III SA/Gl 589/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Województwa [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2. stwierdza, że interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w zaskarżonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...] w dniu [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej. W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.). Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek Województwa [... ] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia lokalu aportem do spółki kapitałowej. W odpowiedzi na wezwanie organu wniosek został uzupełniony pismem z [...] r. Wnioskodawca wskazał jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji art. 2 pkt 6 i 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 146 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...] , obejmującej działkę gruntu nr [...] obręb [...], o powierzchni 0,0530 ha, dla której Sąd Rejonowy [...] w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Działka zabudowana jest budynkiem, stanowiącym część składową nieruchomości gruntowej. W budynku znajdują się lokale użytkowe oraz mieszkalne, niewydzielone jako przedmiot odrębnej własności. Nieruchomość stała się własnością Województwa [... ] z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone Decyzją Wojewody [... ] z dnia [...] r. znak [...], a wcześniej nieruchomość stanowiła mienie Skarbu Państwa, we władaniu [...] w K. . Nieruchomość została nabyta przez Województwo [...] nieodpłatnie. Nie przysługiwało więc Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została przejęta protokolarnie od władającego nią Szpitala im. [...] w dniu [...] r. Wartość początkowa środka trwałego zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym określona została na kwotę [...] zł. Władający poprzednio nieruchomością szpital władał nią bez tytułu prawnego. Przejęta przez Województwo [...] nieruchomość została tego samego dnia tj. [...] r. przekazana do zarządzania [...] Zarządowi Nieruchomości w K. . [...] i Zarząd Nieruchomości jest jednostką budżetową która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Ww. czynność przekazania do zarządzania była nieodpłatna i nieopodatkowana. Podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących przedmiotowej nieruchomości odprowadza w swoich deklaracjach VAT-7 [...] Zarząd Nieruchomości w K. , który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP [...]. Województwo [...] planuje ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego znajdującego się w budynku oraz jego wniesienie aportem do jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiących własność Województwa [... ]. Do wyodrębnionego lokalu jako pomieszczenia przynależne będzie należało kilka pomieszczeń piwnicznych. Z prawem własności wydzielonego lokalu będzie związany udział w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną stanowi, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r., grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przedmiotem wniesienia aportem będzie więc lokal w stosunku do którego ustanowiona zostanie odrębna własność wraz z udziałem związanym z własnością tego lokalu w prawie własności nieruchomości gruntowej, w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Na dzień składania wniosku wielkość udziału w nieruchomości wspólnej nie jest znana. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Powierzchnie, a co za tym idzie udział w nieruchomości wspólnej zostaną określone w inwentaryzacji, która zostanie sporządzona na potrzeby wyodrębnienia własności lokalu. Tak sporządzona inwentaryzacja jest następnie podstawą do uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu, które jest podstawą do ustanowienia jego odrębnej własności. Część budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal obejmuje pomieszczania użytkowe zlokalizowane na parterze budynku o powierzchni około 120,30 m2, na I piętrze budynku o powierzchni około 124,41 m2, tj. łącznie około 244,71 m2, a także pomieszczenia piwniczne, które będą miały charakter pomieszczeń przynależnych, o powierzchni około 58,95 m2. Ostateczna powierzchnia, po sporządzeniu nowej inwentaryzacji może nieco odbiegać od przedstawionych wartości, w zależności od przyjętej metody pomiarowej. Część budynku, która ma być wyodrębniona jako odrębny lokal i wniesiona w formie aportu do spółki objęta była następującymi umowami: 1) dwiema umowami najmu lokalu użytkowego zawartymi w dniu 1 kwietnia 2005 r. i obowiązującymi od tego dnia. Każda z dwóch umów obejmowała część pomieszczeń, które wspólnie składały się na planowany do wyodrębnienia lokal. Umowy te zostały wypowiedziane w trybie natychmiastowym, pismem z dnia [...] r. 2) umową dzierżawy lokalu użytkowego zawartą w dniu [...] r., obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2010 r. Umowa obejmowała wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład przewidzianego do wyodrębnienia lokalu, a także wskazywała przynależne do lokalu piwnice. Czynsz dzierżawny naliczany był jedynie od powierzchni lokalu - bez powierzchni piwnic, przy czym zgodnie z zawartą umową piwnice te były dzierżawcy udostępnione. Umowa została wypowiedziana na podstawie pisma z dnia [...]r. z dniem [...]r., a działalność w lokalu zakończona do dnia [...]r. Stroną ww. umów jako wynajmującym i wydzierżawiającym było Województwo przy czym umowy zawierane były przez [...] Zarząd Nieruchomości. W budynku w okresie od przejęcia nieruchomości przez Województwo [...] były prowadzone różnorodne prace remontowe. W 2006 i 2007 r. przeprowadzony został remont jednego z lokali mieszkalnych, polegający na jego podziale na dwa samodzielne lokale. Remont objął także wydzielenie pomieszczeń na łazienkę, doprowadzenie instalacji gazowej, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnej, wstawienie dodatkowych drzwi. Łączny koszt tych robót wyniósł [...] zł, z tego w roku 2006 - [...] zł, a w 2007 roku [...] zł. Remont ten nie dotyczył jednak części budynku, która jest przewidziana do wniesienia w drodze aportu do spółki, a dotyczył lokali, które mogą być przedmiotem wyodrębnienia i obrotu w przyszłości. W lokalu, który ma być wyodrębniony a następnie wniesiony aportem do spółki, pewne wydatki na przystosowanie pomieszczeń do użytkowania w łącznej kwocie [...] zł, poniósł podmiot, który wydzierżawił nieruchomość na podstawie umowy z dnia [...] r. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy rozliczenie nakładów koniecznych poniesionych przez dzierżawcę miało nastąpić poprzez comiesięczne odliczenie części wysokości czynszu dzierżawy, co też nastąpiło. Prace polegające na dostosowaniu lokalu nie podwyższyły wartości nieruchomości, a jedynie miały na celu przystosowanie lokalu do bieżącego użytkowania. Ponadto w budynku prowadzone były inne remonty, które miały na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym i nie miały charakteru ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odniesieniu do nieruchomości, która ma być przedmiotem wniesienia w formie aportu tj. części budynku, która ma być wydzielona jako odrębny lokal, nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jej wartości. Również Szpital im. [...] nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektu, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego wniesienie aportem do spółki kapitałowej będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? 2) Czy zawarcie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal, należy traktować jako pierwsze zasiedlenie lokalu? 3) Jaka będzie podstawa do zwolnienia transakcji polegającej na wyodrębnieniu lokalu i jego wniesieniu aportem od podatku od towarów i usług? Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził co następuje: Odnośnie pytania nr 1. W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie nieruchomości aportem powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co więcej ma ono charakter odpłatny ze względu na przeniesienie na wnoszącego aport udziałów w podmiocie do którego aport jest wnoszony. Zaznaczył, że samo ustanowienie odrębnej własności lokalu bez wnoszenia nieruchomości aportem nie będzie odpłatną dostawą towarów, gdyż nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli by więc doszło najpierw do ustanowienia odrębnej własności lokalu a następnie do wniesienia aportem w ramach odrębnej czynności prawnej - jedynie ta druga czynność byłaby odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie pytania nr 2. Przez pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich: 1) wybudowaniu lub, 2) ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Część budynku, która ma być przedmiotem wyodrębnienia jako odrębny lokal i wniesienia aportem do spółki była przedmiotem: 1) dwóch umów najmu zawartych w dniu 1 kwietnia 2005 r. i obowiązujących od tego dnia. Każda z dwóch umów obejmowała część pomieszczeń, które wspólnie składały się na planowany do wyodrębnienia lokal. 2) umowy dzierżawy lokalu użytkowego zawartej w dniu 23 lipca 2010 r., obowiązującej od dnia 1 sierpnia 2010 r. Umowa obejmowała wszystkie pomieszczenia wchodzące w skład przewidzianego do wyodrębnienia lokalu, a także wskazywała przynależne do lokalu piwnice. Chociaż umowa dzierżawy z dnia [...] r. nie przewidywała naliczania czynszu dzierżawy od powierzchni piwnic, to jednak były one objęte niniejszą umową i należy ją traktować jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w stosunku do całego lokalu, a także pomieszczeń przynależnych (piwnic). Budynek wzniesiony został w I połowie XX w., natomiast Województwo [...]nabyło nieruchomość z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone Decyzją Wojewody [... ] z dnia [...]r. Nieruchomość została protokolarnie przekazana Województwu [...] przez poprzedniego użytkownika, tj. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej posiadający osobowość prawną w dniu [...]r. W okresie od przejęcia budynku przez Województwo [...] nie były dokonywane wydatki na ulepszenie części budynku, która ma być przedmiotem wyodrębnienia i wniesienia aportem do spółki. Ponieważ historia budynku przed jego przejęciem przez Województwo nie jest Wnioskodawcy znana, należy przyjąć, że zawarcie w dniu 1 kwietnia 2005 r. dwóch ww. umów najmu pomieszczeń, które wchodzić będą w skład wyodrębnionego lokalu, można traktować jako pierwsze zasiedlenie. Województwo nie ma bowiem podstaw do wykazania, że pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić przed przejęciem nieruchomości tj. przed dniem [...]r. Odnośnie pytania nr 3. Ponieważ od pierwszego zasiedlenia części budynku mającej być wyodrębnionej jako odrębny lokal i wniesionej aportem minęły ponad dwa lata, zwolnienie jest możliwe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w częściach wspólnych budynku i urządzeniach, nie służących wyłączenie do użytku właścicieli lokali jest prawem związanym z własnością lokalu. Wyjaśnienia natomiast wymaga kwestia udziału w gruncie na którym wzniesiony jest budynek. Stosownie do treści art. 29 ust. 5 (a od dnia 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 8) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem grunty zabudowane, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nich znajdują. Składający się na nieruchomość wspólną udział w gruncie będzie więc zwolniony z podatku od towarów i usług. W związku z tym cała transakcja będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, że część nieruchomości, z której zostanie wydzielony lokal była wynajmowana przez szpital na podstawie umowy najmu z dnia 5 sierpnia 1998 r. od dnia 1 września 1998 r. , a od czynszu najmu szpital odprowadzał podatek od towarów i usług jako zarejestrowany podatnik VAT. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe co do pytania nr 1 i nieprawidłowe co do pytania nr 2 i 3. W uzasadnieniu podniósł co następuje: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustaw o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organ interpretujący zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca ustanowi odrębną własność lokalu użytkowego we własnym budynku, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Czynność ta nie wypełni bowiem przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi/udziałowcowi. Organ stwierdził, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem odpowiadając na pytanie nr 1 Wnioskodawcy stwierdził że sama czynność ustanowienia odrębnej własności lokalu dla Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel natomiast już wniesienie tego lokalu aportem do spółki kapitałowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznał za prawidłowe. Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej lokalu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146 a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Dalej organ wskazał, że w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. W szczególności stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, czy zawarcie umowy najmu lub dzierżawy dotyczącej części budynku, która ma być wyodrębniona jako oddzielny lokal, należy traktować jako pierwsze zasiedlenie lokalu zauważył, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, co do zasady należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub jego dostawę. Wskazał, że czynności tych musi dokonać każdorazowy właściciel danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek. Dalej organ stwierdził, że w najem lub dzierżawę oddawały przedmiotowy lokal każdorazowo podmioty, które nie były jego właścicielami. Nie można zatem uznać, że wydanie przez Szpital lokalu na podstawie umowy najmu było pierwszym zasiedleniem, gdyż Szpital władał nieruchomością bez tytułu prawnego, a jego faktycznym właścicielem był Skarb Państwa. Następnie nie można uznać, że Wnioskodawca oddał w najem czy dzierżawę przedmiotowy lokal, gdyż Wnioskodawca przekazał ten lokal w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu innemu podatnikowi podatku VAT, który to wykazywał w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT kwoty czynszu. Zatem także i Wnioskodawca nie wydał przedmiotowego lokalu w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszą zatem czynnością wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT podlegającą opodatkowaniu będzie wniesienie lokalu w formie aportu do spółki z o.o. Z wniosku nie wynika bowiem aby Wnioskodawca czy to poprzedni właściciel wydali wcześniej lokal w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Czynność ta będzie zatem stanowiła pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że zawarcie w dniu 1 kwietnia 2005 r. dwóch ww. umów najmu pomieszczeń, które wchodzić będą w skład wyodrębnionego lokalu, można traktować jako pierwsze zasiedlenie, uznał je za nieprawidłowe. Stwierdził, że wydanie lokalu w ramach umowy najmu spełnia definicję pierwszego zasiedlenia jednakże wyłącznie w przypadku gdy czynności tej dokonuje właściciel danego lokalu, a nie podmiot trzeci. Odpowiadając na pytanie nr 3 Wnioskodawcy zauważył, iż już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Organ wskazał, że w świetle powyższych przepisów przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdził, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do pomieszczeń wchodzących w skład wyodrębnionego lokalu użytkowego nastąpi w momencie wniesienia aportu. Zatem planowane zbycie w formie aportu pomieszczeń wchodzących w skład przedmiotowego lokalu nie będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia. Z wniosku wynika też, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowego lokalu, które były wyższe niż 30% wartości początkowej. Jednocześnie Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem dostawa przedmiotowego lokalu w formie aportu będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. W związku z powyższym, również dostawa części gruntu przyporządkowanych do dostawy pomieszczeń wchodzących w skład przedmiotowego lokalu, będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Wskazując na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ interpretujący uznał za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...]r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...]. znak: [...]podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej stwierdzając jednocześnie brak podstaw do jego zmiany. W skardze z dnia [...]r. Województwo [...] zarzuciło wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym sprawy nie doszło do pierwszego zasiedlenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego wniosku podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia przyszłego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawca jest uprawniony w podanym stanie faktycznym do zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej części interpretacji, a to z następujących względów. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Uzupełnienie okoliczności faktycznych podanych we wniosku ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste, braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzono by jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby do obejścia prawa, skoro uregulowania zawarte w art. 14a i nast. O.p. wykluczają postępowanie dowodowe w postępowaniu "interpretacyjnym" (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 1116/11 orzeczenia, nsa.gov.pl). Województwo [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny wskazało, że 31 maja 2004 r. tj. w dniu faktycznego przejęcia w posiadanie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] nabytej z mocy prawa nieodpłatnie w dniu 1 stycznia 1999 r, w wyniku nieodpłatnej i nieopodatkowanej czynności przekazało tę nieruchomość do zarządzania [...] Zarządowi Nieruchomości w K. , który jest jednostką budżetową realizującą zgodnie ze swoim statutem zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Istotnym jest, że [...] Zarząd Nieruchomości jako zarządca w imieniu Województwa [... ] jako wynajmującego i wydzierżawiającego zawarł w dniu 1 kwietnia 2005 r. i w dniu 23 lipca 2010 r. opisane we wniosku umowy najmu/dzierżawy lokali użytkowych w ww. budynku przy ul. [...]. Z wniosku wprost wynika, że stroną tych umów było Województwo [...] Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty, czy województwa są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Trafnie przy tym wskazał organ interpretujący, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych). W rozpatrywanej sprawie Województwo [...] w opisie stanu faktycznego wyraźnie zaznaczyło, że było stroną umów najmu/dzierżawy zawieranych przez zarządcę tj. [...] Zarząd Nieruchomości w K. , który to podmiot jest jednostką budżetową. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Nie ulega wątpliwości, że podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia pojęcia pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT, a które definiuje art. 2 pkt 14 tej ustawy stanowiąc, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli w wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym , stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;. Z treści cyt. przepisu strony postępowania wyprowadzają zupełnie odmienne wnioski. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie w konkretnym stanie faktycznym sprawy nie można przeoczyć, że stroną umów najmu/dzierżawy było Województwo [...] co umknęło uwadze organu interpretującego, który wbrew określonemu stanowi faktycznemu pominął tę okoliczność koncentrując uwagę na tym, że podatek od towarów i usług z tytułu umów najmu i dzierżawy dotyczących lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości odprowadzał w swoich deklaracjach VAT-7 [...] Zarząd Nieruchomości w K. jako ich zarządca. Z tego faktu organ podatkowy wysunął błędny wniosek, że wydanie lokalu w rozpatrywanej sprawie w ramach umowy najmu/dzierżawy nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia bowiem czynności tej nie dokonywał właściciel lecz podmiot trzeci. Skoro stroną umów najmu/dzierżawy było Województwo [...] jako właściciel nieruchomości to tym samym Województwo [...] w rezultacie zawartych umów oddało do użytkowania niewydzieloną wówczas jako odrębny lokal użytkowy część budynku, a co więcej uczyniło to w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, z tym tylko, że wykonanych faktycznie przez jednostkę budżetową. Słuszny jest w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej, że przekazanie zabudowanej nieruchomości [...] Zarządowi Nieruchomości do zarządzania w żaden sposób nie pozbawia Województwa [... ] prawa do rozporządzania nieruchomością, bowiem w dalszym ciągu pozostaje jej właścicielem. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. I FPS 1/13 podjął następującej treści uchwałę: "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". W uchwale tej dotyczącej gminnych jednostek budżetowych, NSA zwrócił uwagę na wątpliwości związane z interpretacją, użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, terminu: "wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą", jako niezbędnej cechy charakteryzującej podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że termin "samodzielnie" zawarty jest również w polskiej wersji językowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 2006/112". Jednakże porównanie tej wersji językowej tego przepisu z wersjami angielską i francuską, w których użyto określeń odpowiednio "independently" oraz "independante", nasuwa wątpliwość czy bliższe znaczeniowo niż termin "samodzielnie", nie byłoby pojęcie "niezależnie". Ponadto NSA podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie wskazał na kryteria, jakie muszą być spełnione, aby dany podmiot uznać za prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Takimi kryteriami są np. ponoszenie ryzyka gospodarczego (wyrok z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt C – 210/04) oraz odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim (wyrok z dnia 25 lipca 1991 r., sygn. akt C – 202/90). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w wyroku tego Sądu z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 samorządowy zakład budżetowy został uznany za samodzielną jednostkę organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Wprawdzie powołana wyżej uchwała dotyczy gminnych jednostek budżetowych, ale przedstawione stanowisko i jego argumentacja w pełni znajdują odniesienie również do innych jednostek budżetowych takich jak jednostka budżetowa Województwa [... ]. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że [...] Zarząd Nieruchomości jest jednostką budżetową, a nie samorządowym zakładem budżetowym, a zatem nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Działa w imieniu i na rzecz organu założycielskiego - Województwa [... ], realizuje zadania własne samorządu województwa. Minister Finansów dokonał zatem błędnej interpretacji prawa materialnego tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznając, że w podanym stanie faktycznym sprawy Województwo [...] dokona pierwszego zasiedlenia dopiero po wyodrębnieniu lokalu i wniesieniu go aportem do spółki kapitałowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym czynności realizowane przez Województwo [...] na podstawie umów najmu/dzierżawy zawartych w jego imieniu i na jego rzecz przez powołaną do tego celu jednostkę budżetową - zarządcę nieruchomości można w stanie faktycznym sprawy traktować jako pierwsze zasiedlenie. Wprawdzie część nieruchomości była również w poprzednich latach przedmiotem najmu, ale ta kwestia nie została bliżej wyjaśniona, a w ocenie Sądu ma to drugorzędne znaczenie przy przyjęciu, że do pierwszego zasiedlenia doszło w czasie wskazanym przez Wnioskodawcę, co z kolei ma istotne znaczenie dla ustalenia, że pierwszym zasiedleniem nie będzie dopiero wniesienie wydzielonego lokalu jako aportu do Spółki kapitałowej.. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zaskarżonym zakresie organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu i kierując się nimi odniesie się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego co do pytania nr 2 i nr 3. Uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zasądzając koszty postępowania sądowego w kwocie 440 zł (200 zł wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego ) na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.