III SA/Łd 700/14

Dnia 26 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego na wniosek dotyczący zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. Dz. U. poz. 749), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. o zwrot podatku akcyzowego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 23 października 2013 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w kraju od alkoholu etylowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego w miesiącu kwietniu 2007 r. O zwrot podatku akcyzowego Spółka wystąpiła w związku z dokonaną w dniu 7 marca 2008 r. dostawą wewnątrzwspólnotową preparatu do higieny jamy ustnej o nazwie "Aqua Emoform", którego komponentem był przedmiotowy alkohol etylowy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] umorzył z urzędu postępowanie wszczęte na wniosek Spółki. Pismem z dnia 20 maja 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a w konsekwencji dokonanie zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, w której brak było podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe. Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie wygasło prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, a w konsekwencji że wygasło prawo do zwrotu podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, iż przepis art. 76 b § 1 Ordynacji podatkowej określający przepisy dotyczące nadpłaty podatku a znajdujące odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku nie odsyła do przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki treść art. 76 b § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do zwrotu podatku. Zarzucono również naruszenie art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której termin określony powołanym przepisem nie mógł rozpocząć biegu z uwagi na brak przepisu określającego termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w związku z czym nie mógł rozpocząć biegu termin do zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki naruszony został również art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. wbrew literalnej treści przepisu art.76b §1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o niedopuszczalną w niniejszej sprawie analogię i uznanie, że instytucja zwrotu podatku jest tożsama z instytucją stwierdzenia nadpłaty. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej odmowy umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego z wniosku Spółki w sytuacji, w której przepis art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania do instytucji zwrotu podatku. Zarzucono również naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zignorowanie w zaskarżonej decyzji wyjaśnień i argumentacji Spółki przedstawionych w trakcie postępowania, tj. argumentacji opartej o wykładnię obowiązujących przepisów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące na brak jakichkolwiek podstaw do stosowania analogii pomiędzy instytucją zwrotu podatku i instytucją nadpłaty podatku oraz przepisu art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez umorzenie toczącego się postępowania jako bezprzedmiotowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie. Oznacza to, że w tego typu sprawach ma zastosowanie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego, w wykonaniu zobowiązania podatkowego powstałego w miesiącu kwietniu 2007 r., którego termin płatności upłynął z dniem 25 maja 2007 r. - podatnik mógł skutecznie domagać się do końca 2012 r. Wniosek o zwrot podatku złożony dopiero 23 października 2013 r. został złożony po wygaśnięciu prawa do jego złożenia. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zasadnie zatem umorzył jak bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.80 §1 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin przedawnienia prawa do zwrotu upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Stąd więc, wniosek Spółki o zwrot podatku złożony w dniu 23 października 2013 r. został złożony po wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że w każdym przypadku orzekania o zwrocie podatku (czy też zwrocie nadpłaty) istotne jest to, czy dane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Przedawnienie niesie bowiem za sobą ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i nie ma już możliwości wypowiadania się na jego temat. Odmienna wykładnia tych regulacji prawnych prowadziłaby do absurdalnego wręcz wniosku, że w tego typu sprawach podatnicy mogliby występować z żądaniem zwrotu podatku kiedykolwiek (nawet za sto lat), co byłoby nie do pogodzenia z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą pewności prawa i powstałych na jego tle stosunków prawnych. Organ stwierdził również, że w okolicznościach faktycznych sprawy, w świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka mogła skutecznie domagać się zwrotu podatku do końca 2012 r. Wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego złożony w dniu 23 października 2013 r. słusznie został więc uznany za nieskuteczny. Przepis art. 22 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. wraz z kolejnymi przepisami służącymi realizacji prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim - podlegał obowiązkowi implementacji do krajowych porządków prawnych. Polski ustawodawca dokonał implementacji tych postanowień w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie spełniła jednak wymogu formalnego, tj. nie dochowała terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Bowiem prawo do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. Mając powyższe na uwadze, zarzuty odwołania co do naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w obowiązującym prawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., fakt, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe nie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia korzystnego dla Strony, nie jest skutkiem zaniedbania organu podatkowego i nie świadczy o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w wyniku błędnego uznania przez Dyrektora Izby Celnej, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 208 § 1 O.p., gdy tymczasem brak było podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe; 2/ art. 79 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że art. 76b § 1 O.p. określający przepisy dotyczące nadpłaty podatku a znajdujące odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku nie odsyła do art. 79 O.p.; 3/ art. 80 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której termin określony powołanym przepisem nie mógł rozpocząć biegu z uwagi na brak przepisu określającego termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w związku z czym nie mógł rozpocząć biegu termin do zwrotu podatku akcyzowego; 4/ art. 79 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. wbrew literalnej treści art. 76b § 1 O.p., w oparciu o niedopuszczalną w niniejszej sprawie analogię i uznanie, że instytucja zwrotu podatku jest tożsama z instytucją stwierdzenia nadpłaty; 5/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w sytuacji gdy nie zawierała ona należytego uzasadnienia, tj. brak wyjaśnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego podstawy prawnej umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego z wniosku spółki w sytuacji, w której art. 76b § 1 O.p. wskazuje, że art. 79 § 2 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania do instytucji zwrotu podatku; 6/ art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez całkowite zignorowanie w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnień i argumentacji spółki zawartych w zażaleniu mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 7/ art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji – Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony powołał się na art. 76b § 1 O.p. oraz wskazał, że do zwrotu podatku znajdą zastosowanie wyłącznie przepisy enumeratywnie w nim wskazane dotyczące nadpłaty, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., z drugiej jednak strony swoje stanowisko w zakresie braku możliwości rozpatrzenia wniosku spółki oparł na art. 79 O.p., którego ustawodawca nie wskazał w art. 76b § 1 O.p.; 8/ art. 22 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, skutkujące efektywnie odmową zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w dniu 7 marca 2008 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej alkoholu etylowego zawartego w preparacie do płukania jamy ustnej o nazwie "Aqua Emoform". W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że w dniu 23 października 2013 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w dniu 7 marca 2008 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej alkoholu etylowego zawartego w preparacie do płukania jamy ustnej o nazwie "Aqua Emoform". Do wniosku załączyła dokumenty niezbędne do wykazania zasadności wniosku o zwrot akcyzy, tj. wykazała zapłatę akcyzy w Polsce od alkoholu etylowego wydanego do produkcji preparatu do płukania jamy ustnej, dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej do Włoch wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego zawartego w preparacie do płukania jamy ustnej, odbiór we Włoszech wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego zawartego w preparacie do płukania jamy ustnej, zapłatę akcyzy we Włoszech od przemieszczonego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego zawartego w preparacie do płukania jamy ustnej. Zdaniem skarżącej spółki wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej instytucja zwrotu podatku oraz instytucja nadpłaty stanowią dwie różne instytucje prawa podatkowego i brak jest podstaw by traktować je analogicznie. Na gruncie O.p. zostały one zdefiniowane w odmienny sposób, o czym, zdaniem skarżącej spółki, świadczy treść art. 3 pkt 7, art. 72 § 1 i 2, art. 76b § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem spółki na podstawie art. 208 § 1 O.p. zastosował w niniejszej sprawie art. 79 § 2 O.p. contra legem, tj. wbrew jasnej regulacji wynikającej z treści art. 76b § 1 O.p. Przepis art. 80 § 1 O.p. uzależnia rozpoczęcie biegu pięcioletniego terminu do zwrotu podatku od określenia daty zwrotu podatku. Z kolei bieg terminu do zwrotu podatku uzależniony jest od momentu złożenia wniosku o zwrot podatku. W przypadku braku określenia w przepisach prawa terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, bez złożenia wniosku o zwrot podatku nie mógł rozpocząć biegu termin do zwrotu podatku. W konsekwencji zaś, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej wyrażonemu w zaskarżonym postanowieniu, prawo do zwrotu podatku nie mogło wygasnąć. Dopiero z dniem złożenia przez spółkę wniosku o zwrot podatku akcyzowego rozpoczął się bieg terminu do zwrotu podatku akcyzowego. Dopiero zatem z tą chwilą możliwe stało się określenie daty, z którą wygaśnie prawo spółki do zwrotu podatku akcyzowego. Prawo to jednak w chwili obecnej nie wygasło i trwa nadal. Przepis art. 80 § 1 O.p., do którego w zakresie zwrotu podatku odsyła art. 76b § 1 O.p., nie może stanowić samodzielnej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Jak bowiem wynika z literalnej treści wskazanego przepisu, bieg terminu określonego w art. 80 § O.p. uzależniony jest od złożenia wniosku o zwrot podatku i ustalenia terminu do dokonania zwrotu podatku. Stąd też, termin określony w art. 80 § 1 O.p. nie mógł upłynąć przed dniem złożenia przez spółkę wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Przyjmując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego za prawidłowe należałoby stwierdzić, że w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie, podatnik nie miałby prawa do zwrotu akcyzy. Inaczej mówiąc, prawo do zwrotu akcyzy wygasłoby zanim jeszcze powstało, tj. zanim wystąpiła podstawa faktyczna do dokonania zwrotu akcyzy w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że prawo do złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie może być ograniczone terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy, gdyż prowadziłoby to w określonych sytuacjach do całkowitego pozbawienia podatników prawa do zwrotu akcyzy, pomimo spełnienia warunków zwrotu podatku wynikających z przepisów podatku akcyzowym i dyrektywy. Powodem złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot podatku akcyzowego dopiero w 2013 r. było nieprawidłowe implementowanie do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy nr 92/12/EWG. Polski ustawodawca w przepisach O.p. nie określił w sposób generalny terminu, w którym należy złożyć wniosek o zwrot podatku (nie określił kiedy wygasa prawo do złożenia wniosku), zaś w przepisach regulujących zwrot akcyzy właściwych w niniejszej sprawie, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ograniczył czas na złożenie wniosku o zwrot akcyzy jedynie do momentu wysłania produktów do odbiorcy w innym państwie członkowskim. Tymczasem TSUE w wyroku z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11 orzekł, iż regulacja krajowa, która umożliwia złożenie wniosku o zwrot akcyzy jedynie przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest niezgodna z dyrektywą nr 92/12/EWG, bowiem w sposób nieuzasadniony ogranicza prawo do ubiegania się o zwrot podatku wyłącznie do momentu związanego z wysyłką wyrobu. Nie ulega zatem wątpliwości, że termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zakreślony w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy był niezgodny z dyrektywą nr 92/12/EWG. Działanie spółki polegające na złożeniu wniosku o zwrot podatku akcyzowego w 2013 r. jest zatem efektem niezgodnego z przepisami unijnymi działania polskiego prawodawcy, który nieprawidłowo implementował przepisy unijne, ograniczając prawo do ubiegania się o zwrot podatku wyłącznie do momentu związanego z wysyłką wyrobu. Gdyby krajowy prawodawca w sposób prawidłowy dokonał implementacji dyrektywy nr 92/12/EWG, spółka złożyłaby wniosek o zwrot podatku akcyzowego wcześniej, bez potrzeby czekania na wyrok TSUE, który ujawnił niezgodność polskich regulacji ze "wspólnotowym" wzorem. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spełniła wszystkie przesłanki jego dokonania określone w przepisie art. 22 dyrektywy 92/12/EWG. Prawo spółki do zwrotu akcyzy w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej alkoholu etylowego zawartego w preparacie "Aqua Emoform" zostało potwierdzone w zapadłych w sprawach spółki orzeczeniach sądowych oraz w decyzjach podatkowych Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., tj.: wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., l GSK 798/10 (dotyczącego wniosku o zwrot akcyzy z października 2008 r.), l GSK 797/10 i l GSK 788/10, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r., III SA/Łd 34/12 (dotyczącego wniosku o zwrot akcyzy z października 2008 r.), z dnia 3 marca 2012 r., III SA/Łd 62/12, z dnia 29 lutego 2012 r., III SA/Łd 35/12, z dnia 8 listopada 2012 r., l SA/Łd 1168/12, z dnia 10 października 2012 r., l SA/Łd 1067/12, z dnia 19 października 2012 r., l SA/Łd 1127/12, oraz decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] (dotyczącej wniosku o zwrot akcyzy za październik 2008 r.), z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...], z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...], z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...], z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...], z dnia 1 lutego 2013 r. nr [...], z dnia 9 marca 2013 r. nr [...], z dnia 28 marca 2013 r. nr [.... Natomiast w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z 23 stycznia 2014 r. nr [...] i z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 208 § 1 o.p., bowiem obliguje on organy podatkowe do umorzenia postępowania w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ administracji podniósł także, że nie zostały naruszony przepis art. 22 dyrektywy nr 92/12/EWG, który reguluje bardzo szeroko kwestię zwrotu akcyzy. Przepis ten wraz z kolejnymi przepisami służącymi realizacji prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym państwie członkowskim - podlegał obowiązkowi implementacji do krajowych porządków prawnych w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie spełniła jednak wymogu formalnego, tj. nie dochowała terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, wygasł on bowiem z dniem 31 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż doszło do istotnego naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 749), zwanej dalej Op, tj. art. 208 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 poprzez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkujące umorzeniem postępowania.. Nie wszystkie argumenty spółki są jednak zasadne. Zaistniały między stronami na gruncie tychże przepisów spór powstał w związku z odmienną ich interpretacją i ich zastosowaniem do niespornych i nie budzących wątpliwości okoliczności faktycznych. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych skarżąca spółka uprzednio, tj. w kwietniu 2007r., uiściła na terytorium Polski podatek akcyzowy od nabytego alkoholu etylowego w wysokości 26,481,00 zł, alkohol ten następnie wykorzystała do dalszego przetworzenia, tj. do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej o nazwie "Aqua Emoform", po czym dokonała w dniu 7 marca 2008r. dostawy wewnątrzwspólnotowej tego preparatu do Włoszech, a kontrahent we Włoszech jako kraju konsumpcji uiścił podatek akcyzowy od tego preparatu. W związku z tym od alkoholu etylowego stanowiącego komponent tego preparatu został dwukrotnie zapłacony podatek, najpierw w Polsce przez skarżącą spółkę, następnie we Włoszech. Z tego powodu w dniu 23 października 2013r. spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od alkoholu etylowego. Zdaniem spółki, spełnia ona wszystkie przesłanki zwrotu wnioskowanego podatku. Argumentacja spółki sprowadza się przy tym do dwu zasadniczych kwestii. Po pierwsze, spółka podnosi, że instytucja zwrotu podatku i nadpłaty są odrębnymi instytucjami, a bieg terminu do zwrotu podatku uzależniony jest od momentu złożenia wniosku o zwrot, w prawie występuje bowiem luka, gdyż przepisy prawa nie ograniczają terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku. Według spółki wobec tego braku termin do złożenia wniosku o zwrot podatku nie mógł rozpocząć biegu bez jego złożenia, dopiero zatem z chwilą złożenia wniosku możliwe jest określenie daty wygaśnięcia prawa spółki do zwrotu, w przeciwnym razie po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nigdy nie miałby prawa do zwrotu akcyzy, prawo to wygasłoby bowiem zanim jeszcze powstałoby, tj. zanim wystąpiła podstawa faktyczna do dokonania zwrotu akcyzy w postaci dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po drugie, spółka uważa, iż wcześniej nie mogła złożyć wniosku o zwrot spornego podatku, ponieważ polska regulacja była niezgodna z dyrektywą nr 92/12/EWG, czego potwierdzeniem jest wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013r. w sprawie C-663/11. Według spółki, gdyby prawidłowo implementowano dyrektywę uzyskałaby ona zwrot akcyzy, organy mają też świadomość zasadności żądania zwrotu, czego dowodem są podjęte korzystne dla spółki decyzje w sprawie zwrotu podatku w innych sprawach. Organy celne uważają natomiast, że prawo spółki do żądania zwrotu wnioskowanej akcyzy uległo przedawnieniu z końcem 2012r., termin do skorzystania z tego prawa wiążą one bowiem z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia alkoholu etylowego, a instytucję zwrotu podatku traktują analogicznie jak zwrot nadpłaty uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Sporną kwestię zwrotu podatku akcyzowego reguluje powołany przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 76b § 1 zd. I oraz art. 80 Op. Stosownie do tych przepisów - przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b § 1 zd. I Op), zaś prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 Op). Po upływie tego terminu wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 80 § 2 Op). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 Op). Analiza tych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, instytucja nadpłaty i zwrotu podatku stanowią – jak słusznie podnosi spółka - dwie odrębne instytucje, skoro ustawodawca uregulował je odrębnie i nakazał do zwrotu podatku odpowiednio stosować określone przepisy o zwrocie nadpłaty. Tym samym dał wyraz temu, iż nieco odmienne są cechy i natura prawna obu tych instytucji i należy je uwzględniać w procesie stosowania prawa. Zresztą wynika to także ze skonstruowania odrębnych definicji nadpłaty i zwrotu podatku, pierwszej, zawartej w art. 72 § 1 Op, drugiej w art. 3 pkt 7 Op. Po drugie, do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, iż niedopuszczalne jest – tak jak to uczynił w tej sprawie organ celny – rozszerzanie katalogu tych przepisów np. na "sporny" w sprawie art. 79 § 2 Op regulujący termin przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po trzecie, odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów będzie niekiedy polegało na ich stosowaniu wprost, niekiedy zaś na stosowaniu z modyfikacjami wynikającymi z natury instytucji zwrotu podatku, a niekiedy na ich nie stosowaniu w ogóle. Kluczowe dla wykładni tych przepisów i rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie pojęcia "termin zwrotu nadpłaty podatku", zawartego w odpowiednio stosowanym art. 80 Op, a w konsekwencji i wskazanie terminu zwrotu podatku oraz terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku. Ustalenie początkowego momentu biegu tego terminu, a więc odkodowanie treści art. 80 Op, wymaga zaś - odpowiednio stosując ten przepis do zwrotu podatku - ustalenia terminów zwrotu nadpłaty podatku. Tę kwestię reguluje art. 77 § 1 Op (niemający zastosowania w sprawie). Analiza tego przepisu - pomijając nieistotne dla zwrotu akcyzy, wymienione w tym przepisie terminy - dowodzi, iż bieg terminu zwrotu nadpłaty ustawodawca wiąże zawsze z zaistnieniem zdarzenia, skutkującego powstaniem nadpłaty, tj. zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę. Zdarzeniem tym może być wydanie decyzji eliminującej z obrotu prawnego inną decyzję kreującą wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji stwierdzającej nadpłatę, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE czy w związku ze skorygowaniem deklaracji bądż zeznania podatkowego. Dalszą konsekwencją tego zdarzenia jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa żądania zwrotu nadpłaty, z tym, że początkowy moment biegu tego terminu nie jest wyznaczany datą zaistnienia tego zdarzenia, lecz upływem ustawowego terminu zwrotu nadpłaty, którego początkowy moment wyznaczany jest – jak wskazano – momentem zaistnienia zdarzenia skutkującego zwrotem nadpłaty. Upływ więc terminu zwrotu nadpłaty rozpoczyna bieg 5-letniego biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu. Pamiętać też należy, że w art. 80 i 79 Op ustawodawca stanowi wprost o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych czy na poczet zaległych oraz bieżących, oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, po czym stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu prawa do zwrotu nadpłaty, zaś prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże z przedawnieniem zobowiązania, podczas gdy prawo do zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na inne zobowiązania z terminem jej zwrotu. Nie bez znaczenia jest i to, że w odniesieniu do VAT ustawodawca w niemającym odpowiedniego stosowania w niniejszej sprawie art. 79 § 2 Op stanowi o prawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś w mającym zastosowanie także w tej sprawie art. 80 Op stanowi o prawie do zwrotu nadpłaty, prawie do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Takie rozwiązanie jest – jak należy sądzić - uzasadnione tym, że w niektórych przypadkach stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku, a skoro nadpłata w VAT może być zwrócona albo zaliczona na inne zobowiązania, to w konsekwencji ustawodawca przyznał podatnikowi dwa prawa: prawo żądania stwierdzenia nadpłaty oraz prawo swobodnego rozdysponowania stwierdzoną nadpłata poprzez żądanie jej zwrotu lub zaliczenia na poczet innego zobowiązania. Oznacza to, że ustawodawca rozróżnia prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz prawo do zwrotu nadpłaty, a termin przedawnienia przewiduje nie tylko w stosunku do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, ale i poszczególnych jego elementów, tj. nadpłata czy zwrot podatku, choć nieco inaczej określa zasady liczenia tego terminu. Skoro zatem do zwrotu podatku należy odpowiednio stosować spośród tych przepisów jedynie art. 80 Op, to musi to oznaczać, iż w przypadku zwrotu podatku podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu, nie zaś prawo żądania jego stwierdzenia tak jak w przypadku prawa żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Jest to jak się wydaje konsekwencją tego, iż powstanie nadpłaty wymaga niejako na nowo określenia wysokości samego zobowiązania, a więc dokonania dodatkowych czynności, np. korekty deklaracji, wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Nadpłata ma więc związek z wysokością zobowiązania podatkowego, zaś sama nadpłata jest wynikiem wadliwego (niezgodnego z przepisami prawa) określenia wysokości zobowiązania. Tymczasem w przypadku zwrotu nie ma potrzeby określania wysokości zobowiązania, gdyż jest ona wiadoma, niekwestionowana, zgodna z przepisami, zaś zwrot podatku następuje z przyczyn, które powodują że zobowiązanie przestaje już obciążać danego podatnika, a nie dlatego, że wadliwie je określono. Zwrot nadpłaty jest więc czynnością materialno-techniczną (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 listopada 2009r., I SAB/Op 25/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007r., VI SAB/Wa 1/07, Lex nr 445227 czy wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007r., II FSK 1152/06). Oczywistym jest też to, że nadpłata musi najpierw powstać, aby można było mówić o upływie terminu jej zwrotu, a w konsekwencji i prawie do żądania jej zwrotu, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu. Nie do zaakceptowania jest zatem generalna teza spółki, iż w przypadku zwrotu akcyzy nie ma określonego terminu przedawnienia jej zwrotu, tym bardziej że spółka w swojej argumentacji nie jest konsekwentna skoro podnosi w innym miejscu skargi, że bieg terminu przedawnienia zwrotu podatku uzależniony jest od momentu złożenia wniosku o zwrot, nie wskazując jednakże podstawy prawnej takiej tezy. Przeczy zaś temu treść odpowiednio stosowanego art. 80 Op, który moment początkowy biegu terminu przedawnienia wiąże nie z datą złożenia wniosku, lecz z terminem zwrotu podatku, o czym będzie dalej szczegółowo. Odpowiednio zatem stosując ten przepis do zwrotu podatku przyjąć należy, iż wbrew temu co podnosi spółka również i w tym przypadku obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia prawa żądania zwrotu podatku akcyzowego. Wobec jednak tego, że art. 76b § 1 Op nie odsyła ani do art. 77, określającego termin zwrotu nadpłaty, ani do art. 79 § 2 Op, określającego termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustalenie początkowego momentu biegu terminu przedawnienia wymaga zastosowania innych (niż językowa) wykładni normy prawnej. Wynik zastosowanej przez spółkę wykładni językowej nie daje bowiem zadawalającego wyniku ze wskazanych wyżej powodów. A nadto prowadzi do wniosku, iż ustawodawca wbrew konstytucyjnym zasadom, mającym tak istotne znaczenie właśnie w prawie podatkowym dla zapewnienia równości i sprawiedliwości opodatkowania, różnie traktuje termin przedawnienia zwrotu nadpłaty i zwrot podatku i czyni to dodatkowo w sytuacji gdy takie rozróżnienie nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Skoro zatem jednym z mocniejszych argumentów o poprawności interpretacji normy prawnej jest - co szczególnie podkreśla doktryna prawa i judykatura - okoliczność, że zastosowanie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej daje zgodny wynik, to dla dokonania prawidłowej wykładni niezbędne jest również zastosowanie i tych wykładni, zwłaszcza gdy językowe rozumienie normy budzi – jak w tej sprawie – uzasadnione wątpliwości (tak też postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, z. 5, s. 18, postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010r., II FSK 1553/08 czy M. Zieliński, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W procesie wykładni przepisów nie można bowiem zapominać o tym, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym i jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa. Konieczne jest więc uwzględnienie relacji tego przepisu do innych (argumentum a rubrica). Zastosowanie innych wykładni analizowanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, iż moment początkowy biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu podatku akcyzowego określa zdarzenie gospodarcze skutkujące tym, iż nie ma podstawy faktycznej (w związku z danymi czynnościami gospodarczymi) do dalszego obciążania danego podmiotu obowiązkiem podatkowym, a to dlatego, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest - stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Op - zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. W myśl bowiem tego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zakres tego przepisu obejmuje też zwrot podatku, który należy traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Jak bowiem przyjął NSA w podjętej na tle nadpłaty w podatku VAT uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., I FSP 9/08, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku obrotowego, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. W uzasadnieniu tej uchwały powołał się na art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby zdaniem NSA stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku prowadzi zdaniem NSA do wątpliwości, czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP. Wykładni przepisów należy nadto dokonywać – jak zauważa orzecznictwo sądów administracyjnych - w zgodzie z Konstytucją tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Prokonstytucyjna wykładnia prawa oznacza zaś, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 80 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż musiałoby to oznaczać, że w przypadku zwrotu podatku – odmiennie niż w przypadku zwrotu nadpłaty – termin biegu przedawnienia prawa zwrotu podatku akcyzowego byłby zależny od daty złożenia wniosku o zwrot, nie zaś od zaistnienia zdarzenia uchylającego po stronie danego podmiotu obowiązek w podatku. To zaś oznaczać musiałoby "odroczenie" na bliżej nieokreślony czas, zależny od woli podatnika składającego wniosek, definitywnego ukształtowania stosunku podatkowego, a więc "zawieszenie" sytuacji obu stron stosunku prawnopodatkowego w związku z danym zobowiązaniem w akcyzie z uwagi na otwartą kwestię zwrotu akcyzy. Tymczasem wielokrotnie podejmowana przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjna zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo (orzeczenie z dnia 11 kwietnia 1994 r., w sprawie K 10/93). Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Wskazując na związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości TK orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione (orzeczenie K. 6/89). Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Ustalając normatywną treść konstytucyjnej zasady równości TK podkreśla, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90, publikacja w OTK z 1994 r., poz. 7). Mająca szczególne znaczenie w prawie podatkowym zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przy tym przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r., K 10/93, publ. OTK z 1994 r., poz. 7) oraz kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r., W. 11/03, publ. OTK z 1994 r., poz. 22). Skoro zatem wynik literalnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów nie daje zadawalających wyników, a wręcz budzi poważne wątpliwości co do jej prawidłowości, to koniecznym staje się zastosowanie niezależnie od innych rodzajów wykładni także wzorca konstytucyjnego, czego już spółka zaniechała. Ich zastosowanie czyni z kolei błędnym twierdzenie spółki o występowaniu w przepisach w spornej kwestii luki prawnej, rozumianej wszak jako sytuacja, w której brak jest odpowiedniego przepisu (normy) prawa, bądź istniejący przepis (norma) nie jest taki jak być powinien. Zaakceptowanie stanowiska spółki musiałoby oznaczać, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego może być złożony w każdym terminie, skoro nie ma wskazanego wprost terminu jego zwrotu i to w sytuacji, gdy w przypadku zwrotu nadpłaty, takie terminy są wskazane, a zwrot nadpłaty podatku i podatku z zakresie natury prawnej – pomimo odrębności instytucjonalnej - są zbliżone, czemu dał wyraz ustawodawca nakazując do zwrotu podatku stosować przepisy o zwrocie nadpłaty. W konsekwencji w różny sposób należałoby traktować podatników w zakresie analogicznych co do cech elementów konstrukcyjnych podatku. Tymczasem powszechność i równość opodatkowania wymaga opodatkowania wszystkich podatników w zakresie tych samych elementów podatku na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania prawa do zwrotu podatku i zwrotu nadpłaty podatku poprzez ich przedawnienie powinny być określone dla wszystkich podatników w sposób jednolity. Przyjęcie zatem w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w zależności od tego czy wystąpi kwota zwrotu podatku czy zwrotu nadpłaty podatku prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Zastosowanie wzorca konstytucyjnego, jak i pozostałych metod wykładni prawa, w procesie ustalania treści wskazanych przepisów pozwala na wniosek, wedle którego prawo żądania zwrotu podatku akcyzowego ulega pięcioletniemu przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, liczonym od dnia zaistnienia zdarzenia skutkującego zwrot akcyzy stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Op. Taka wykładnia zapewnia spójność całego systemu podatkowego niezależnie od elementów konstrukcyjnych podatku i pozwala na zachowanie konstytucyjnych standardów w zakresie prawa podatkowego. To, że ustawodawca odrębnie reguluje przedawnienie zobowiązania podatkowego i zwrotu podatku oraz jego nadpłaty, oznacza jedynie tyle, że nie wprowadza on tych samych zasad przedawnienia poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, lecz w stosunku do nich nakazuje stosować odrębne zasady obliczenia terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednakże, iż inaczej należy traktować przedawnienie prawa zwrotu podatku i jego nadpłaty. Co do tych samych elementów konstrukcyjnych podatku należały bowiem zgodnie z wzorcem konstytucyjnym oczekiwać stosowania tych samych zasad obliczania terminu przedawnienia. Nie ma więc racji organ, podnosząc, że prawo do zwrotu podatku akcyzowego przysługiwało spółce do zakończenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Gdyby przyjąć ten pogląd za słuszny to podatnik nigdy mógłby nie mieć szansy skorzystania z tego prawa jeśli zdarzenie skutkujące ustaniem po jego stronie zobowiązania podatkowego zaistniałoby po upływie okresu przedawnienia zobowiązania. Tymczasem nie można wykluczyć sytuacji, w której np. z uwagi na trudności w zbyciu wyrobu akcyzowego do jego zbycia dojdzie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji podatnik nie miałby realnych możliwości podjęcia działań w celu zapobieżenia niekorzystnym dla niego skutkom wynikającym z art. 80 § 1 Op, choćby w postaci złożenia jednego z wymienionych w art. 80 § 3 Op wniosku (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010r., III SA/Wa 2232/09). To zaś musiałoby oznaczać, że ustawodawca niejako z góry – przyjmując takie rozwiązanie prawne – godził się wbrew zasadom konstytucyjnym na nierówne traktowanie podatników w zakresie przedawnienia oraz podwójne opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego. W konsekwencji zastosowania wzorca konstytucyjnego oraz różnorodnych wykładni prawa zdarzeniem wyznaczającym początek biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu podatku akcyzowego jest data dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. Nie ma zatem racji spółka, twierdząc, iż dla określenia daty wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku znaczenie ma data złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku. Zwrot podatku akcyzowego nie jest podyktowany uznaniem jego poboru za niezgodny z prawem unijnym. W tej sprawie podatek akcyzowy z tytułu nabycia alkoholu etylowego był podatkiem należnym i w dodatku ciążącym na spółce. Zresztą strony nie były sporne co do tego. Spółka wręcz jak dowodzi analiza jej pism podkreślała okoliczności ciążącego na niej zobowiązania z tego tytułu. Zobowiązanie to natomiast przestało ciążyć na spółce dlatego, iż dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu zawierającego jako komponent ów alkohol etylowy na rzecz zagranicznego kontrahenta, który w swoim kraju uiścił po raz drugi akcyzę jako ostateczny konsument. Abstrahując od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy podnieść też należy wobec argumentacji skargi, że skuteczne złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest uzależnione li tylko od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie sposób zatem się zgodzić ze spółką, iż dopiero wydanie wyroku przez TSUE w dniu 30 maja 2013r. stwarzało spółce możliwość żądania zwrotu podatku. Przed podjęciem tego wyroku również było możliwe w ocenie Sądu złożenie tego rodzaju wniosku i oparcie go na prounijnej wykładni prawa krajowego. Nie czyniąc tego podatnik godzi się z ewentualnymi negatywnymi skutkami uchybienia terminu do złożenia wniosku o zwrot. Oznacza to, iż spółka także przed podjęciem wyroku przez TSUE mogła domagać się ochrony swoich praw w krajowej procedurze niezależnie od późniejszego wyroku TSUE. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy organy pozytywnie czy negatywnie rozpoznałyby te wnioski. Miało to jednakże to istotne znaczenie prawne, że w przypadku negatywnego rozpoznania wniosku spółka w związku z podjęciem przez TSUE wyroku mogłaby żądać wznowienia postępowania, co z pewnością uchroniłoby ją przed skutkami zbyt późnego złożenia wniosku o zwrot podatku. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy podnieść należy, iż objęte wnioskiem o zwrot zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w 2007r. w związku z nabyciem przez spółkę alkoholu etylowego. Samo więc zobowiązanie przedawniło się zgodnie z art. 70 § 1 Op z końcem 2012r. Zdarzeniem kreującym to zobowiązanie było nabycie alkoholu, następnie użytego przez spółkę do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej. W związku z dokonaniem przez spółkę w dniu 7 marca 2008r. dostawy wewnątrzwspólnotowej tego preparatu i zapłaceniem akcyzy przez kontrahenta we Włoszech "ustała" przyczyna dalszego obciążania tym zobowiązaniem spółki. Spółka przestała być podmiotem obowiązanym z tytułu tego zobowiązania podatkowego. Zaistniało bowiem kolejne zdarzenie (dostawa wewnątrzwspólnotowa), w wyniku którego obowiązek w akcyzie został niejako przerzucony na kontrahenta włoskiego jako ostatecznego konsumenta preparatu i podmiot podatku. Dzień zaistnienia tego drugiego zdarzenia należy zatem uznać za dzień, w którym już dopuszczalne było złożenie przez spółkę wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy od alkoholu etylowego zawartego w tym preparacie, co oczywiście nie jest równoznaczne z pozytywnym rozpoznaniem wniosku, to bowiem wymagało spełnienia przesłanek materialnych zwrotu. Dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest momentem istotnym dla określenia momentu początkowego i końcowego terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy. Uwzględniając zatem fakt, iż pięcioletni termin na skorzystanie z prawa zwrotu biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, to w tej sprawie termin wygaśnięcia prawa do zwrotu zaczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2009r., a zakończył ten bieg z dniem 31 grudnia 2013r. A skoro spółka wniosek o zwrot złożyła w siedzibie organu w dniu 23 października 2013r., to nie budzi wątpliwości, iż uczyniła to przed wygaśnięciem prawa do zwrotu. Rację ma więc spółka, iż nie było podstawy prawnej do zastosowania 208 § 1 Op i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu akcyzy. Konsekwencją tego naruszenia jest również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120 Op poprzez utrzymanie w mocy niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ bezzasadnie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 208 § 1 Op gdyż postępowanie toczyło się w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, a nie w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Słusznie też wskazuje spółka na sprzeczność argumentacji organu. Z jednej bowiem strony organ wymienia przepisy, do których odsyła art. 76b § 1 Op, wśród których nie ma art. 79 § 2 Op, po czym stwierdza – powołując się na ten ostatni - iż wniosek o zwrot podatku został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i całą argumentację zaskarżonego postanowienia opiera na tym przepisie, pomijając, iż nie ma on zastosowania w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zabrakło rówież rozważań co do podnoszonych przez spółkę we wniosku szczegółowych argumentów zachowania terminu do wniesienia wniosku o zwrot podatku. Do tych argumentów organ odniósł się dość lakonicznie stwierdzając w zasadzie, że zobowiązanie podatkowe w spornym podatku uległo przedawnieniu z końcem 2012r. Natomiast nie zawarł żadnych rozważań dotyczących użytego w art. 80 Op zwrotu "upływ terminu zwrotu podatku", co było konsekwencją niezasadnego zastosowania w sprawie art. 79 § 2 Op. Ograniczył się w tym zakresie do przytoczenia dość ogólnego poglądu prezentowanego w doktrynie na gruncie art. 80 Op co do charakteru określonego w nim terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu. Tymczasem w tej sprawie nie był sporny charakter tego terminu, lecz jak należy liczyć bieg jego przedawnienia. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organy celne obowiązane będą zastosować się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisów art. 76b § 1 w zw. z art. 80 i art. 21 § 1 pkt 1 Op, a następnie sporządzić uzasadnienie ponownego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Op. W szczególności organy obowiązane są do merytorycznego rozpoznania sprawy, tj. rozpoznania przesłanek zwrotu podatku z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 30 maja 2013r., oraz w sposób szczegółowy ustosunkowania się do argumentacji spółki zawartej we wniosku o zwrot podatku, zwłaszcza w zakresie zasadności zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 152 ppsa uwzględnił skargę. O zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej spółki orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pk1 lit. c rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). d.j.