III SA/Łd 737/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" M. T., A. D. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr[...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej o.p.), art.107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm dalej u.p.a.); po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy zwrotu akcyzy w kwocie 1362,00 PLN z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Kia Soul o numerze nadwozia [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, w dniu 29 kwietnia 2014 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek Spółki A z Ł. w sprawie zwrotu akcyzy w kwocie 1362,00 PLN z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Kia Soul o numerze nadwozia[...]. Do przedmiotowego wniosku Spółka załączyła : fakturę VAT nr [...] z dnia 25 lutego 2009r. fakturę VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2009r. fakturę VAT korekta nr [...] z dnia 14 lutego 2013r. pismo firmy A dokument CMR z dnia 6 marca 2009 r. Zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 25 lutego 2009 r. Spółka nabyła samochód osobowy marki Kia Soul o numerze nadwozia KNAJG553297026343 z zapłaconą akcyzą od importera B Sp. z o.o. Następnie samochód ten został sprzedany w dniu 27 lutego 2009 r. firmie C w B. Niemcy co wynika z faktury VAT [...]. W dniu 14 lutego 20014 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą do ww. faktury VAT. Jak wynika z dokumentu CMR samochód marki Kia Soul o numerze nadwozia [...] wraz z dwoma innymi pojazdami został w dniu 6 marca 2009 r. załadowany na transport zbiorczy i w dniu 8 marca 2009 r. dostarczony firmie C do miejscowości B. w Niemczech . W dniu 20 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję znak [...], w której odmówił zwrotu akcyzy w kwocie 1362,00 PLN z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Kia Soul o numerze nadwozia [...]. Pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. Spółka A złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła organom celnym naruszenie: przepisu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 77 ust. 3 wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 80 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie uwzględnienia, jako istotnej dla oceny prawnej, umowy zawartej przez podatnika z nabywcą pojazdu w luty 2009r., dotyczącą przejścia władztw (,,jak właściciel") i odpowiedzialności za towar. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał błędnego zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. podczas gdy faktura sprzedaży przedmiotowego pojazdu została wystawiona w dniu 27 lutego 2009 r. i tym samym organ pierwszej instancji winien zastosować art. 77 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto zdaniem Spółki wniosek z dnia 28 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. winien potraktować jako wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał brzmienie art 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest bardzo długi i został określony przez ustawodawcę na rok od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu. Z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że za dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przyjąć 8 marca 2009 r. tj. dzień dostarczenia samochodu marki Kia Soul o numerze nadwozia [...] do firmy B w Niemczech. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w tym przypadku termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie został zachowany. Podatnik złożył wniosek w dniu 28 lutego 2014 r., nadany u operatora pocztowego InPost w dniu 24 kwietnia 2014 r. tj po terminie określonym w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym . Roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy upłynął bowiem z dniem 8 marca 2010 r. W konsekwencji przedmiotowy wniosek nie spełnił warunku uprawniającego do dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu marki Kia Soul o numerze nadwozia[...]. W tym względzie Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. , że powyższa okoliczność zamyka drogę do dalszego rozstrzygania czy Stronie przysługuje zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia dającego podstawę do określonego prawa czy obowiązków danego podmiotu. Skora Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego to w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące na dzień dokonania tej dostawy. Za moment dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu należy uznać dzień 8 marca 2009r , tj. dzień w którym dostarczono go firmie C do miejscowości B. w Niemczech. A zatem za moment dokonania dostawy uznać należy chwilę dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia i na ten moment organ podatkowy jest obowiązany zastosować właściwe przepisy prawa materialnego a nie jak twierdzi Spółka na dzień wystawienia faktury VAT za pojazd. Przenosząc powyższe na grunt prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził , że Spółka uprawniona do złożenia wniosku o zwrot akcyzy winna go złożyć w ustawowym terminie określonym w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, którego bieg rozpocznie się od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w podatku akcyzowym, która powstała z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył , że zwrot podatku będzie miał miejsce w wypadku , gdy w momencie zapłaty podatek był należny a następnie w wyniku zaistnienia określonych okoliczności następuje zwrot tego podatku. Wskazał, że nadpłata i zwrot podatku są to dwie odrębne instytucje. Materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nabyła pojazd z zapłaconą akcyzą w kraju z tytułu importu pojazdu, następnie złożyła wniosek o zwrot akcyzy od ww. samochodu osobowego w związku z jego dostawą wewnątrzwspólnotową. Podatek akcyzowy został zapłacony należnie przez importera, nie powstał zatem przesłanka do zaistnienia nadpłaty. Z akt sprawy wynika, że Spółka bezwzględnie złożyła wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego o czym świadczy jego treść. Wniosek został złożony na formularzu, którego wzór został określony ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Do wniosku o zwrot akcyzy Spółka załączyła wymagane ustawą o podatku akcyzowym dokumenty tj. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju faktura VAT nr [...] z wykazaną kwotą akcyzy) jak i dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego (fakturę VAT sprzedaży nr [...] i dokument przewozowy CMR). Tym samym organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do uznania wniosku o zwrot akcyzy z dnia 28 lutego 2014r. jako wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. jest zgodne z art. 120 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 o.p. Nie narusza również wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Spółkę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy celne lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez dokonanie przez organ pierwszoinstancyjny jego błędnej wykładni oraz błędne zastosowane do stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy właściwym było zastosowanie przepisu art. 77 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 80 § 1Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie uwzględnienia jako istotnej dla oceny prawnej umowy zawartej przez podatnika z nabywcą pojazdu w lutym 2009 r. dotyczącą przejścia władztwa ("jak właściciel") i odpowiedzialności za towar, art. 121 w zw. z art. 210 § 4 o. p. przez bezkrytyczną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na pominięciu w trakcie postępowania dowodowego okoliczności korzystnych dla podatnika. W ocenie Spółki organy celne niewłaściwie przyjęły jako podstawę prawną wydanych decyzji art. 107 ust. 1 u.p.a. twierdząc, że Spółka nie dochowała terminu do złożenia wniosku. Niewłaściwie ponadto ustalono moment dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej stwierdzając, że jest nim dzień dostarczenia auta do nabywcy podczas gdy za dzień dostawy powinien zostać uznany dzień wystawienia faktury VAT. Zdaniem Spółki organ celny winien zastosować przepis art. 80 § 1 o.p., w zw. z art. 6 u.p.a. Zdaniem Spółki organ celny mylnie uznał, że w niniejszej sprawie nadpłata nie występuje, bowiem wystąpiła ona i powstała z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. A zatem wniosek z dnia 29 kwietnia 2014 r. o zwrot akcyzy należy traktować jako wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Powołując się na art. 80 § 3 o.p. uznano, że wniosek o zwrot akcyzy przerwał bieg 5 letniego terminu do zwrotu nadpłaty. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości obu zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j. dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie Spółka w dniu 27 lutego 2009 r. sprzedała samochód Kia Soul firmie z B. (Faktura VAT – k. 6 akt adm.). W dniu 14 lutego 2013 r. wystawiono do tej faktury fakturę korygującą (k. 5). Samochód został dostarczony do B. 8 marca 2009 r. (list przewozowy). Zdaniem Spółki organ niezasadnie zastosował w sprawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r (dalej u.p.a.), powinien był bowiem zastosować art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Powołując się na art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej ( dalej o.p.) Spółka wskazuje na fakturę korygującą z dnia 14 lutego 2013 r. i podkreśla , że podatnik może skorygować deklarację podatkową nie tylko za rok poprzedni ale za okres ostatnich 5 lat. Powołuje się na art. 70 o.p. Twierdzi, że przejście władztwa nad towarem i odpowiedzialności na niemieckiego nabywcę nastąpiło z dniem wystawienia Faktury VAT – 27 lutego 2009 r., zaś nowa ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie 1 marca 2009 r., więc organ powinien zastosować art. 77 starej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r , który nie określał terminu do złożenia wniosku. Należy podzielić stanowisko organu. Trzeba bowiem zauważyć, że Faktura VAT owszem – wystawiona została 27 lutego 2009, ale dostawa – zgodnie z dokumentem przewozowym - miała miejsce 8 marca 2009 r. Zatem organ zasadnie zastosował przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia dającego podstawę do określonego prawa czy obowiązków danego podmiotu. Skora Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego to w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące na dzień dokonania tej dostawy. Za moment dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu należy uznać dzień 8 marca 2009r , tj. dzień w którym dostarczono go firmie C do miejscowości B. w Niemczech. A zatem za moment dokonania dostawy uznać należy chwilę dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia i na ten moment organ podatkowy jest obowiązany zastosować właściwe przepisy prawa materialnego a nie jak twierdzi Spółka na dzień wystawienia faktury VAT za pojazd. W myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego , od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek , złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. I GSK 1751/11, z treści art. 107 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Jednocześnie z treści przywołanego wyżej przepisu prawa wynika, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym tak jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Natomiast stosownie do treści art. 107 ust. 3 ustawy podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Wreszcie z treści art. 107 ust. 4 ustawy wynika, że do wniosku o zwrot akcyzy dołącza się dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. W związku z powyższym należy stwierdzić, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy, a więc tym samym uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest podmiot, który: a) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, b) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, c) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Odwołując się do poczynionych wyżej uwag i przedstawionych regulacji prawnych podkreślić należy, że podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzyskuje to uprawnienie nie w związku z zapłatą podatku akcyzowego, ale w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy (v. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11; wyrok NSA z 21 września 2012 r., I GSK 43/12; v. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)). W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro realizacja prawa do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzależniona została od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, to w tym zakresie należy odwołać się do ustawowej definicji tegoż pojęcia zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.a. W powołanym wyżej przepisie prawa ustawodawca wprost wskazuje, że przez dostawę wewnątrzwspólnotową należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W niniejszej sprawie zgodnie z dokumentem przewozowym CMR z dnia 6 marca 2009 r. samochód został dostarczony do B. w dniu 8 marca 2009 r. Wniosek Spółki z dnia 28 lutego 2014 r., nadany u operatora pocztowego InPost dopiero w dniu 24 kwietnia 2014 r., został złożony po upływie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 u.p.a. Upłynął on w dniu 8 marca 2010 r. Nie ma tu znaczenia ani data wystawienia Faktury VAT w dniu 27 lutego 2009 r. ani tym bardziej data dokonania korekty tej faktury w dniu 14 lutego 2013 r. liczy się faktyczny moment dostawy wewnątrzwspólnotowej, który miał miejsce w dniu 8 marca 2009 r. Nie jest też zasadne stanowisko, że powinien mieć zastosowanie art. 80 § 1 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. Niezasadnie Spółka zrównuje pojęcie nadpłaty z pojęciem zwrotu i że wniosek o zwrot należy traktować jako wniosek o zwrot nadpłaty. Nie ma tu zastosowania 5 letni termin. Nadpłata i zwrot podatku to dwie odrębne instytucje, co znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych(wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. III SA/ Łd 699/14, III SA/Łd 700/14, III SA/Łd 369/14. III SA/Łd 433/14 III SA/Łd). Stanowisko organu w tej kwestii jest całkowicie zasadne. Organ nie miał podstaw by uznać, że złożony przez Spółkę wniosek jest wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Nie ma tutaj też znaczenia umowa między podatniczką a niemieckim kontrahentem wobec jednoznacznego uzależnienia terminu złożenia wniosku od momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie zostały więc naruszone art. 121, 122, 187, 191, 210 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił . d.j.