. jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l., jest bezspornie ANR. 3.1. Od powyższego wyroku ANR reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego) wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, że zważywszy, iż ANR wykonuje prawo własności (władztwo) w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, w sytuacji bezumownego zajęcia gruntów przez podmiot wykonujący działalność gospodarczą, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l., jest bezspornie ANR. W uzasadnieniu podniosło, że Agencji Nieruchomości Rolnych powierzone zostało wykonywanie w imieniu Skarbu Państwa prawa własności, nie oznacza, że właściwa jednostka jest faktycznym posiadaczem konkretnej nieruchomości, w szczególności w sytuacji, w której niespornym jest, że fizycznie pozostaje dana rzecz w posiadaniu innego podmiotu. Z art. 3 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wynika bowiem, że obowiązek podatkowy obciąża podmioty, które faktycznie posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został wskazany w art. 3 ust. 1 u.o.p.l. Stosownie do tego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego z wyjątkiem ust. 2 (pkt 4). Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę stosownie, do której podatnikami są: właściciele; posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (podkr. Sądu). Art. 3 ust 2 stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Jeżeli zatem obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych to nie może ciążyć na podmiotach posiadających nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa bez tytułu prawnego. Zasadą jest obowiązek płacenia podatku od nieruchomości przez ANR jako zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została przekazana we władanie innemu podmiotowi. W realiach sprawy pozostaje zatem do rozważenia kwestia, czy o obowiązku płacenia podatku decyduje fakt, że grunty wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa bezumownie posiadają podmioty gospodarcze. 4.2. W treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1187 ze zm.) - dalej: "u.g.n.r.s.p." ustawodawca wskazał, że tworzy się Agencję Nieruchomości Rolnych, zwaną dalej "Agencją". Agencja jest państwową osobą prawną. Natomiast zakres kompetencji ANR określony został następująco: Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 1 i 2 (art. 5 ust. 1 u.g.n.r.s.p.). Agencja, obejmując we władanie powierzone składniki mienia Skarbu Państwa, wykonuje we własnym imieniu prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do osób trzecich, jak również we własnym imieniu wykonuje związane z tymi składnikami obowiązki publicznoprawne (art. 5 ust. 2 u.g.n.r.s.p.). Art. 12 ust. 1 u.g.n.r.s.p. stanowi, iż mienie Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 1 i 2 u.g.n.r.s.p., przejęte w jej trybie tworzy Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa. Zasobem dysponuje Agencja na zasadach określonych w ustawie (art. 12 ust. 3 u.g.n.r.s.p.). Natomiast pod pojęciem "jednostek organizacyjnych" ANR rozumieć należy jej oddziały terenowe, na czele których stoją dyrektorzy. Na tych jednostkach, jako faktycznie władających nieruchomościami, ciąży obowiązek płacenia podatku od nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa nieprzekazanych we władanie innym podmiotom. 4.3. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie kto faktycznie włada nieruchomością w rozumieniu art.3 ust.2 u.p.o.l. W tym miejscu warto wskazać, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia faktycznego władania nieruchomością, tak więc w tym zakresie należy posiłkować się definicjami prawnymi sformułowanymi w dziedzinie prawa cywilnego. Podstawowym sposobem władania nieruchomością jest własność (art. 140 k.c.). Własność jest prawem rzeczowym, dającym najpełniejsze władztwo nad rzeczą, natomiast inne prawa rzeczowe jako pochodne są ograniczone. Własność jest prawem podmiotowym bezwzględnym (jak wszystkie prawa rzeczowe), skutecznym wobec wszystkich podmiotów (erga omnes). Artykuł 140 k.c. określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy. Są to uprawnienie do korzystania z rzeczy oraz uprawnienie do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy (ius posidendi), chodzi tu o posiadanie samoistne w rozumieniu art. 336 k.c.; do używania rzeczy (ius utendi), przykładowo można wymienić zamieszkiwanie we własnym domu, korzystanie na potrzeby osobiste z samochodu; do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy (ius fruendi), zarówno pożytków naturalnych, jak i cywilnych, a ponadto pobieranie przychodów niebędących pożytkami w rozumieniu art. 53 i n. k.c. (por. "Komentarz do art.140 Kodeksu cywilnego", Teresa A. Filipiak, stan faktyczny 1.09.2012 r., LexOmega). Nie budzi wątpliwości zgodnie z ww. regulacjami u.g.n.r.s.p., że włada spornymi nieruchomościami ANR. Skoro tak, to regulacja art.3 ust.1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l. nie ma zastosowania. 4.4. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że ANR w przypadku spółek E. S.A., P. z o.o. nie zawarła z tymi podmiotami umów za lata 2008-2012 a w przypadku A. S.A. za lata 2010-2012, które regulowałyby kwestię korzystania przez nie z nieruchomości. Ponieważ A. wykonuje prawo własności (władztwo), zajęcie tych gruntów przez E. S.A., P.sp. z o.o., A. S.A. jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l., jest ANR. Analogiczne stanowisko, w odniesieniu do zakładów energetycznych bezumownie posiadających grunty stanowiące własność Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych, wyrażone zostało w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10, z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15 oraz z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2310/16 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stwierdzić należy, że nieuregulowanie przez ANR stosunku prawnego łączącego go z ww. podmiotami gospodarczymi, z różnych przyczyn, na przykład braku porozumienia, niedopatrzenia, nieznajomości instytucji prawa cywilnego, czy brak umowy dzierżawy, nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z tymi podmiotami prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. na te podmioty i opodatkowania ich podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. 4.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi kasacyjnej ANR i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- 8