I SA/Lu 244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi T. C. Z. P. M. B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w Ś. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej za miesiąc październik 2009 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były stwierdzone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2010 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., nieprawidłowości w zakresie deklarowanego podatku należnego. W wyniku analizy zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący w rejestrach sprzedaży VAT oraz w kasie rejestrującej w 2009 r. nie ewidencjonował całego obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw materiałów budowlanych, których był producentem. Organ zaznaczył, że porównanie zapisów dokonanych w księgach podatkowych za miesiąc październik 2009 r. i dokumentach sprzedaży z notatkami kierowcy i zeznaniami świadków - nabywców materiałów budowlanych potwierdza, że nie zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży oraz w kasie rejestrującej transakcji dokonanych na rzecz określonych nabywców. Skutkiem powyższego było uznanie rejestrów sprzedaży za miesiąc październik 2009 r. za nierzetelne w części dotyczącej zaniżenia obrotu i podatku należnego, i nie uznanie ich za dowód w tym zakresie. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, którą zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r., określając kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż wykazał skarżący. W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie - 2009 r. i 2010 r. T. C. prowadził firmę: A., mającą siedzibę w Ś. i zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu i handlu artykułami budowlanymi. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług skarżący prowadził za poszczególne miesiące 2009 r. rejestry zakupu i sprzedaży oraz składał miesięczne rozliczenia podatku VAT. Zweryfikowane dowody źródłowe zgromadzone przez organ I instancji wskazały, że w miesiącu październiku 2009 r. nie zaewidencjonował on w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT oraz nie zarejestrował w kasie rejestrującej dokonanej sprzedaży artykułów budowlanych, jak również nie rozliczył wynikającego z tej sprzedaży podatku należnego w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ I instancji uzyskał określony materiał dowodowy między innymi notatki M. Ż., który był zatrudniony bez zgłoszenia w firmie T. C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym - tj. 2009 r. i 2010 r. - na stanowisku kierowcy, dotyczące dokonywanych dostaw towarów w 2009 r. i 2010 r. Z Sądu Rejonowego, organ podatkowy I instancji pozyskał uwierzytelnione kserokopie wystawionych w 2010 r. przez "A." dokumentów WZ zawierających następujące dane: pieczęć wystawcy - "A.", numer kolejny, datę wystawienia, nazwisko i adres odbiorcy, asortyment i ilość wydanych towarów, w większości przypadków - kwotę do zapłaty, jak również podpis wystawcy. Organ odwoławczy zauważył, że na okoliczność sprawdzenia wiarygodności pozyskanych dowodów źródłowych w postaci notatek M. Ż. sporządzonych w 2009 r. i 2010 r. oraz dokumentów WZ wystawionych w 2010 r. przez "A.", przesłuchano w charakterze świadków osoby, które - wg treści dokumentów WZ i notatek M. Ż. miały nabyć materiały budowlane w przedsiębiorstwie "A." w 2009 r. i 2010 r. Organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka H. C. - żonę strony i A. M. - księgową "A." oraz w charakterze strony T. F. C. W charakterze świadka przesłuchano również M. Ż. i M. B. Organ wskazał, że w materiale dowodowym brak jest dokumentów WZ wystawionych przez "A.", a dotyczących dostawy towaru w 2009 r. Jego zdaniem, materiał dowodowy wskazuje, że takie dokumenty były wystawiane w firmie "A."- wg zeznania M. Ż. od jesieni 2009 r. Zgodnie z zeznaniem A. M., dokument WZ nie stanowił dokumentu podlegającego księgowaniu, natomiast bywały sytuacje wystawiania dokumentu WZ na potwierdzenie odbioru towaru, w przypadku wcześniejszego wystawienia faktury. Natomiast M. B. w swoich zeznaniach wyjaśniła, że wypisywała dokument WZ w sytuacji, gdy kierowca zawoził towar do klienta, a następnie po dostarczeniu towaru dokument WZ był zwracany do niej przez kierowcę. Po wystawieniu faktury czy paragonu dokument WZ był niszczony. Podsumowując okoliczności wynikające ze złożonych zeznań organ II instancji podkreślił, że zarówno strona jaki i A. M. i M. Ż. potwierdzili funkcjonujący w firmie "A." system poboru zapłaty za dostarczony towar przez kierowcę, który z pobranej gotówki rozliczał się w firmie - tego samego dnia, bądź następnego – a także potwierdzony został fakt ewidencjonowania sprzedaży po otrzymaniu zapłaty (zeznania strony, M. B., M. Ż.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą prawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2009 r. oprócz zeznań wyżej wymienionych osób w rozpoznawanej spawie mają istotne znaczenie zeznania świadków – nabywców materiałów budowlanych w powiązaniu z odpowiednią notatką M. Ż. (których szczegółowe zestawienie znajduje się w decyzjach organów podatkowych). Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął wartość niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży w miesiącu październiku 2009 r., która wyniosła brutto 13.675 zł, w tym wartość netto 11.209,02 zł i podatek VAT 2.465,98 zł. Wobec powyższego uprawniona była zmiana rozliczenia podatku VAT wykazanego przez skarżącego w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2009 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez określenie za miesiąc październik 2009 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 2282 zł, w sytuacji kiedy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie była inna niż wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2009 r.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza przy ocenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie działanie przez organy podatkowe w sprawie wnikliwie i szybko i nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, przy jednoczesnym nie wszczynaniu w tym zakresie kontroli podatkowej; - art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie jako dowodu dokumentów, które były sprzeczne z prawem, w postaci sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy ocenie dowodów z przesłuchania świadków; - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność nie wykazywania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów została udowodniona. Jak zaznaczył skarżący rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o zapiski (notatki kierowcy) M. Ż. i sfałszowane przez niego dowody WZ, byłego już pracownika kontrolowanego podmiotu, dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez "A." m.in. w latach 2009 i 2010. Według skarżącego uznanie, że kwoty wymienione w notatkach kierowcy odpowiadają rzeczywistej wartości transakcji, w sytuacji kiedy służyły popełnieniu świadomego przestępstwa, rażąco narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Jego zdaniem oczywistym jest, że w niniejszej sprawie kierowca fałszował dokumenty WZ. Tak więc, dokumenty te, jako sfałszowane powinny być odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Skarżący zaznaczył, że przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniono umocowania prawnego dokumentu WZ jako dokumentu księgowego dla celów podatkowych. Dowody WZ nie są dokumentami stanowiącymi podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mówiąc już o braku obowiązku ich ewidencjonowania w prowadzonych ewidencjach sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. W jego ocenie, nie mogą stanowić dowodów w sprawie zeznania świadków, którzy stwierdzają, że nie pamiętają dokładnej daty zakupu czy ilości zakupionych sztuk materiałów, nie pamiętają czy otrzymali faktury, nie pamiętają dokładnej ceny zakupu. Tak mało precyzyjne zeznania nie mogą więc stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Jest to zdaniem skarżącego o tyle istotne, że dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, mimo składanych wniosków dowodowych w tym zakresie, nie zweryfikowano dokumentów WZ i zeznań przesłuchanych świadków z zapisami dokonanymi w prowadzonej kasie fiskalnej. Nie dokonano sprawdzenia i porównania wykazanych zapisów w kasie fiskalnej dotyczących przychodów z dokumentami WZ zwłaszcza, że nie zawsze data wystawienia dowodu WZ pokrywała się z datą wykazanego przychodu w kasie fiskalnej, co wynikało ze specyfiki prowadzonej przez stronę działalności, gdyż wydanie towaru nie było jednoznaczne z zapłatą czy wykazaniem przychodu w tym samym dniu. Skarżący podkreślił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie dokonano porównania i rozliczenia stanu zapasów na początek i koniec okresów rozliczeniowych wyrobów gotowych i materiałów, celem ustalenia rozliczenia sprzedanych wyrobów gotowych zgodnie ze stanami remanentowymi, z uwzględnieniem stanu zapasu materiałów (surowców) i ich zakupu (ilości zużytych materiałów i surowców do produkcji określonych wyrobów), dającego podstawę do ustalenia ilości sprzedanych wyrobów gotowych, w kontekście ustalonej wartości i ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Zdaniem skarżącego, jeżeli postawiono mu zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, w tym ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, to należy udowodnić, w jaki sposób wyprodukował bądź nabył wyroby (materiały budowlane), których sprzedaży nie wykazał w prowadzonych księgach podatkowych. W przedmiotowej sprawie ustalono więc sam przychód, bez ustalenia kosztu jego uzyskania, bez dokonania jakiejkolwiek analizy, czy był on możliwy do uzyskania przy posiadaniu określonej ilości materiałów (surowców) do wytworzenia wyrobów gotowych, których sprzedaży nie wykazano w prowadzonych księgach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór dotyczy podważenia przez organy podatkowe rzetelności prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. i zmiany rozliczenia tego podatku przez określenie jego różnicy do przeniesienia na następny miesiąc. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące nieprawidłowości w zakresie deklarowania podatku należnego związane z brakiem wykazywania przez skarżącego uzyskiwanego obrotu w prowadzonej działalności zostały wyprowadzone w sposób prawidłowy. Bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. W sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadawalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT całego obrotu, które są odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, został on oceniony zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę, w szczególności w zakresie udowodnienia okoliczności braku wykazania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się jedynie do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia, to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe i logiczne wnioski. Odnosząc się do kwestii związanej z zarzutem naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie ustawa o VAT) zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy także zwrócić uwagę na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, tak jak i decyzji organu I instancji, było konsekwencją przeprowadzonego w firmie skarżącego postępowania kontrolnego. W jego wyniku ustalono, że skarżący w październiku 2009 r. nie zaewidencjonował w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT oraz nie zarejestrował w kasie rejestrującej dokonanej sprzedaży artykułów budowlanych o łącznej wartości netto 11.209,02 zł i podatku VAT 2.465,98 zł, jak również nie rozliczył wynikającego z tej sprzedaży podatku należnego w złożonej za ten miesiąc deklaracji. Wbrew jego twierdzeniom, organy dokonując ustaleń w niniejszej sprawie nie ograniczały się do wybranych dowodów np. notatek pracującego u skarżącego kierowcy lecz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym oprócz wskazanego także dowody w postaci zeznań i wyjaśnień świadków (pracowników "A." i nabywców sprzedawanych przez "A." towarów), zeznań i wyjaśnień strony, rejestrów sprzedaży, zapisów kasy fiskalnej i dokumentów KP. Dopiero kompleksowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego dała możliwość przedstawienia całościowego obrazu niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że dla ustalenia stanu faktycznego znaczenie miały dowody w postaci zeznań konkretnych nabywców towarów. Powyższe zeznania znalazły swoje odzwierciedlenie w notatkach kierowcy firmy skarżącego, które jak zaznaczono powyżej organy również wzięły pod uwagę rozpoznając niniejszą sprawę. Kierowca pracujący w firmie skarżącego został także przesłuchany w charakterze świadka. Ponadto zeznania zostały złożone przez H. C. - żonę strony, A. M. - księgową "A." oraz w charakterze strony przez T. F. C. Wskazane zeznania wbrew twierdzeniom skarżącego zostały uwzględnione przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że zeznania księgowej pracującej w firmie skarżącego, czy samej strony nie mówiąc o zeznaniach kierowcy (M. Ż.) potwierdziły funkcjonujący w firmie "A." system poboru przez kierowcę zapłaty za dostarczony towar. Wbrew stanowisku skarżącego materiał dowodowy obejmujący w szczególności notatki M. Ż., zeznania konkretnych nabywców towarów, zapisy w kasie fiskalnej, księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT dały podstawę do przyjęcia, że nie ewidencjonował on spornych transakcji w kasie rejestrującej i w rejestrze sprzedaży VAT. Powyższe ustalenia pozwoliły również na zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego, w którym kierowcy (M. Ż.) pracującemu u skarżącego wymierzono karę uznając go za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na żądaniu określonej kwoty pieniężnej od H. C. w zamian za zwrot bezprawnie zabranych druków "WZ" wystawionych przez "A." uznać należy, iż przedmiotem przeprowadzonego postępowania karnego zakończonego powyższym wyrokiem było niezgodne z prawem działanie M. Ż., co jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie. Brak porównania i rozliczenia stanu zapasów na początek i koniec okresów rozliczeniowych w celu ustalenia rozliczenia sprzedanych wyrobów wynikał z faktu, iż organ nie sporządzał remanentu, a ewentualny wpływ na podstawę opodatkowania za miesiąc październik 2009 r. miałyby remanent sporządzony przez stronę skarżącą na początek i na koniec tego miesiąca. Remanent nie został sporządzony. Podkreślenia wymaga również, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności wyprodukowania przez skarżącego określonych materiałów budowlanych, lecz jedynie fakt ich sprzedaży poza prowadzoną przez niego ewidencją. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.