I SA/Łd 500/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] października 2010 r. nr [...], określającą M. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od A spółki z o.o. w B., przyjmując, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W badanym okresie organ pierwszej instancji zakwestionował dwie faktury i po dokonanej weryfikacji rozliczenia określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.075 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 15, art. 29 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 114, art. 119 ust. 4 i 10, art. 120 ust. 16–17 i 19 oraz art. 124 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wyjaśnił, że nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów, a zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług była możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie było jednak bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymagał spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłączał to prawo. Warunki, których spełnienie było konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane były miedzy innymi z fakturami VAT, to jest dokumentami odzwierciedlającymi nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynikał z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ograniczenie w nim zawarte odnosiło się do fikcyjnych transakcji i jego celem było zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług był obrót, ale – uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT – oczywistym było, że nie chodzi o obrót formalny, wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane były z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynikało, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przeciwnie – zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynikało założenie ustawodawcy, że faktury miały dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie miała znaczenia świadomość nabywcy, ani też dochowanie przez niego należytej staranności. Kwestię świadomości i należytej staranności należałoby poddać analizie, gdyby faktura była wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została tą faktura udokumentowana. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w deklaracjach podatkowych spółka A wykazywała podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa w związku z wystawionymi fakturami. W stosunku do tej spółki organy podatkowe wydały jednak decyzje określające zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zobowiązały ją do zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniach decyzji stwierdziły, że firma ta na poprzednim etapie obrotu nie nabyła oleju napędowego od kontrahentów, których faktury posiadała w dokumentacji księgowej, a skoro tak, to nie mogła także dysponować paliwem, a zatem nie mogła go odsprzedawać innym przedsiębiorcom (w tym podatnikowi). Organy podatkowe stwierdziły dalej, że spółka A była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem, działała w porozumieniu z A. K., który był jego rzeczywistym właścicielem i sprzedawcą. W ten sposób godziła się na pełnienie roli podmiotu firmującego działalność A. K. Organ odwoławczy zauważył również, że w związku ze sprzedażą paliwa dokonaną przy udziale między innymi spółki A, za podatnika VAT został uznany A. K., wobec którego wydane zostały decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W konsekwencji przyjąć należało, że spółka A nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu, a zatem nie była dostawcą towaru, jak na to wskazywała treść spornych faktur. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sprzedaży, stwierdzonej fakturami wystawionymi przez spółkę A, nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny, mogący służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne. Potwierdzeniem powyższych ustaleń były, zdaniem organu odwoławczego, materiały załączone do akt postępowania, pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju – prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej). W szczególności zwrócił uwagę na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...]r., sygn. akt [...], w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarżył A.K., M. B., K.J. K., G. M., J. T. S., K. C., S. D., H. A. L. o to, że od stycznia 2003r. do stycznia 2006r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych. Organ zauważył, że dotychczas zapadły w sprawach prowadzonych przed Sądem Rejonowym dla Ł.–Ś. 3 wyroki skazujące: wobec B. M. i B. K. (wyrok z [...] r., [...]), H. L. i K. C. (wyrok z [...] r., [...]) oraz S. D. (wyrok z [...] r., [...]). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył dalej, że nie kwestionował faktycznych zakupów i używania przez podatnika dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Nie analizował także, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru była zgodna z danymi wymienionymi na zakwestionowanych fakturach. Uznając jedynie, że przedstawione przez podatnika faktury nie stwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, powołując się na art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przyjął, że M. J. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. J., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej załączonym do uwag z 14 września 2010 r. dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy B–C–A; - sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznanie, ze analiza próbek paliwa pobranych ze zbiorników firmy A w styczniu i w lutym 2006 r. może służyć do ustalenia jakie paliwo było wprowadzane do obrotu przez ten podmiot w okresie wcześniejszym; - uznanie, że firma A nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu; - dowolnemu przypisaniu A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy D, A, E, F.H. F, w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003–2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że firma A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne; (2) art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych pełnomocnika zawartych w odwołaniu obejmujących przesłuchanie M. B., G. M., J. M., A. K. oraz E. H., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firmy A, zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy podatnika, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami; (3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że podatnik spełnił warunki odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A, otrzymał bowiem fakturę potwierdzającą nabycie towaru oraz towar, pozostając przy tym w przekonaniu, że nabywa paliwo od podmiotu wymienionego w tym dokumencie jako dostawca. Dochował w zakresie zakwestionowanej transakcji należytej staranności, uzyskał bowiem od spółki A zaświadczenie REGON oraz potwierdzenie rejestracji tej firmy, jako czynnego podatnika VAT. Pełnomocnik skarżącego uznał, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi w sprawach C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co.OHG, C-286/94 Garage Molenheide BVBA, C-409/04 Telos, C-439/04 Axel Kittel, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidywać, że transakcja wiązała się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami. Innymi słowy konieczne jest zbadanie, czy nabywca towaru działał w dobrej wierze i czy miał obiektywne możliwości ustalenia, że podmiot wskazany na fakturze jako dostawca jest nim w rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania pełnomocnik podatnika złożył 25 października 2012 r. pismo procesowe, w którym, odwołując się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wskazał, że w wyroku tym Trybunał opisał w sposób wyczerpujący i kompleksowy wpływ okoliczności podmiotowych na możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja dotkniętą jest wadliwością, w sytuacji w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, to jest przesłanek podmiotowych po stronie nabywcy, z całą pewnością wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W ocenie pełnomocnika podatnika stan faktyczny w sprawie C-142/11 (w zakresie tez 25-27) dokładnie odpowiadał stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Ponadto w piśmie z 25 października 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł także o przeprowadzenie dowodu z odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 25 listopada 2011 r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia na okoliczność tego, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z 12 listopada 2012 r. stwierdził, że wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż przedmiotowa sprawa, tj. przy założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczyło to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów, zgodnej z wymogami Dyrektywy. Z tego powodu wspomnianego wyroku nie można było odnosić do okoliczności rozpatrywanej sprawy, gdzie jednoznacznie ustalono, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, a zatem ze względu na fikcyjność wystawionych przez A faktur podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdował natomiast wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w związku z decyzjami z [...] października 2010 r. Nr [...], wydanymi w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., w dniu 30 listopada 2010 r. wszczął w stosunku do M.J. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, które ogłoszono 8 grudnia 2010 r., w toku przesłuchania strony w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z 12 grudnia 2012 r. , w sprawie I SA/Łd 1140/12, tutejszy sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W odpowiedzi TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 wyjaśnił, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, mimo że w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art.88 ust.3a pkt.4 lit a ustawy o VAT oraz procesowego poprzez nie rozważenie okoliczności powołanych przez podatnika na okoliczność zachowania przez niego należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności, wady ta nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r., I FSK 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 3 lipca 1993 r.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela ów pogląd. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny ocenił, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Ostateczny termin płatności podatku za wrzesień 2005 r. przypadał do 25 października 2005 r. Z końcem 2005 r. zaczął swój bieg 5 letni okres przedawnienia, a zakończył w dniu 31 grudnia 2010 r. Zaskarżaną decyzję organ podjął w dniu [...] maja 2011 r., co mogłoby oznaczać, iż sporna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia została określona po upływie terminu przedawnienia. W ocenie sądu bieg tego terminu został jednakże zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego o czyn dotyczący rozliczenia objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z załączonych na wezwanie sądu akt postępowania karnoskarbowego, postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz w wyniku błędnego podsumowania rejestru zakupu za grudzień 2005 r., zaś w dniu 8 grudnia 2010 r. skarżącemu postawiono zarzut z tytułu tego czynu. W dacie podejmowania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Bez znaczenia dla tej okoliczności ma powołana przez skarżącego zmiana w dniu 7 listopada 2011 r. postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zwłaszcza, że postanowieniem zmieniającym rozszerzono zakres zarzutów o kolejne okresy rozliczeniowe. Przechodząc do oceny zarzutów procesowych związanych z błędnymi – zdaniem skarżącego ustaleniami faktycznymi - wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art.210 § 4 pkt.6 O.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne ( w zakresie ustaleń faktycznych ), a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki A, a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotami, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firm A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia: - [...] r. [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce A i D., winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu przez Spółki A i D faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - [...] roku w sprawie [...], uznającym K. C. za winną udziału w grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom poprzez wypisywanie faktur VAT poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego, - [...] roku w sprawie [...] uznającym H. L. winnym udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw obrocie paliwami płynnymi, poświadczali nieprawdę i polecali poświadczać nieprawdę w dokumentach, w tym fakturach VAT dotyczących transakcji kupna-sprzedaży produktów ropopochodnych, wprowadzali te produkty do obrotu jako pełnowartościowe paliwo. Poświadczenie nieprawy dotyczyło faktur VAT wystawionych przez G na sprzedaż oleju napędowego dla D. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego takim odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym , dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem. W zakresie "działalności" pod firmą A G. M. wyjaśnił, że firma A nie miała jakiejkolwiek racji bytu, gdyby nie A. K. On tę firmą naprawdę założył, dostarczał paliwo, decydował o innych dostawcach i finansował w każdych okolicznościach kiedy było to konieczne. K. narzucił sieć odbiorców. G. M. wykonywał jego polecenia, gotówka ze sprzedaży paliwa trafiała do K., po potrąceniu kosztów działalności. Fakturowaniem dostaw realizowanych rzekomo dla A i realizowanych przez A dla jej "kontrahentów" zajmowała się K. C. ( wyjaśnienia G. M. z dnia 17 lutego 2006 roku oraz z dnia 27 marca 2006 roku ) Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., w dniu 31 marca 2009 r., G. M. ( A ) przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także załączone do akt sprawy ostateczne decyzje wydane wobec spółek A w których organy podatkowe odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółka A ( decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2009 roku nr.[...] oraz z dnia [...] września 2009 roku nr.[...] ) . Organy podatkowe dostrzegły, że relacje głównych uczestników przestępczego procederu ulegały zmianie, w szczególności relacje tych osób pochodzące z postępowania podatkowego wskazują na to, że zdarzenia opisane zarówno w prawomocnych wyrokach skazujących, jak i w wyjaśnieniach jakie składali podczas postępowania przygotowawczego nie polegają na prawdzie, że A rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą. Organy oceniły tę sprzeczność jako zmierzającą jedynie do oczyszczenia się ze wszelkich podejrzeń. Taką ocenę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Skoro zatem organ dysponował dowodami w postaci zeznań i wyjaśnień G. M., A. K., M. B., w których szczegółowo opisali oni mechanizm przestępczej działalności Spółek A i D, a także opisanymi wyżej prawomocnymi wyrokami skazującymi, a nadto biorąc pod uwagę to, że organy nie kwestionowały faktu nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty przez skarżącego, nie było podstawy do przesłuchiwania świadków zawnioskowanych przez stronę na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym. Reasumując tę część rozważań należy podnieść, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury ( wystawione przez A ) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno towar sprzedaż którego dokumentowały nie był tym na który opiewały faktury, jak i wystawca faktur faktycznie nie sprzedawał paliwa skarżącej firmie, lecz firmował jedynie nielegalną działalność A. K. Sądy administracyjne kontrolowały już decyzje w których podatnicy ( skarżący ) zostali pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Orzecznictwo sądowe w zakresie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych w tych sprawach jest jednolite i zgodne z proceduralną oceną zaskarżonej decyzji dokonaną w niniejszym postępowaniu. Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wystąpił z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości UE, która istota sprowadzała się do tego, czy z punktu widzenia możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który w związku z tymi transakcjami dopuścił się nieprawidłowości w podatku VAT, zachowanie należytej staranności przez podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia ma znaczenie dla zachowania tego prawa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie C-33/13 wskazał, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa. W związku z tym, należy podnieść, że pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie wykładnia art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT jakoby "dobra wiara" nie miała znaczenia jest błędny, tym samym nie rozważył, czy w stanie faktycznym sprawy można przypisać M. J. zachowanie należytej staranności, czy też nie. Jako okoliczności wskazujące na zachowanie owej staranności autor skargi powołał się na posiadanie przez podatnika zaświadczenia REGON spółki A oraz potwierdzenie rejestracji tej spółki jako czynnego podatnika VAT. W ocenie Sądu posiadanie takich dokumentów nie jest jednoznaczne z zachowaniem należytej staranności przez podatnika, przede wszystkim z tego powodu, że dokumenty takie nie dowodzą prowadzenia rzeczywistej działalności przez podmiot na rzecz którego je wystawiono. Mają one bowiem zasadniczo charakter deklaratywny. Wypada ponadto stwierdzić, że w prawie podatkowym nie obowiązuje zasada stanowiąca odpowiednik art.7 kc ( jeśli skutki prawne zależą od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary ), oznacza to, że w razie zakwestionowania zgodności z prawem , a w istocie także ze stanem faktycznym w zakresie rzeczywistego dostawcy towaru lub usługi i samego przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą, to na podatniku będzie spoczywał ciężar udowodnienia, że dochował należytej staranności w stosunkach danego rodzaju. Niezależnie od oceny, czy w prawie podatkowym ma zastosowanie art. 6 kc ( ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ), to niewątpliwie tylko podatnik posiada wiedzę na okoliczności związane z daną transakcją i dowody, które mogą świadczyć na jego korzyść ( w zakresie badania jego "dobrej wiary" ). W pkt. 42 powołanego wyżej postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie skarżącego, wskazano, że o braku zachowania dobrej wiary może świadczyć charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiadał temu określonemu na fakturach. Sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był produkt ropopochodny w postaci odbarwionego oleju opałowego. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik, profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien przede wszystkim upewnić się, czy zaoferowane mu paliwo jest w istocie olejem napędowym, czy też nie. Jest to zresztą obowiązek ustawowy, uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Nadmienić przy tym należy, że do protokołu kontroli w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. skarżący oświadczył, że kupowane paliwo (w tym od firmy A) gromadził dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów usytuowanych w garażu na posesji w B., co spełnia przesłanki uznania ich za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Wyżej przytoczone regulacje prawne prowadzą do wniosku, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. W niniejszej sprawie skarżący nie powołał się na przeprowadzenie przez siebie badań paliwa, ani nie przedstawił certyfikatów na tę okoliczność. Należy także podnieść, że oprócz wyżej wskazanej okoliczności skutecznie podważającej twierdzenie o zachowaniu przez M. J. należytej staranności, o jej barku świadczy także to, że nie podniósł on, ani też nie przedstawił na to dowodów, że A była podmiotem uprawnionym do obrotu paliwami ciekłymi. Artykułem art. 25 wyżej opisanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych dokonano zmiany w art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), przez wprowadzenie obowiązku uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Faktem jest, że w art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub – przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia]. Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury jest nierzetelna pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Mimo więc, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami prawnymi, okoliczności wskazane powyżej wskazują na to, że w toku postępowania skarżący oprócz powołania się na posiadanie zaświadczeń dotyczących A nie wskazał takich okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że zachował należytą staranność. W szczególności nie wykazał, że przeprowadził badania paliwa przez siebie wykorzystywanego oraz, że upewnił się, że jego kontrahent jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. Obowiązek wskazania tych okoliczności i dowodów na ich zaistnienie na nim spoczywał. Zatem wady prawne nie miały znaczenie dla wyniku sprawy. Ewentualne chylenie zaskarżonej decyzji nie mogło bowiem prowadzić do innego rozstrzygnięcia niż w niej zawarte. Pogląd wyrażony w tej sprawie jest zgodny ze stanowiskiem jakie zajął NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 roku, w sprawie I FSK 709/13, ma to o tyle istotne znaczenie, że w sprawie tej NSA rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1163/12 dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 roku, wydanego jeszcze przed wystąpieniem z przytoczonym pytaniem do TS UE. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje uwagi Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę ( k.10-17 odpowiedzi ) na irrelewantny z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy charakter załączonego do skargi wypisu z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia [...] roku, w sprawie [...]. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). ak