I SA/Łd 757/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 listopada 2013 r. A Spółka z o.o. w likwidacji w Ł. (dalej: "Spółka" lub "wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (A) założyła jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (A Sp. z o.o.), (Wnioskodawca), do której wniosła aportem nieruchomość oraz ruchomości i objęła w zamian za ten wkład niepieniężny jedyny udział w Spółce o wartości nominalnej 2.695.013,22 zł. Następnie likwidatorzy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji - jedynego wspólnika Wnioskodawcy, w dniu 16 października 2001 r. podjęli uchwałę, na podstawie której postanowili podzielić majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji między jej wspólników w ten sposób, że jedyny udział w Spółce Wnioskodawcy o wartości nominalnej 2.695.013,22 zł podzielono między dotychczasowych wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Każdy ze wspólników objął część udziału w wysokości proporcjonalnej do przypadających mu udziałów w likwidowanej Spółce. W konsekwencji jedyny udział w Spółce Wnioskodawcy nabyli dotychczasowi wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji do współwłasności w częściach ułamkowych. Ostatecznie, jedyny udział w Spółce Wnioskodawcy w likwidacji przysługuje współuprawnionym do udziału: A. F. w wysokości 40425/100000 części, W; K. w wysokości 40425/100000 części, E. B. w wysokości 11350/100000 części oraz K. D. w wysokości 7800/100000. Udział przysługujący jednemu ze współuprawnionych wszedł w skład majątku wspólnego małżonków. Po jego nabyciu małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód w dniu [...] r., a w rezultacie współwłasność udziału (łączna) przekształciła się we współwłasność ułamkową. Na podstawie umowy podziału majątku wspólnego z dnia 9 listopada 2004 r. (sporządzonej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi), była małżonka A. F. przekazała mu 1/2 części udziału w jedynym udziale Spółki Wnioskodawcy w likwidacji, przypadającego byłym małżonkom. Strony w umowie nie określiły wartości składników podlegających podziałowi, ani nie ustaliły obowiązku spłat ani dopłat. Wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w Ł. X Wydział Gospodarczy rozwiązał Spółkę Wnioskodawcy w likwidacji i powołał likwidatorów. Likwidatorzy zakończyli bieżące interesy Wnioskodawcy i dokonali zbycia jego majątku. Obecnie likwidatorzy zamierzają podzielić majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu wierzycieli Spółki między współuprawnionych do jedynego udziału w Spółce. Wartość majątku do podziału między współuprawnionych do udziału, będzie mniejsza niż wartość nominalna jedynego udziału w Spółce. Między jednym ze współuprawnionych do udziału a jego byłym małżonkiem pojawił się spór o to, komu przysługuje udział w jedynym udziale w Spółce, a tym samym wierzytelność wobec Spółki (Wnioskodawcy) o zapłatę sumy z podziału majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu Jej wierzycieli. W przypadku niemożności ustalenia osoby wierzyciela, likwidatorzy Spółki złożą świadczenie należne z tytułu jednej części udziału w Spółce do depozytu sądowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. 1) Czy obliczając kwotę należnego podatku dochodowego od innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej), płatnik (Wnioskodawca) powinien odliczyć od przychodu (stanowiącego wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej), kwotę wolną od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy kosztem nabycia lub objęcia udziału w jedynym udziale Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość nominalna tego udziału nabytego w toku likwidacji majątku innej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jedynego wspólnika Spółki)? 3) Czy kosztem nabycia lub objęcia udziału w jedynym udziale Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość nominalna udziału w jedynym udziale w spółce przysługującym podatnikowi (współuprawnionernu do udziału), który przypadł podatnikowi w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków? 4) Czy przekazanie do depozytu sądowego środków pieniężnych w związku z brakiem możliwości ustalenia wierzyciela, a w konsekwencji niepozostawieniem do dyspozycji współuprawnionych do udziału Spółki kwoty innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej), powinno być poprzedzone potrąceniem 19% podatku, bez pomniejszenia o koszty uzyskania, zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem kontrolowanej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, kosztem nabycia lub objęcia udziału w jedynym udziale Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który przypadł podatnikowi w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość nominalna udziału w jedynym udziale w spółce przysługująca podatnikowi współuprawnionemu do udziału. Kwota ta stanowi jednocześnie kwotę wolną od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a -pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W sytuacji likwidacji Spółki, przy ustalaniu kosztu nabycia (objęcia) udziału nie mogą być odliczane wydatki, które na objęcie (nabycie) udziałów w spółce poniósł inny podatnik, w tym konkretnym przypadku były małżonek. Powyższe wynika z tego, że w trakcie trwania małżeństwa wydatkując środki z majątku wspólnego, mimo że stroną transakcji był tylko jeden z małżonków, to de facto środki wydatkowane były z jednej, wspólnej puli stanowiącej majątek wspólny obojga. Udziały objęte (nabyte) przez męża stanowiły majątek wspólny małżonków, tak jak i wydatek na objęcie (nabycie) tych udziałów pochodził z majątku wspólnego. Fakt wykonywania przez jednego z małżonków praw udziałowca nie skutkuje tym, że można odliczyć 100% kosztów poniesionych na nabycie udziałów, bowiem wówczas odliczono by całość kosztów, a więc zarówno tych, które przypadałyby na udział męża, jak i żony w majątku wspólnym. Tymczasem każde z małżonków ma takie samo prawo do udziału w kosztach, gdyż wynika ono z udziału w majątku wspólnym. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istnieje prawo do odliczenia realnych wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów przez każdego z małżonków. Tymczasem wydatki te udziałowiec poniósł w takim samym stopniu, jak jego była żona. Przyznanie udziałowcowi w wyniku podziału majątku na własność udziałów w spółce nie oznacza, że przechodzi na niego prawo do rozliczenia wszystkich kosztów objęcia - (nabycia) poniesionych w trakcie małżeństwa. Udziałowiec zachowuje prawo do odliczenia kosztów jedynie na niego przypadających stosownie do udziału w majątku wspólnym. Koszty żony pozostaną nierozliczone, gdyż nie dysponuje ona już udziałami w spółce więc i nie uzyskuje w tego tytułu przychodów. Innymi słowy, wydatek na nabycie (objęcie) udziałów może odliczyć tylko ten podatnik, który go rzeczywiście poniósł. Udziały w majątku wspólnym małżonków w trakcie trwania małżeństwa były równe. Udziałowiec uzyskując w wyniku podziału majątku wspólnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do wykazania kosztów na objęcie (nabycie) udziałów, które poniósł nabywając do majątku wspólnego udziały wspólnie z małżonkiem ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków, czyli 50% kosztów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszt nabycia lub objęcia udziału w jedynym udziale Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi jedynie 50% wartości nominalnej udziału w jedynym udziale w Spółce przysługującym podatnikowi (współuprawnionemu do udziału), który przypadł podatnikowi w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, podczas gdy dokonanie podziału majątku wspólnego jest z punktu widzenia prawa podatkowego w tym przypadku neutralne, a podatnik (któremu w toku podziału majątku wspólnego przypadł ten udział) jest uprawniony do odliczenia całości kosztów poniesionych przez podatnika (i jego byłego małżonka) w czasie trwania wspólności ustawowej na nabycie tego udziału. Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczyła tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wnioskodawca płatnik Spółka z o.o. w likwidacji powinna w przypadku podziału majątku spółki między współuprawnionych w wyniku likwidacji w odniesieniu do jednego z nich , którego udział wszedł w skład majątku wspólnego małżonków a po rozwiązaniu małżeństwa przypadł jednemu z nich na własność w wyniku podziału majątku wspólnego, za koszty uzyskania przychodu tegoż uprawnionego uznać wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie udziałów w trakcie trwania wspólności majątkowej – jak chce skarżący - w pełnej wysokości, czy też – jak stwierdził organ wydający interpretację – wydatki odnoszące się do części nabytej udziału w trakcie trwania tej wspólności. Innymi słowy chodzi o ustalenie czy wydatek na nabycie udziału pochodzący z majątku wspólnego małżonków , po jego ustaniu i przyznaniu go w całości jednemu z małżonków powinien być traktowany przy ustalaniu przychodu z majątku spółki jako koszt jego nabycia w pełnej wysokości czy w 50% stosownie do udziału w majątku wspólnym . U podstaw stanowiska organu legło przyjęcie, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym ( art. 43 § 1 k.r.o. ) a w razie ustania wspólności ich udziały są równe , chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej ( art. 50 ¹ k.r.o.) . Odnosząc te zasady do regulacji art. 21 ust 1 pkt 50a u.p.d.o.f. , który stanowi , że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki , w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej, wywiedziono , że kosztem nabycia udziału nie może być wydatek na objęcie udziału w spółce , który poniósł były małżonek. W świetle cytowanego przepisu ustawy podatkowej prawo do odliczenia realnych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów przypada na każdego z byłych małżonków , pomimo , że w wyniku podziału majątku jeden z nich stał się wyłącznym udziałowcem spółki , której majątek podlega podziałowi. Tenże udziałowiec zachowuje prawo do odliczenia kosztów jedynie na niego przypadających stosownie do udziału w majątku wspólnym, czyli w 50 %. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w całości pogląd utrwalony judykaturze w odniesieniu do poddanego sądowej kontroli zagadnienia, wyrażony m.in. w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31.01.2013 r. sygn. akt I SA/Po 828/12 ( wcześniej w wyroku WSA w Łodzi z 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1151/07 ) przyjmując przedstawione tam uzasadnienie za własne w niniejszej sprawie. I tak, wychodząc z konstrukcji instytucji małżeństwa oraz związanej z nią wspólności majątkowej małżeńskiej , należy wyjaśnić , że wspólność ta obejmuje współwłasność łączną przedmiotów majątkowych (rzeczy) oraz wspólność łączną innych praw majątkowych (zbiór praw). Mówiąc o wspólności majątkowej małżonków używa się zatem pewnego skrótu myślowego; w istocie oznacza ona, że każda rzecz wchodząca w skład majątku małżonków jest ich współwłasnością ( por. E. Skowrońska –Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I Warszawa 1999 s. 466 także S. Rudnicki Komentarz do Kodeksu cywilnego ., księga II , Warszawa 1996, s. 186). Ten rodzaj współwłasności, zwany inaczej :"współwłasnością niepodzielnej ręki" oznacza, iż udziały współwłaścicieli nie są oznaczone (współwłasność bezudziałowa - art. 35 K.r.o. w zw. z art. 196 § 1 K.c.). Dopiero zaś od momentu ustania wspólności majątkowej, współwłasność rzeczy staje się współwłasnością w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). Niezależnie jednak od rodzaju współwłasności, jaki przysługuje małżonkom w czasie trwania i po rozwiązaniu małżeństwa, mamy do czynienia ze współwłasnością, czyli z jednym z rodzajów własności. Nie jest to samodzielna instytucja prawna, stosuje się do niej wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom ( por. S. Rudnicki w op. cit. s. 187) . Naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: jedność przedmiotu (ta sama rzecz), wielość podmiotów (prawo należy do kilku osób) i niepodzielność wspólnego prawa. Ta ostatnia cecha oznacza, iż każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden do jej wyodrębnionej części fizycznej. Niepodzielności wspólnego prawa nie należy jednak utożsamiać z niemożnością zniesienia współwłasności bądź niemożnością ustalenia przez współwłaścicieli sposobu korzystania z rzeczy ( por. S. Rudnicki s. 186, E. Skowrońska – Bocian s. 469-470 – op.cit.). Przy współwłasności ułamkowej wskazuje się, iż jej istotą jest to, że podziałowi podlega nie rzecz, lecz jedynie prawo własności do tej rzeczy, odpowiednio do wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Przynależna każdemu ze współwłaścicieli część prawa dotyczy i obejmuje całą rzecz. Zniesienie współwłasności (art. 210 K.c.) jest jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi. Każdy ze sposób zniesienia współwłasności polega zaś na przeniesieniu udziałów bądź to na innego współwłaściciela, bądź na osobę trzecią. Nie można zatem mówić – jak w niniejszym postępowaniu czyni to organ podatkowy - że w wyniku zniesienia współwłasności, również gdyby dochodziło do spłaty jednego z dwóch współwłaścicieli, drugi z nich nabywa część rzeczy. Prawo własności do całej rzeczy przysługiwało mu bowiem, jak wyjaśniono powyżej, także w czasie trwania współwłasności. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w niniejszym przypadku organ podatkowy nie odróżnił w ogóle pojęcia majątku dorobkowego małżonków od współwłasności składników majątku, wchodzącej w skład zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków. Należy podkreślić, że - jak wyjaśniono powyżej - w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków nie dochodzi do nabycia przez małżonków poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład tego majątku. Innymi słowy, organ bezpodstawnie uznał, że zniesienie współwłasności składników majątkowych majątku wspólnego poprzez przeniesienie na współudziałowca udziału jego współmałżonka w jedynym udziale w spółce - ponad wielkość jego udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nabyciem własności wskazanego udziału opisanym we wniosku o interpretację . Organ nie wziął pod uwagę, że uprawniony obecnie do całego udziału przez cały czas (od nabycia w czasie trwania małżeństwa aż do momentu podziału majątku ) był bowiem właścicielem tego składnika, a poprzez zniesienie współwłasności stał się po prostu jedynym jego właścicielem. Należy zauważyć, iż ustawodawca odróżnia nabycie rzeczy od zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) i nabycia udziału we współwłasności (na co wskazuje chociażby treść art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f.). Tym samym stwierdzić należy, że również dla celów podatkowych za nabycie składnika majątkowego nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tego składnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1151/07 ). W świetle przedstawionych rozważań Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane w skardze , w myśl którego z uwagi na to, iż wskazane składniki majątkowe zostały nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej na zasadach tzw. współwłasności łącznej, nie można określić, który z małżonków w jakim procencie poniósł wydatki na ich nabycie. Z tego względu w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty nabycia są związane z danym przedmiotem i dzielą jego los , który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. W konsekwencji wydatki (koszty) na nabycie udziału w jedynym udziale w spółce , które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z określonymi składnikami majątku – po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód oraz podziale majątku wspólnego (dorobkowego) mogą w całości zostać odliczone przez podatnika , któremu w trakcie podziału majątku wspólnego przypadł udział w udziale spółki , której majątek podlega likwidacji stając się przychodem współuprawnionych z tytułu tego udziału. Będzie to kwota wolna od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust 1 pkt 50a cytowanej ustawy. Trafnie zwróciła uwagę skarżąca, że przyjmując odwrotne założenie należałoby uznać, iż część wydatków na nabycie składników majątku wspólnego małżonków nigdy nie będzie stanowiła kosztu nabycia określającego wysokość kwoty wolnej od podatku stosownie do art. 21 ust 1 pkt 50a updof , pomimo ,że składniki te zostały nabyte do majątku wspólnego, a więc faktycznie zostały poniesione wydatki (koszty) na ich nabycie. Według organu koszty te pozostaną nierozliczone gdyż żona uprawnionego z udziału do majątku spółki nie dysponuje już w niej udziałami a więc nie uzyskuje z tego tytułu przychodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżony akt naruszył art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. . Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia wydanego przez Sąd orzeczenia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego. P.C.